I SA/Op 297/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004r. oddala skargę. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] określono M. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2004 r. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji było ustalenie, że w 2004 r. skarżąca nie naliczyła podatku należnego od dokonanej sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych. Jak ustalono w toku przeprowadzonej kontroli, skarżąca w dniu 11 lipca 2003r. nabyła wspólnie z J. i R.M. na współwłasność w częściach po 1/2 prawo użytkowania wieczystego gruntu w postaci działki A, położonej w B. przy [...], oraz posadowiony na tym gruncie budynek nr [...], stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności. Umowę zawarto w formie aktu notarialnego, w którym wskazano, iż przedmiotem sprzedaży był budynek dwukondygnacyjny, wolnostojący, murowany z cegły, kryty dachówką, z poddaszem użytkowym, częściowo podpiwniczony, wymagający kompleksowego remontu kapitalnego, tj. z wymagającymi wymiany: więźbą dachową, pokryciem dachowym, stolarką okienną i drzwiową, wszystkimi instalacjami i stropami. Z kolei ze sporządzonego na potrzeby budynku nr [...] projektu budowlanego wynikało, że zmiany projektowe budynku będą polegać na przystosowaniu tego budynku pod kątem funkcjonalno-użytkowym oraz w zakresie wyposażenia techniczno-instalacyjnego dla potrzeb wielorodzinnego budynku mieszkalnego. Decyzją z dnia [...]. Starostwo Powiatowe w B. zatwierdziło projekt budowlany i wydało M.R. oraz J.i R. M. pozwolenie na budowę, które obejmowało inwestycję polegającą na: robotach budowlanych związanych ze zmianą sposobu użytkowania byłego budynku koszarowego na wielorodzinny budynek mieszkalny, wraz z budową wewnętrznej instalacji gazu. Po wykonaniu adaptacji zakupionej nieruchomości na wielorodzinny budynek mieszkalny, skarżąca wraz ze współwłaścicielami dokonała w 2004 r. sprzedaży sześciu samodzielnych lokali mieszkalnych. W zawartych umowach notarialnych strony umowy oświadczały, że lokal przeznaczony jest do wykończenia przez nabywcę, a wszelkie prace będą prowadzone na podstawie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i zezwalający na budowę wydanej przez Starostwo Powiatowe w B. Przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych skarżąca deklarowała do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10%. Łączny przychód do opodatkowania wyniósł w 2004 r. kwotę 85.688 zł, a zadeklarowany i uiszczony podatek wyniósł 8.568,80 zł. W oparciu o te ustalenia organ I instancji uznał, iż skarżąca nabyła nieruchomość budynkową w celu wyodrębnienia w niej lokali mieszkalnych i z zamiarem dalszej ich odsprzedaży w celach zarobkowych. Okoliczności te, zdaniem organu, świadczą o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, co spowodowało również i to, że stała się ona podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Jednocześnie, powołując się na art. 113 ust.1 i 9 i ustawy o podatku od towarów i usług, organ I instancji przyjął, iż skarżąca rozpoczynając działalność gospodarczą w 2004r. mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art.113 ust.9 powołanej ustawy, jednak z chwilą przekroczenia limitu zwolnienia wynoszącego w tym roku 45.700 zł utraciła zwolnienie i zobowiązana była opodatkować uzyskane ponad kwotę zwolnienia przychody. Przekroczenie wielkości przychodów zwolnionych od podatku VAT nastąpiło z dniem 25 listopada 2004 r. w wyniku sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie aktu notarialnego nr Rep. A nr [...] na rzecz państwa R.. Wartość sprzedaży podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT za 2004r. ponad ustawowy limit wyniosła łącznie w 2004 r. kwotę 39.988 zł, przy czym w miesiącu listopadzie 2004r. była to kwota 3.688 zł, a w miesiącu grudniu 2004r. kwota 36.300 zł. Odwołując się do treści art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, organ I instancji wskazał, iż obowiązek podatkowy w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania (z zastrzeżeniami ust. 13 pkt 10 i 11). Mając na względzie tę regulację organ dokonał analizy zapisów aktów notarialnych dotyczących kwestii zapłaty. I tak, zgodnie z treścią umowy z dnia 24 listopada 2004 r. zawartej z państwem R., cała cena w kwocie 45.912 zł miała być przez nich zapłacona z udzielonego kredytu hipotecznego, najpóźniej do dnia 2 grudnia 2004r. r. Podobnie w przypadku umowy z dnia 22 grudnia 