I SA/Op 301/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, II. oddala skargę w pozostałym zakresie, III. określa, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie może być wykonana, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 1980 zł (jeden tysiąc dziewięćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Spółce skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 144.685,00 zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 515.315 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 198.000 zł. Ustalono, że Spółka w rozliczeniu za miesiąc luty 2005r. przedwcześnie, zdaniem organu podatkowego, obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 660.000 zł z faktury wystawionej przez firmę B Sp. z o.o. w W. z dnia 7.02.2005r. Nr 1/5475-540480 z tytułu: "Kontrakt: [...], I rata zgodnie z potwierdzeniem zlecenia z dn. 11.11.2004r. oraz projektem umowy na budowę silosu na cukier, pojemność użytkowa 40.000 t". Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie w którym zarzuciła organowi podatkowemu: - naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 a i b, art. 19 ust. 13 pkt 2d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.)- przez błędne przyjęcie, iż zakwestionowana faktura nie stanowiła podstawy do odliczenia kwoty wykazanego w niej podatku, - niewyjaśnianie czy i kiedy u wystawcy kwestionowanej faktury powstał obowiązek podatkowy, - zastosowanie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mimo jego sprzeczności z art. 2 ust.2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty gospodarczej z dnia 1.04.1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich Unii Europejskiej w zakresie podatków obrotowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...], Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8. poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W decyzji wskazano na przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zgodnie z którym, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie). W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a i b powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Sporna faktura z dnia 7.02.2005r. Nr 1/5475-540480 wystawiona została przez Sp. z o.o. B w W. z tytułu: "Kontrakt: [...], 1 rata zgodnie z potwierdzeniem zlecenia z dnia 11.11.2004r. oraz projektem umowy na budowę silosu na cukier, pojemność użytkowa 40.000 t". Z analizy materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie wynikało, że Spółka zleciła firmie B budowę silosu na cukier. Umowa dotycząca wykonania inwestycji określała płatność za przedmiotową usługę w 7 ratach, przy czym pierwsza rata miała być płatna w kwocie 3.000.000 zł do dnia 15.01.2005r. pod warunkiem, że: - umowa została w sposób prawnie zobowiązujący podpisana przez wszystkie strony umowy, - przedłożono poręczenie zaliczkowe zgodnie z załączonym wzorem, a jego zwrot nastąpi po wykonaniu pierwszej płyty fundamentowej, - władzom przedłożono dokumentację potrzebną do wydania zezwolenia na budowę. Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż Spółka w miesiącu lutym 2005r. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, jako dokumentującej nabycie usługi (art. 86 ust. 2 a), gdyż usługa w miesiącu lutym nie została jeszcze wykonana, bowiem decyzja udzielająca pozwolenia na budowę silosu na cukier została wydana w dniu 29.03.2005r., a pierwszego zapisu w dzienniku budowy o treści: "Firma B przejęła teren budowy" dokonano w dniu 30.03.2005r. Ponadto umowę zawarto dopiero w dniu 29 marca 2005r., tj ponad miesiąc po wystawieniu spornej faktury. Tym samym w momencie jej wystawienia nie był spełniony warunek do dokonania pierwszej raty. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w zaskarżonej decyzji stwierdził również, że prawo takie nie przysługiwało Spółce także w świetle przepisu art. 86 ust. 2b, gdyż faktura nie potwierdzała dokonania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), wiążącej się z powstaniem obowiązku podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlanych i budowlano-montażowych określa art. 19 ust. 13 pkt 2d, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30.dnia, licząc od dnia wykonania usług. Na podstawie wyciągu bankowego z [...] S.A. ustalono, że Spółka przekazała firmie B należność określoną w spornej fakturze dopiero w dniu 28.04.2005r. Zatem zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz .U. Nr 97. poz. 970 ze zm.) obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W świetle powyższego, organ I instancji prawidłowo zakwestionował Spółce obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktury z dnia 7.02.2005r. Nr 1/5475-540480 w miesiącu lutym 2005r. Stwierdzono ponadto, iż rozstrzygnięcie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nie miało na celu pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 660.000 zł w ogóle, a jedynie sprowadzało się do zakwestionowania możliwości rozliczenia spornej kwoty w miesiącu lutym 2005r. W ocenie organu odwoławczego Spółka może skorygować swoje rozliczenie za miesiąc kwiecień lub maj 2005r., uwzględniając podatek naliczony ze spornej faktury. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mimo jego sprzeczności z art. 2 ust.2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 1.04.1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich Unii Europejskiej w zakresie podatków obrotowych podniósł, że implementacja przepisów unijnych należy do organów ustawodawczych, natomiast organy podatkowe zobowiązane są do stosowania obowiązujących przepisów prawa krajowego. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego powołane przepisy obowiązywały w momencie wydawania decyzji przez organ I instancji, natomiast fakt wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do ETS z wnioskiem o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie zgodności art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą świadczy jedynie o wątpliwościach Sądu w przedmiotowej kwestii i należy je traktować jako działanie zmierzające do ich rozstrzygnięcia. Dodatkowo zauważono, że istnieje bardzo wiele wyroków utrzymujących w mocy decyzje organów podatkowych, w których ustalano sankcje na podstawie art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w której Spółka skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, powtarzając zarzuty podniesione w odwołaniu od tej decyzji, w szczególności zarzuciła organom: - naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 a i b, art. 19 ust. 13 pkt 2 d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.)- przez błędne przyjęcie, iż zakwestionowana faktura nie stanowiła podstawy do odliczenia kwoty wykazanego w niej podatku, - niewyjaśnienie czy i kiedy u wystawcy kwestionowanej faktury powstał obowiązek podatkowy, - zastosowanie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mimo jego sprzeczności z VI Dyrektywą, - naruszenie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 20004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zdaniem skarżącej, powołany przez organ podatkowy w decyzji przepis rozporządzenia, dotyczy tzw. "pustych faktur", czyli przypadków, gdy wystawiona faktura dokumentuje czynności, które w ogóle nie zostały dokonane. Natomiast w przedmiotowej sprawie "pierwsza rata" dotyczy usług budowlanych, tj. inwestycji "Silos na cukier", która bezsprzecznie został dokonana i znajduje swój rzeczywisty wymiar w postaci budowli przylegającej do A. Ponadto podniesiono, iż w momencie wystawienia spornej faktury prowadzono już intensywne prace budowlane, co w ogóle nie zostało poddane analizie przez organy podatkowe. W ocenie skarżącej stanowisko organów podatkowych sprowadza się do twierdzenia, iż sporna faktura została wystawiona przedwcześnie, tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego. Zatem kluczową kwestią jest ustalenie czy przedwcześnie wystawiona faktura dawała Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym. Zgodnie z ust. 12 tego przepisu prawo to powstaje również co do zasady, z chwila nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Jednak przepis ten nie dotyczy usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1,2,4.7,9-11 a zatem usług budowlano-montażowych, co oznacza według skarżącej, iż dla nabywcy takich usług istotny z punktu widzenia odliczenia podatku jest więc moment otrzymania faktury. Konsekwentnie, Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury VAT nie w rozliczeniu za kwiecień lub maj, jak twierdza organy podatkowe, a za miesiąc luty 2005r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał w całości argumenty przytoczone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dotyczącej ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kluczowe zagadnienie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zgodnie bowiem z przepisem art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na mocy powołanego wyżej przepisu. W szczególności prawidłowo stwierdziły, że Spółka w rozliczeniu za miesiąc luty 2005r. przedwcześnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 660.000 zł z faktury wystawionej przez firmę B Sp. z o.o. w W. z dnia 7.02.2005r. Na wstępie przypomnienia wymaga, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawą konstrukcji podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności VAT. Zgodnie z art.86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4 , art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a i b powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może zostać spełnione w określonych okresach czasu, ustanowionych w art. 86 ust. 10 – 13. W ustawie o VAT przyjęto zasadę, że moment odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług uzależniony został od chwili otrzymania faktury, dokumentującej tę czynność. Ta zasada odnosi się również do przypadku przekazania dostawcy (usługodawcy) przedpłaty. Natomiast w art. 86 ust. 11 wskazano, iż jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych powyżej, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Jednakże w ust. 12 art. 86 określono, że w przypadku nabycia towarów i usług kiedy podatnik otrzymuje fakturę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem – jak właściciel albo przed wykonaniem usługi – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony powstaje dopiero z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Jednakże zasady tej nie stosuje się do przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 9-11 ustawy, jak też do art. 86 ust. 2 pkt b ustawy o VAT. Powyższego zakazu dokonywania odliczenia podatku nie stosuje się zatem do przypadków, gdy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano – montażowych. Jednocześnie w § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) postanowiono, że w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, lecz nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Z tego przepisu wynika, iż ustawodawca przyzwolił, w ściśle określonych przypadkach, dla których w ustawie o VAT przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego – na wystawienie faktur przed powstaniem obowiązku podatkowego. To oznacza, w świetle art. 86 ust. 12 ustawy, że tak wystawione faktury (zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa), u podatnika który je otrzymuje – dają uprawnienie do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego – stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy faktura wystawiona w dniu 7 lutego 2005r. przez B Sp. z o. o. w W. może stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury w rozliczeniu skarżącej Spółki za miesiąc luty 2005r. Zatem należało ustalić jaką czynność dokumentuje sporna faktura, czy została wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i czy podatek naliczony z niej wynikający został rozliczony w terminach przewidzianych w art. 86 ustawy o VAT. W ocenie sądu organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo ustaliły, iż sporna faktura nie dokumentuje wykonania usługi – wybudowania silosu na cukier. Nie jest przecież sporną okolicznością, iż usługa ta została wykonana dużo później, skoro decyzją Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie inwestycji w części wybudowanego silosu o poj. 40000 t do składowania cukru w dniu 30.09.2005r. Nie jest to również faktura częściowa, a tylko wówczas argumenty podniesione przez Spółkę, iż w dacie wystawienia kwestionowanej faktury: "prowadzono już intensywne prace budowlane" miałyby znaczenie w przedmiotowej sprawie. Przede wszystkim zauważyć należy, iż strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie twierdziła, iż jest to faktura częściowa. Również zapisy w umowie dotyczącej kontraktu – budowy silosu na cukier, nie dają podstaw do twierdzenia, że jest to tego rodzaju faktura. Podkreślenia wymaga, jak wynika z analizy akt podatkowych, iż taki sposób rozliczania i wystawiania faktur przyjęty był przez Spółkę skarżącą i wykonawcę: firmę Strabag w odniesieniu do innych prowadzonych robót, np.: budowy klatki schodowej. Ponadto nie można zgodzić się z zarzutami skargi, iż organy podatkowe w ogóle nie badały tego, iż w dacie wystawienia spornej faktury prowadzone były prace budowlane. Strona skarżąca nie wykazała, chociaż to na niej ciążył taki obowiązek, za jakie konkretnie usługi wystawiona została sporna faktura, a twierdzenia, iż w dacie wystawienia faktury roboty budowlane były prowadzone nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, zwłaszcza w sytuacji, gdy z dziennika budowy bezspornie wynikało, iż wykonawca robót przejął teren budowy dopiero w dniu 30.03.2005r. Spółka nie wnosiła o przeprowadzenie żadnych dowodów na powyższą okoliczność, w tym nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, który nie stawił się na wezwanie organu podatkowego. Powyższe uzasadnia twierdzenie organów podatkowych, iż Spółka w miesiącu lutym 2005r. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, jako dokumentującej nabycie usługi (art. 86 ust. 2 a), gdyż usługa w miesiącu lutym nie została jeszcze wykonana. Na marginesie wskazać trzeba, iż twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, że: "daty na umowie budowy silosu świadczą o tym, że została ona zawarta dopiero w dniu 29 marca 2005r., tj ponad miesiąc po wystawieniu spornej faktury i tym samym w momencie jej wystawienia nie był spełniony warunek do dokonania pierwszej raty" nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie, ponieważ istotną zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1). Chodzi w tym przypadku o czynności opodatkowane VAT, które zostały wymienione w art. 5 ustawy. Skoro tak, to bez znaczenia dla prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest moment zawarcia umowy cywilnoprawnej. Drugą kluczową kwestią było ustalenie, czy sporna faktura potwierdza dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 2 b ustawy o VAT). Organy stwierdziły, iż faktura ta nie może być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający w rozliczeniu za miesiąc luty 2005r., bowiem nie potwierdza ona dokonania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), gdyż wystawiona została w dniu 7 lutego 2005r., a skarżąca Spółka przekazała Spółce B kwotę ("1 ratę") określoną w powyższej fakturze dopiero w dniu 28.04.2005r. Zdaniem sądu faktura wystawiona w dniu 7 lutego 2005r. przez spółkę B mogłaby być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za luty 2005r., gdyby dokumentując przedpłatę, zaliczkę wystawiona była zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W przypadku pobrania zaliczki fakturę należy wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności nabywcy. Ta ogólna zasada odnosi się do obowiązku podatkowego dotyczącego zaliczek pobieranych na poczet wykonania usług, dla których nie przewiduje się tzw. szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, a więc zasada ta nie obowiązuje w przypadku robót budowlanych i budowlano – montażowych, które były przedmiotem umowy między stronami w niniejszej sprawie. Dla tych usług, jak podniesiono wcześniej, obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny i jest on związany z otrzymaniem całości lub części zapłaty. W przypadku otrzymania zaliczki na poczet tych usług obowiązek podatkowy nie powstaje w oparciu o przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, lecz w oparciu o przepisy dotyczące szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji nie powinien do niej znajdować zastosowania przepis § 17 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), jak wskazano w decyzji I instancji, a przepis § 18 tego rozporządzenia. Określa on bowiem zasady wystawiania faktur dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje na szczególnych zasadach. Z tego wynika, ze faktury dokumentujące m.in. otrzymanie części należności, w związku z czym obowiązek podatkowy powstał na zasadach szczególnych, wystawiane są nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego (czyli z chwilą pobrania zaliczki) i jednocześnie nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast wystawca faktury nie ma obowiązku oczekiwać, aż do pobrania zaliczki, aby wystawić fakturę. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż sporna faktura wystawiona i otrzymana przez skarżącą w lutym 2005 nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc luty 2005r., gdyż została wystawiona przedwcześnie, niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. z przekroczeniem 30. dniowego terminu przed powstaniem obowiązku podatkowego. Skoro bowiem zaliczkę uiszczono w dniu 28.04.2005r., to faktura winna być wystawiona nie wcześniej niż 30. dnia od tej daty. Jednocześnie organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji nie zostaje unicestwione. Zdaniem organu odwoławczego prawo to będzie zawieszone aż do czasu, gdy powstanie obowiązek podatkowy dotyczący czynności wykazanej na fakturze. Zatem za ten okres podatnik ma prawo skorygowania deklaracji i wykazania w niej spornego podatku. Zauważyć należy, iż ani sąd ani organ podatkowy nie mógł w decyzji za miesiąc luty 2005r. rozstrzygać o prawidłowości rozliczenia skarżącej Spółki za inny okres aniżeli ten, którego decyzja dotyczy. Udzielenie informacji stronie o możliwości złożenia korekty deklaracji należy upatrywać w wywiązaniu się przez organ podatkowy z obowiązku wynikającego z art. 121 Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodzić należy się z zarzutami skargi, iż organy naruszyły przepis § 14 ust. 2 pkt 4 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Racje ma skarżąca twierdząc, iż przepis powyższy dotyczy tzw. "pustych faktur", a więc przypadków, gdy wystawiona faktura dokumentuje czynności, które w ogóle nie zostały dokonane. Przepis ten miał na celu eliminowanie przypadków, w których wystawiona faktura potwierdzałaby fikcyjną czynność podlegająca opodatkowaniu, a co za tym idzie fikcyjny podatek, co z kolei mogłoby dać nieuzasadnioną możliwość zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego. W rozpatrywanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że Spółka skarżąca uiściła część zapłaty w toku realizacji usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Było to zdarzenie, którego zaistnienie nie było kwestionowane. Z tego też względu w sprawie nie znajdował zastosowania powołany przepis § 14 ust. 2 pkt 4 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Jednakże powyższe naruszenia prawa nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego naruszenia prawa nie stwierdzono, a ponownie wydana decyzja w tej części zawierałaby takie samo rozstrzygnięcie. Decyzja jednak podlegała uchyleniu w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, bowiem organ podatkowy naruszył przepis art.109 ust. 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu w sytuacji, gdy skarżąca Spółka w złożonej deklaracji podatkowej za miesiąc luty 2005r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego i zadeklarowała ją do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mimo że powinna wykazać kwotę zobowiązania podatkowego, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadnienia w przepisach art. 109 ust. 4 – 8 ustawy o VAT. Zauważyć należy, iż w obecnie obowiązującej ustawie o VAT powtórzono regulacje (z niewielką modyfikacją art. 109 ust. 7 pkt 2) zawarte w uprzedniej ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 27 ust. 5 – 8, określające sankcje z tytułu wadliwego zadeklarowania podatku. W pełni aktualny jest więc pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z dnia 2 marca 2006r., sygn. akt I FSK 736/05, ONSAiWSA 2006/6/171, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku wykazania przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, inaczej zwrotu pośredniego, zamiast kwoty do zapłaty. W świetle art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT katalog przypadków, które zobowiązują organy podatkowe i skargowe do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter wyczerpujący i następuje w ściśle określonych przypadkach, gdy: 1) podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej, 2) podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, 3) podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – do obniżenia podatku należnego w następnych okresach rozliczeniowych, wyższą niż należna, 4) podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, 5) podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Na pełną akceptację zasługuje stanowisko NSA zaprezentowane w uzasadnieniu powołanego wyższej wyroku, w którym stwierdzono, iż; "prawodawca nie ujął tych sytuacji poprzez wyliczenie przykładowe lub na zasadzie zwrotu: "w szczególności", lecz określił je bardzo dokładnie w sposób kazuistyczny. Oznacza to, że nieuzasadnione jest przyjęcie, iż jeszcze inne przypadki mogą skutkować powinnością nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podatnika podatku od towarów i usług." W zaskarżonej decyzji sankcję ustalono na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 ustawy, które odnoszą się do dwóch różnych stanów faktycznych: zaniżenia zobowiązania i zawyżenia zwrotu pośredniego. Natomiast występujący w sprawie stan faktyczny był odmienny i dotyczył zawyżenia kwoty zwrotu pośredniego zamiast zobowiązania. Powyższy stan faktyczny nie mieścił się w katalogu przewidzianym w art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT, a zatem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w tej części. W związku z powyższym podniesiona w skardze kwestia zgodności przepisu art. 109 ust. 4 - 8 z VI Dyrektywą nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Równocześnie na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określono, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.