I SA/Op 306/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekr. sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi "A" s.c. I. J. E. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu w dniu [...] decyzji numer [...] dokonano określenie firmie "A" spółka cywilna I. J., E. L. z siedzibą w B. przy ul. [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie: - 18 327,00 złotych za miesiąc styczeń 2003r. - 16 297,00 złotych za miesiąc luty 2003r., - 34 074,00 złotych za miesiąc marzec 2003r., - 6 621,00 złotych za miesiąc kwiecień 2003r., przy czym postanowieniem z dnia 23.10.2006r wydanym na podstawie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej sprostowano następnie oczywistą omyłkę w sentencji decyzji, w odniesieniu do wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń, w ten sposób, że określona wysokość podatku akcyzowego za ten miesiąc wynosi 18.237 zł. Wydanie powyższej decyzji poprzedzone zostało kontrolą podatkową przeprowadzoną w Spółce w przedmiocie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od stycznia 2003r. do września 2003r. Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, kontrolowana jednostka w miesiącach od stycznia 2003 roku do sierpnia 2003 roku nabyła w M. i wwiozła na teren Rzeczpospolitej Polskiej tytoń do palenia, tytoń przetworzony do palenia oraz tytoń przetworzony wg kodu PCN 2403 10 90 w bezpośrednich opakowaniach od 10,30 kg do 120,00 kg, który następnie po przepakowaniu w opakowania jednostkowe o gramaturze 50 g i 250 g sprzedawany był w kraju. W powyższym okresie import tytoniu do palenia w opakowaniach większych wagowo niż 500 g nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z załącznikiem nr 3 , poz. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zmianami). Dokonując analizy powyższego staniu faktycznego wskazano, że zgodnie z uregulowaniem art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zmianami) [zwanej dalej ustawą VAT] opodatkowaniem podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6, z zastrzeżeniem art.35 ust.2. W związku z faktem, że w załączniku nr 6 do ustawy, pod poz. 17 wymieniono grupę towarów akcyzowych określonych jako "tytoń do palenia", przedmiotowy wyrób jest towarem akcyzowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przy sprzedaży w kraju, według stawki 60% określonej w poz.8 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy z zastrzeżeniem art. 37 ust.7, ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, jak również zgodnie z §12 ust 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego - wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu w przypadku ich sprzedaży, a od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Zważono także , iż zgodnie z art. 35 ust. 2a ustawy dla wyrobów tytoniowych obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2 ustawy, natomiast w myśl z art. 36 ust.1 ustawy podstawą opodatkowania akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 jest obrót wyrobami akcyzowymi. Definicję obrotu, będącego podstawą opodatkowania zawiera art. 15 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż obrotem z zastrzeżeniem art. 16 i 17 jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. W związku z tym cena netto jest podstawą do naliczania podatku akcyzowego. Ponieważ z dokumentacji przedstawionej przez samą kontrolowaną Spółkę, jak również z materiałów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez organ kontrolujący wynikało, że podatek akcyzowy od sprzedawanego przez Spółkę tytoniu nie został w całości zapłacony na żadnym etapie obrotu, zaistniały podstawy do dokonania jej określenia podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2003 roku w prawidłowej wysokości. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w wywiedzionym przez pełnomocnika strony odwołaniu do Dyrektora Izby Celnej w Opolu zarzucono zaskarżonej decyzji rażące naruszenie : - przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie: art. 207 w związku z art. 21 § 3, art. 122 w związku z art. 123, art. 120 w związku z art. 121 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, - przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 34, art. 35 i art. 36 ustawy w związku z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie pełnomocnika rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, oparte na § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, zgodnie z którym wyroby akcyzowe podlegają w przypadku ich sprzedaży, a od których nie zapłacono podatku akcyzowego, jest sprzeczne z art. 31 Konstytucji statuującym generalną zasadę, że prawa i obowiązki, w tym obowiązki podatkowe, mogą wynikać tylko i wyłącznie z aktu prawnego rangi ustawy. Dodatkowo podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz czynnego udziału strony w toku postępowania ,polegające na nie przeprowadzeniu wnioskowanego dowodu w zakresie zakupu banderol legalizacyjnych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., a w konsekwencji błędną ocenę stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] numer [...] Dyrektor Izby Celnej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w całości w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, podzielając w całości stanowisko oraz argumentację organu I instancji zawartą w jej uzasadnieniu. Odnosząc się do zarzutów odwołania, ponownie wskazano na odpowiednie uregulowania art. 34 ust. 1 oraz 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (akcyzą), podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy (wyrobów akcyzowych),a obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego ciąży na producencie wyrobów akcyzowych. Zauważono wprawdzie, że ustawa podatkowa nie wyjaśnia bliżej pojęcia "producent", jednakże według znaczenia słownikowego producentem jest ten kto coś produkuje, wytwórca dóbr konsumpcyjnych (Słownik języka polskiego. Tom U, pod red. M Szymczaka, Warszawa 1979, s. 928). Zwrócono przy tym uwagę, że po myśli art. 35 ust. 1 pkt ustawy, podatnikiem akcyzy nie jest producent jako taki, lecz producent wyrobu akcyzowego. Kwalifikacja zatem owego wytwórcy dokonywać się powinna ze względu na wyszczególnienie pewnej grupy towarów jako wyrobów akcyzowych, które zostały wymienione w załączniku nr 6 do ustawy, gdzie w pozycji 17 wskazano następujące grupy towarów oraz odpowiadające im symbole statystyczne: "Tytoń do palenia - PKWiU 16.00.12-30", Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego towarem klasyfikowanym w grupowaniu 16.00.12-30 nie jest krajanka tytoniowa w ogóle, lecz krajanka tytoniowa w opakowaniach detalicznych (w tym 50-250 gram) przeznaczona do palenia. Dlatego dla uznania krajanki tytoniowej za wyrób akcyzowy nie ma znaczenia jej substancja, czy też właściwości fizyko-chemiczne, lecz jej przeznaczenie do palenia, które ustalane jest na podstawie pewnych zewnętrznych znamion. W konsekwencji podatnikiem podatku akcyzowego - producentem wyrobu akcyzowego, klasyfikowanego w grupowaniu PKWiU 16.00.12-30 będzie podmiot, który nadał produktowi - jakim w okolicznościach sprawy była krajanka tytoniowa - określone przeznaczenie, to jest do sporządzania z niej papierosów, tzw. skrętów (do palenia). Z tego też punktu widzenia zasadne było uznanie, że czynności dokonywane przez firmę "A" s.c., polegające na konfekcjonowaniu krajanki tytoniowej, poprzez przepakowywanie jej w opakowania detaliczne – decydowały o nadaniu krajance tytoniowej przeznaczenia do palenia (do konsumpcji), a przez to czynności te doprowadziły do powstania wyrobu akcyzowego. Wyrobem takim nie była bowiem krajanka tytoniowa w postaci, w jakiej była ona sprowadzana przez Spółkę z M. w opakowaniach od 10,30 kg do 120,00 kg, gdyż ta była klasyfikowania w grupowaniu PKWiU 16.00.12. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu co do faktu zakupu banderol legalizacyjnych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. zauważono , że wprawdzie zgodnie z art.1 ust 1 pkt 8 i art. 3 i art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 grudnia 1993r. o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy (Dz. U. Nr 127, poz. 584 ze zmianami) tytoń do palenia podlegał obowiązkowi oznaczania znakami skarbowymi akcyzy, a obowiązek oznaczania znakami skarbowymi akcyzy ciążył na producentach i importerach oraz na podmiotach które dokonywały pakowania, przepakowania i rozważenia w inne opakowania jednostkowe, jednakże w ramach § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2002 roku w sprawie oznaczania wyrobów znakami skarbowymi akcyzy (Dz. U. Nr 223, poz. 1870 ze zmianami) w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym nie było obowiązku oznaczania do dnia 31 maja 2003 roku