2004 r. zawartej z państwem M., w tym przypadku cała cena w kwocie 52.000 zł miała być zapłacona z udzielonego kredytu hipotecznego, najpóźniej w terminie do dnia 29 grudnia 2004 r. Z kolei z umowy z dnia 30 grudnia 2004 r. zawartej z panią S.S. wynikało, że cała cena w kwocie 20.600 zł została zapłacona przed podpisaniem aktu notarialnego. W oparciu o tak poczynione ustalenia, organ I instancji uznał, iż skarżąca dokonywała dostawy lokali obiektu budownictwa mieszkaniowego, która zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2b jest opodatkowana 7% stawką podatku VAT oraz określił skarżącej zobowiązanie w tym podatku za miesiąc listopad 2004 r. w kwocie 241,27 zł, a za miesiąc grudzień 2004 r. w kwocie 2.374,77 zł. Nadto organ I instancji stwierdził, iż skarżąca nie prowadziła ewidencji dla celów rozliczania podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie złożyła także stosownej deklaracji podatkowej za miesiąc listopad i grudzień 2004r., czym naruszyła przepis art.99 ust.1 wskazanej ustawy. Niedopełnienie przez skarżącą tych powinności spowodowało utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych do protokołu kontroli organ I instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie będzie miało zastosowania, przewidziane w art. 43 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT, gdyż zwolnienie to nie dotyczy obiektów budownictwa mieszkaniowego, które mają być po raz pierwszy zasiedlone lub zamieszkane. Lokale mieszkalne, które były przedmiotem sprzedaży, miały być właśnie po raz pierwszy zasiedlone, gdyż budynek zanim zostało zmienione jego przeznaczenie, był budynkiem koszarowym. Jednocześnie organ wskazał, że interpretacja, na którą powoływał się pełnomocnik strony, nie dotyczyła stosowania art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik strony wniósł odwołanie, w którym, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust.1 pkt 10 oraz art.113 ust.1, 5 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług i naruszenie przepisów postępowania tj. art.121 § 1, art.122, 180 §1, art.187 § 1 oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym materiałem dowodowym. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie oraz wstrzymania jej wykonania. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że wprawdzie budynek nabyty przez skarżącą był położony na terenie " czerwonych koszar", co nie oznacza jednak, że nie był on wcześniej zamieszkały. Taki wniosek wypływa, zdaniem pełnomocnika, m.in. z oświadczeń złożonych przez W.G. i H.B., którzy stwierdzili, iż na terenie koszar były realizowane inwestycje o charakterze mieszkaniowym dla oficerów Jednostki Wojsk [...] oraz ich rodzin. Skoro budynek mógł być wcześniej zamieszkały i według pełnomocnika był zamieszkały, to sprzedaż mieszkań położonych w tym budynku powinna być zwolniona z opodatkowania na podstawie 43 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto pełnomocnik wskazał na interpretację w przedmiocie zastosowania art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie definicji działalności gospodarczej oraz opodatkowania tym podatkiem odpłatnego zbycia nieruchomości, wydaną przez organ podatkowy na wniosek państwa M. i wskazał na powinność organów płynącą z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślił również brak ustaleń w kwestii daty przelewu kwoty 49.912 zł, dokonanego przez małżonków R. tytułem zapłaty za lokal i pominięcie w uzasadnieniu decyzji kwestii pierwszego zasiedlenia. W toku postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O. na zasadzie art. 229 i 216 Ordynacji podatkowej zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu I instancji i wskazał, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy ustaliły, że podatniczka dokonała zakupu nieruchomości na zasadzie współwłasności, a po dokonaniu zmiany użytkowania i przebudowy budowlano-instalacyjnej budynku koszarowego na budynek mieszkalny, dokonywała sukcesywnej sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych. W ocenie Dyrektora, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą obiektów budownictwa mieszkaniowego w postaci wyodrębnionych lokali, realizowaną na rynku pierwotnym tj. przed pierwszym zasiedleniem i zamieszkaniem. Skarżąca dokonywała bowiem, dostaw lokali obiektu budownictwa mieszkaniowego, które powstały w wyniku zmiany sposobu użytkowania i modernizacji byłego budynku szpitalnego. Zatem nowe mieszkania, powstałe po przebudowie i modernizacji szpitala, miały być zasiedlone i zamieszkane po raz pierwszy. W tej sytuacji, w związku z treścią w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączającą stosowanie zwolnienia od podatku dostawy obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy, sprzedaż mieszkań dokonywana przez skarżącą stanowiła dostawę towarów podlegająca opodatkowaniu. Do takich wniosków skłoniły Dyrektora następujące ustalenia: poszczególne lokale mieszkalne były przygotowane do zbycia na rynku pierwotnym jako obiekty budownictwa mieszkaniowego, projekt budowlany przewidywał wykonanie w budynku prac remontowo-budowlanych obejmujących wykonanie ścian działowych, otworów drzwiowych, nowych otworów drzwiowych i okiennych, całkowitą wymianę istniejącej stolarki okiennej i drzwiowej, wykonanie termorenowacji stropodachu budynku i części posadzek, przebudowę i wymianę wyposażenia techniczno-instalacyjnego budynku, wykonanie nowych bądź przebudowę istniejących przyłączy do budynku oraz zagospodarowanie terenu w celu dostosowania do nowego programu użytkowego budynku. Bezsprzecznie, przed wykonaniem tych prac, budynek nie był budynkiem mieszkalnym. Jak ustalono, na podstawie protokołu przekazania nieruchomości przez Jednostkę Wojsk [...] Urząd Rejonowy w B. odebrał kompleks, w którym znajdował się m.in. budynek nr [...]. Budynek ten opisano jako szpital. Dokonana przez organ I instancji analiza dokumentacji dotyczącej budynku położonego w B. przy ul. Wolności [...] wykazała, że decyzją z dnia [...] Wojewoda [...] przekazał nieodpłatnie Gminie B. własność nieruchomości państwowych odzyskanych od wojsk radzieckich na terenie miasta B., a położonych na działce nr [...]. Wśród budynków posadowionych na wymienionej działce znajdował się budynek wymieniony pod pozycją [...] protokołu przekazującego o nazwie "budynek nr [...] – szpital". Wchodził on w skład kompleksu koszarowego położonego w kwartale ulic [...], [...], [...] i [...]. W wyniku dokonanego podziału działki B na osiemnaście odrębnych działek, budynek nr [...] znalazł się na działce nr A, a następnie został sprzedany osobom fizycznym. Do czasu nabycia gruntu z budynkiem przez skarżącą budynek nie był użytkowany i nie zmienił swojego przeznaczenia. Dopiero skarżąca wraz ze współwłaścicielami uzyskała w ramach otrzymanego pozwolenia na budowę, zgodę na wykonanie robót budowlanych związanych ze zmianą sposobu użytkowania byłego budynku koszarowego na wielorodzinny budynek mieszkalny. Te fakty, zdaniem Dyrektora jednoznacznie świadczą o tym, że w budynku wcześniej znajdował się szpital i budynek nie był zamieszkiwany. Dyrektor podkreślił przy tym, iż oświadczenia, na które, powołuje się pełnomocnik strony i z których wynika tylko to, że część budynków znajdujących się na terenie koszar była zamieszkiwana, nie wskazują, iż zamieszkiwany był budynek nr [...]. Jednocześnie ustalenia dokonane w oparciu o istniejącą dokumentację przekazania nieruchomości, bezsprzecznie wskazują, że budynek zakupiony przez skarżącą na współwłasność był szpitalem, a nie budynkiem mieszkalnym. Uzupełniająco Dyrektor podkreślił, że kryterium pierwszego zasiedlenia obejmuje, zgodnie z definicją wynikającą z art. art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawę obiektu budownictwa mieszkaniowego, a stosownie do treści powołanego artykułu oraz jego pkt 12, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania –wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Wśród wymienionych budynków nie ma obiektu, który jest szpitalem. Zatem, przed dokonaniem w nim robót budowlanych zmieniających jego przeznaczenie i adaptowaniem budynku na cele mieszkalne, obiekt ten nie był obiektem budownictwa mieszkaniowego. Teza ta znajduje również potwierdzenie w decyzji Starosty Powiatowego w B. z dnia [...]. nr [...] zatwierdzającej projekt budowlany oraz zawierającej pozwolenie na budowę na inwestycję polegającą na robotach budowlanych związanych ze zmianą sposobu użytkowania byłego budynku koszarowego na wielorodzinny budynek mieszkalny zlokalizowany w B. przy ul. [...] na działce A, wraz z budową wewnętrznej instalacji gazu. Oznacza to, że budynek koszarowy stał się dopiero w wyniku przebudowy wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym, a więc obiektem budownictwa mieszkaniowego, zatem przy sprzedaży poszczególnych części tego obiektu, stanowiących odrębne lokale mieszkalne, będzie miał zastosowanie przepis art. 43 ust.1 pkt 10 uptu. Odnosząc się do zarzutów strony, iż wyodrębnione lokale w momencie sprzedaży nie miały jeszcze mieszkalnego charakteru, organ odwoławczy stwierdził, że lokale powstały w efekcie adaptacji budynku koszarowego na obiekt budownictwa mieszkaniowego, a fakt ten potwierdzają wydane przez Starostwo Powiatowe decyzje w sprawie pozwolenia budowlanego oraz opis techniczny zawarty w projekcie budowlanym potwierdzające, iż pozwoleniem objęto inwestycję, której rezultatem jest wielorodzinny budynek mieszkalny, oraz zaświadczenia Starostwa Powiatowego w B. o samodzielności poszczególnych lokali przedłożone przez sprzedających w momencie sprzedaży lokali. Dyrektor podkreślił także, iż w poszczególnych aktach notarialnych skarżąca wraz z pozostałymi współwłaścicielami zgodnie oświadczyła, iż dokonuje sprzedaży na własność samodzielnego lokalu mieszkalnego mieszczącego się w budynku mieszkalnym posadowionym na działce A. Dokonano zatem dostawy wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. Jednocześnie Dyrektor wskazał, iż stosownie do treści art. 113 ust. 1 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżąca korzystała ze zwolnienia od podatku do wysokości kwoty wolnej od podatku, a była to kwota 45.700zł. Z chwilą, gdy wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła wskazaną kwotę, opodatkowaniu podlegała nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił moment powstania obowiązku podatkowego i zastosował prawidłową stawkę podatku VAT. Jak wykazały ustalenia poczynione w toku postępowania odwoławczego, zapłatę od państwa R. otrzymano w dniu 29 listopada 2004 r., a więc obowiązek podatkowy powstał z tym dniem. W tym samym dniu otrzymano zapłatę od państwa S., natomiast państwo M. dokonali zapłaty w dniu 28 grudnia 2004r. Zatem przekroczenie limitu kwoty wolnej od podatku VAT, przypadku skarżącej, nastąpiło w miesiącu listopadzie 2004r. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że w poszczególnych aktach notarialnych wskazano nr rachunku bankowego, na który miały być dokonywane płatności z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, a zatem, skoro pieniądze wpłynęły na wskazany rachunek w określonej dacie, to data ta jest datą, w której, nastąpiła zapłata i powstał obowiązek podatkowy. Nie ma w tej sytuacji znaczenia, iż współwłaściciele lokalu rozliczali się między sobą w innym terminie. Wewnętrzne rozliczenia między wspólnikami przedsięwzięcia nie mają wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Nie godząc się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. skarżąca poprzez swojego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze pełnomocnik domagał się uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach z powodu naruszenia prawa i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania i podtrzymał dotychczasową argumentację. Podkreślił ponadto, że organy bezpodstawnie uznały, że budynek koszarowy stał się w wyniku przebudowy budowlano-instalacyjnej, budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym. Zakwestionował także i to, że organy uznały, iż przy sprzedaży poszczególnych części budynku nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art.43 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na treść ust.1 pkt 10 tegoż artykułu. Zdaniem pełnomocnika przedmiotem sprzedaży były wydzielone powierzchnie budynku koszarowego, który był w trakcie przebudowy, a nie jak przyjęły organy wykończone lokale mieszkalne. Po nabyciu tych lokali ich nowi właściciele dopiero kończyli budowę poszczególnych lokali, co miało miejsce w latach 2005-2006, a po wykonaniu prac budowlanych i odpowiednim odbiorze, lokale dopiero nadawały się do zamieszkania W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów, że przedmiotem sprzedaży były wydzielone powierzchnie budynku koszarowego, wskazał, że o takiej sytuacji można by mówić, gdyby współwłaściciele zaraz po zakupie budynku koszarowego dokonali jego sprzedaży. Natomiast ustalony w sprawie stan faktyczny był inny. Skarżąca uzyskała pozwolenie na budowę poprzez zmianę przeznaczenia budynku koszarowego na budynek mieszkalny i na tej podstawie realizowała inwestycję. Dopiero, gdy lokale mieszkalne zostały wyodrębnione, skarżąca dokonała ich sprzedaży. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wywodził jak w skardze i oświadczył, iż nie kwestionuje charakteru spornego budynku jako budynku szpitalnego przed datą jego nabycia przez skarżącą, jednakże jego zdaniem przeprowadzone postępowanie dowodowe, co do faktycznego stopnia zaawansowania prac budowlanych w lokalu przed jego dalszą sprzedażą, nie pozwalało jeszcze organom podatkowym na stwierdzenie, iż przedmiotem transakcji był lokal mający charakter mieszkalny. Świadczy o tym fakt, iż nabywcy lokali otrzymywali na swoje nazwisko pozwolenia budowlane będące kontynuacją pozwolenia wydanego poprzednio skarżącej i państwu M. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do art.15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 2 to działalność, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, skarżąca nabyła na współwłasność na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 lipca 2003r. sporządzonej w formie aktu notarialnego, prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynek nr [...] stanowiący odrębną nieruchomość, a posadowiony na działce nr A z mapy [...]. Po uzyskaniu decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i wydaniu pozwolenia na budowę, na inwestycję polegającą na robotach budowlanych związanych ze zmianą sposobu użytkowania byłego obiektu koszarowego na wielorodzinny budynek mieszkalny wraz z budową instalacji gazowej, skarżąca wraz z pozostałymi współwłaścicielami przystąpiła do prac budowlanych. W listopadzie 2004r. skarżąca wraz ze współwłaścicielami dokonała sprzedaży czterech samodzielnych lokali mieszkalnych, które powstały i zostały wyodrębnione w zakupionym budynku nr [...], a w grudniu 2004r. kolejnych dwóch lokali. W rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług czynności te stanowią dostawę towarów. W sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż nieruchomość będąca budynkiem koszarowym - szpitalem, została zakupiona w celu przekształcenia na wielorodzinny budynek mieszkalny z zamiarem dalszej sprzedaży wyodrębnionych w nim mieszkań. Zatem działania skarżącej polegające na sukcesywnej sprzedaży wydzielonych samodzielnych lokali mieszkalnych, należy potraktować jako samodzielną działalność gospodarczą, stanowiącą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, dostawę towarów. Nie budzi wątpliwości również i to, że budynek, który skarżąca zakupiła na współwłasność, nie miał wcześniej charakteru mieszkalnego, bowiem był budynkiem koszarowym i pełnił funkcję szpitala na terenie tzw. "czerwonych koszar". Te okoliczności na etapie postępowania sądowego nie były sporne. Natomiast istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do zakwalifikowania przez organy podatkowe czynności sprzedaży lokali jako dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego, które mają być zasiedlone i zamieszkane po raz pierwszy, podczas gdy zdaniem strony lokale te w momencie sprzedaży nie były lokalami mieszkalnymi, a wydzielonymi lokalami budynku koszarowego, w których nabywcy nadal prowadzili prace budowlane, aż do ich zakończenia w roku 2005 i 2006. Dopiero po zakończeniu tych prac i odbiorze nadawały się do zamieszkania. W takim stanie faktycznym, zdaniem pełnomocnika skarżącej, dokonano dostawy towarów używanych, które są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 2. Pogląd taki nie znajduje jednak oparcia w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika bowiem ze znajdujących się w aktach sprawy umów sprzedaży poszczególnych lokali, przedmiotem sprzedaży były lokale mieszkalne, które szczegółowo zostały opisane w akcie notarialnym z wymienieniem części składowych poszczególnych lokali. Każdy ze sprzedanych lokali mógł stanowić odrębną nieruchomość, co zostało potwierdzone stosownym zaświadczeniem Starostwa Powiatowego w B. o samodzielności poszczególnych lokali (§ 2 aktów notarialnych). Z kolei w § 6 poszczególnych aktów notarialnych strony zgodnie oświadczyły, że lokal mieszkalny objęty aktem jest przeznaczony do wykończenia przez nabywcę, przy czym wszelkie prace będą prowadzone na podstawie decyzji nr [...] Starostwa Powiatowego w B.i w związku z tym prawa i obowiązki wynikające z tej decyzji sprzedający przenoszą na kupujących. Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm), samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu tej ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Spełnienie wymagań, o których mowa w ust.2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art.2 ust.3). Zaświadczenie takie skarżąca wraz ze współwłaścicielami nieruchomości przedłożyła notariuszowi w momencie zawierania umowy sprzedaży i miało ono istotne znaczenie, gdyż to właśnie na jego podstawie notariusz mógł stwierdzić, jaki lokal podlega sprzedaży, a organy ocenić czy nastąpiła dostawa towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( por. wyrok NSA z 8 czerwca 2004r. sygn. akt III SA 2868/03, wybór LEX 149259; wyrok WSA W Warszawie sygn. akt III SA 3259/02 wybór LEX 164043). Stosownie do treści art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku: dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W wymienionym punkcie 10 z kolei, przewidziano zwolnienie od podatku dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Oznacza to, że przypadku obiektów budownictwa mieszkaniowego ze zwolnienia od podatku korzystają dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego na rynku wtórnym, natomiast dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego realizowana na rynku pierwotnym, czyli przed pierwszym zasiedleniem, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Do dnia 31 grudnia 2007r. zgodnie z art.146 ust.1 pkt 2 cytowanej ustawy, dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego korzysta z 7 % stawki podatku VAT. Natomiast stosownie do art. 19 ust. 10 tejże ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki i lokale, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wydania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż skarżąca dokonywała dostaw samodzielnych lokali mieszkalnych, które miały być po raz pierwszy zasiedlone. Świadczą o tym zarówno dokumenty związane z przejęciem przez Gminę B. nieruchomości poradzieckich, ze zmianą sposobu użytkowania byłego budynku koszarowego, a wreszcie treść aktów notarialnych, w tym informacja o przedłożeniu zaświadczeń o samodzielności sprzedawanych lokali mieszkalnych usytuowanych w wielorodzinnym budynku mieszkalnym, a więc obiekcie budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art.2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W sposób prawidłowy organy oceniły moment powstania obowiązku podatkowego, jak wskazano wcześniej istotnym elementem jest tutaj chwila otrzymania zapłaty, która zgodnie z zawartą umową miała nastąpić poprzez wpłatę na wskazane konto, a zatem z chwilą wpływu zapłaty na konto powstał obowiązek podatkowy po stronie sprzedających ( dostawców). Nie ma przy tym znaczenia, kiedy faktycznie, współwłaściciele rozliczyli się pomiędzy sobą. Również prawidłowo organy zastosowały art. 113 ust. 1 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług przyjmując, że skarżąca korzystała ze zwolnienia od podatku do wysokości kwoty wolnej od podatku, a była to kwota 45.700zł. Uzupełniająco należy podkreślić, że zastanawiający jest fakt podnoszenia przez pełnomocnika strony, argumentów wskazujących na dokonanie sprzedaży lokalu, który nie wykazywał jeszcze cech samodzielnego lokalu mieszkalnego, gdyż to właśnie m.in. skarżąca złożyła w akcie notarialnym zapewnienie, że sprzedaje samodzielny lokal mieszkalny i przedłożyła na tę okoliczność stosowne zaświadczenie. Jeżeli strona kwestionuje jego prawdziwość, to powinna to uczynić w odrębnym postępowaniu dotyczącym wydawania takich zaświadczeń, a dopiero po skutecznym zakwestionowaniu zaświadczenia może podjąć kroki w kierunku nadzwyczajnych trybów wzruszenia rozstrzygnięć będących przedmiotem niniejszego postępowania. Do tego czasu sąd jest związany treścią wydanego zaświadczenia, które, co należy podkreślić, było stronie niezbędne do zawarcia umowy sprzedaży. Dodać należy także, iż konieczność dokonywania szeregu prac wykończeniowych przez nowych właścicieli w nabytych lokalach, nie pozbawia lokali cechy samodzielności, a to ona właśnie, zgodnie z treścią wskazanego art.2 ust.2 ustawy o własności lokali jest istotnym elementem wyodrębnienia lokalu. Sąd nie dopatrzył w prowadzonym przez organy postępowaniu oraz wydanych rozstrzygnięciach naruszeń zasad postępowania i przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Postępowanie przeprowadzono z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, a wydane decyzje zawierają wszystkie niezbędne elementy, o jakich mowa, w art.210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadnienie faktyczne decyzji wskazuje na fakty i dowody, na których organ się oparł, zawiera także wyjaśnienia dotyczące zastosowanych przepisów prawa i wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ) oddalił skargę.