znakami akcyzy tytoniu do palenia. Już sam ten fakt w ocenie organu świadczył o tym, że sprzedaż dokonywana przez spółkę cywilną "A" od stycznia do maja 2003 roku - zgodnie z obowiązującymi w tym czasie przepisami - została dokonana w opakowaniach jednostkowych bez oznaczania ich znakami skarbowymi akcyzy. W związku z powyższym faktem zarzut o nie przeprowadzanie dowodu czy banderole były zakupione w Urzędzie Skarbowym w K. uznano za nie niezasadny. Natomiast w miesiącu czerwcu 2003 roku sprzedany nieoznaczony tytoń do palenia znakami skarbowymi akcyzy - oznaczała już banderolą legalizacyjną serii KT/BL firma "B" po uzyskaniu zgody Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wyrażonej decyzją z dnia 9 czerwca 2003r. Czynności te dokonano w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu na co sporządzono protokoły z kontroli oznaczania wyrobów znakami skarbowymi akcyzy nr [...] i [...] z dnia 26 czerwca 2003r. Spółka cywilna "A" oznaczała sprzedawany tytoń do palenia banderolami podatkowymi od 28 lipca 2003r. Banderole podatkowe spółka nabyła po uzyskaniu decyzji numer [...] z dnia 24 lipca 2003r. Drugiego Urzędu Skarbowego w K. na ich wydanie w ilości 70.000 szt. i 15.000 szt. zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] nr [...] z dnia 17 września 2003r. Z treści protokołu z przeprowadzonych czynności kontrolnych nr [...] z dnia 13.12.2004 roku wynika też, iż w miesiącach lipiec i sierpień 2003 roku przedmiotowa firma dokonała pomniejszeń podatku akcyzowego o kwotę wartości banderol podatkowych stanowiących wysokość zaliczki na podatek akcyzowy. Zadeklarowany podatek akcyzowy w lipcu 2003 roku w wysokości 36 360,00 zł został pomniejszony o kwotę 5 470,00 zł, natomiast w sierpniu 2003r. zadeklarowany podatek akcyzowy w wysokości 36.360 zł został pomniejszony o kwotę 5.030 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika podatek został pomniejszony o kwoty banderol podatkowych zużytych do nałożenia na opakowania jednostkowe towaru sprzedanego firmie "B" P. S., [...], ul. [...], NIP [...] wg dokumentów sprzedaży nr [...] z dnia 21.07.2003 roku w ilości 5.000 kg i 186a/08/03 z dnia 13.08.2003 roku w ilości 5. 000 kg. Odnosząc się natomiast do zarzutu niekonstytucyjności § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jako niezgodnego z zapisami art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zauważono, że organy zobligowane są do przestrzegania zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasady praworządności, a w istniejącym porządku prawnym nie ma instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny zgodności norm prawa z Konstytucją. Oznacza to, iż mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności. Należy również zwrócić uwagę na zasadę zawartą w Konstytucji o obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1 i art. 82 Konstytucji) oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego. Oznacza to że nie mogą one odmówić przestrzegania obowiązującego prawa tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności jakiegoś przepisu z Konstytucją, dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego, czy to z Konstytucją, czy też z innymi aktami prawa. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącej ponowił już uprzednio podnoszone zarzuty wraz z ich argumentacją zawartą w odwołaniu, wskazując na: - naruszenia przepisów postępowania, a to: • • art. 207 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w części należnego podatku akcyzowego oraz że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej przez podatnika deklaracji, • • art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem podatnik w sposób prawidłowy wykazał zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej a następnie uregulował należność podatkową w terminie płatności podatku - w trybie art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem należność podatnika z tytułu powstałego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym została w całości uregulowana. • • art. 120 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej - wyrażające się w naruszeniu zasady legalizmu - poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia przepisów sprzecznych z konstytucyjną zasadą, że obciążanie podatnika obowiązkami, w tym w zakresie zobowiązań podatkowych, może nastąpić na podstawie przepisu prawnego uregulowanego w akcie prawnym rangi ustawy; • • art. 122 w związku z art. 123 Ordynaci i podatkowej - wyrażające się w naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, co implikuje również możliwość składania przez stronę wniosków dowodowych. - przepisów prawa materialnego, a to: • art. 34, art.35 oraz art. 36 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego; • art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. - poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady, że prawa i obowiązki obywatela - podatnika, mogą wynikać wyłącznie z aktu prawnego rangi ustawy. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z jego szczegółową argumentacją faktyczną i prawną zawartą w jej uzasadnieniu. W toku rozprawy w dniu 4 kwietnia 2007r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymując zarzuty skargi podkreślił, że w jego ocenie sam fakt przepakowywania tytoniu z opakowań większych do mniejszych, pozostaje bez wpływu na fakt, iż nadal był to ten sam produkt, a mianowicie tytoń do palenia. Dodatkowo skarżący wyjaśnili, iż zasadniczo sporna kwestia zakupu banderol legalizacyjnych pozostawała bez wpływu na podatek akcyzowy, natomiast miała ona znaczenie dla ustalenia podatku dochodowego. Równocześnie oświadczono, że Spółka nie jest w posiadaniu żadnych dowodów i dokumentów dotyczących zakupu wspomnianych banderoli legalizacyjnych. Pełnomocnik organu odwoławczego oświadczył natomiast, że kwestia przeprowadzenia dowodu w przedmiocie zakupu banderoli legalizacyjnych pozostaje bez wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.), [zwanej dalej- p.p.s.a.] W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego sporu ma niewątpliwie sposób rozumienia i interpretacji użytego przez ustawodawcę w ramach art. 35 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zmianami) [zwanej dalej ustawą VAT] pojęcia producenta wyrobów akcyzowych. Zagadnienie to w ostatnim okresie, doczekało się wnikliwej analizy w orzecznictwie administracyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z dnia z 19 czerwca 2006 sygn. akt I FSK 933/05 i sygn.akt FSK 844/05 (niepubl.) W stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższych sprawach, które niniejszy skład orzekający podziela w całości wskazano, że użyte przez ustawodawcę pojęcie: "producenta wyrobów akcyzowych" nie można zawężać, ograniczając krąg podmiotów mieszczących się w jego zakresie jedynie do tych, które wytwarzają wyroby akcyzowe w ten sposób, że dokonują kształtowania (przekształcenia) ich właściwości fizycznych bądź też chemicznych. Zważono bowiem, iż oznaczone wyroby mogą "nabyć" cechy wyrobów akcyzowych także inną drogą. Przykład w tym zakresie może stanowić produkt taki jak sporna krajanka tytoniowa, która po jej wytworzeniu w zakładach tytoniowych nie była jeszcze wyrobem akcyzowym. Dopiero na skutek dalszych działań , które skądinąd nie polegały na substancjalnym przeobrażeniu nabytego surowca, lecz na jego rozdzieleniu i przepakowaniu, uzyskany został towar stanowiący wyrób akcyzowy. Na takie szerokie rozumienie producenta wyrobu akcyzowego wskazuje także już wcześniejsza linia orzecznictwa sądowoadmininistracyjnego, które w licznych przypadkach interpretowało szeroko termin "producent", a mianowicie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Łodzi z dnia 26 marca 1997r. (sygn. akt SA/Łd 3016/95) za producenta uznano jednostkę organizacyjną, której efekt działalności gospodarczej stanowią gotowe wyroby akcyzowe, natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1999r. (sygn. akt III SA 988/98) uznano za producenta także podmiot wykonujący czynności polegające na powiększeniu wartości użytkowej wyrobów podkreślając jednocześnie, że gotowe wyroby akcyzowe to te, które nie podlegają u producenta dodatkowej obróbce, stanowią kompletną całość zgodnie z technicznymi warunkami umowy lub odbioru i zostały przyjęte przez kontrolę u producenta. Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Białymstoku z dnia 17 września 1997r. (sygn. akt SA/Bk 746/96) przypisano status producenta podmiotowi, który nadał produktowi "ostateczne cechy wyrobu konsumpcyjnego i opatrzył ten produkt swoim znakiem firmowym". Słusznie również zauważył organ odwoławczy, iż w myśl art. 35 ust. 1 pkt ustawy VAT, podatnikiem akcyzy nie jest producent wyrobu w ogólnym znaczeniu, lecz producent wyrobu akcyzowego, a zatem tylko wyrobu należącego do pewnej grupy towarów sklasyfikowanych w przepisach jako wyroby akcyzowe, a zatem tych, które zostały wymienione w załączniku nr 6 do ustawy. W pozycji 17 tego załącznika wskazano zaś jako wyrób akcyzowy: "Tytoń do palenia" – oznaczony symbolem statystycznym PKWiU 16.00.12-30". A zatem o tym, czy w tym wypadku dany wyrób tytoniowy staje się wyrobem akcyzowym nie decydują jego właściwości fizyczne bądź też chemiczne, które niewątpliwie w dalszym procesie konfekcjonowania nie uległy zmianom, ale dokonana przez producenta zmiana jego dalszego przeznaczenia. W rozpoznawanej sprawie, dopiero zmiana przeznaczenia nabytej uprzednio krajanki tytoniowej, poprzez nadanie jej w wyniku podjętych działań zindywidualizowanego przeznaczenia jako "tytoniu do palenia", spowodowała powstanie wyrobu akcyzowego, a podmiot nadający mu tą cechę stał się jego producentem w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt ustawy VAT. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostawała okoliczność, iż proces konfekcjonowania nabytej w ilościach hurtowych krajanki tytoniowej, polegający na rozważeniu zakupionego tytoniu na mniejsze porcje, a następnie na opakowaniu tych porcji w opakowania jednostkowe zawierające 50 i 250 gram tytoniu mającego służyć do samodzielnego sporządzania papierosów tzw. skrętów, stanowił przedmiot działalności gospodarczej Spółki w spornym okresie. Z tego też względu, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że w wyniku przepakowania przedmiotowego towaru stanowiącego półprodukt (jako towar niepodlegający podatkowi akcyzowemu), w opakowania jednostkowe zawierające 50 i 250 gram tytoniu, powstał nowy towar przeznaczony do samodzielnego sporządzania papierosów , a tym samym wyrób akcyzowy mieszczący się w grupowaniu PKWiU 16.00.12-30 "tytoń do palenia", symbol SWW 2552-4 "wyroby tytoniowe krajowe pozostałe", podlegający podatkowi akcyzowemu. Wyrobem akcyzowym -"tytoń do palenia"- nie była natomiast krajanka tytoniowa w postaci, w jakiej sprowadzał ją podatnik z M. w bezpośrednich opakowaniach od 10,30 kg do 120,00 kg, klasyfikowana w grupowaniu PKWiU 16.00.12. A zatem mimo że produkt ten był wprawdzie w dacie jego sprowadzenia wyrobem tytoniowym, nie był jednakże jeszcze wyrobem akcyzowym oznaczonym jako "tytoń do palenia" To zatem na Spółce cywilnej "A" I. J., E. L. z siedzibą w B., jak słusznie uznały organy podatkowe, jako wytwórcy powstałego w wyniku ich działań nowego wyrobu o charakterze akcyzowym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Sąd nie podzielił także podniesionych w skardze zarzutów przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenia art. 34, art.35 oraz art. 36 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego oraz wskazywanego w związku z tym zarzutu naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady, że prawa i obowiązki podatkowe, mogą wynikać wyłącznie z aktu prawnego rangi ustawy. W badanym zakresie, obowiązki podatkowe skarżącej w podatku akcyzowym wynikały wprost z uregulowań przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a zatem w żadnej mierze nie naruszono zasad konstytucyjnych przewidzianych w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Błędne są przy tym wywody pełnomocnika strony, jakoby obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, którym obciążono skarżącą wynikał z uregulowania § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego [dalej zwanego –rozporządzeniem]. W żadnej mierze regulacja § 12 rozporządzenia, odnosząca się wyłącznie do kwestii zakresu wprowadzonego przez Ministra Finansów zwolnienia z podatku akcyzowego, a zatem stanowiąca de facto odstępstwo od ogólnej zasady powszechności opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, nie może być utożsamiana z wprowadzeniem nowego zakresu opodatkowania, jak wywodzi pełnomocnik. Nie można odczytywać bowiem zapisów spornego przepisu w ten sposób, że skoro Minister Finansów w ramach § 12 ust 1 pkt 4 dokonał zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, to tym samym stworzył pozaustawowe podstawy do opodatkowania nowych podmiotów, nie ujętych w dotychczasowych przepisach rangi ustawowej. Samo zaś rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, znajdowało swoje umocowanie w delegacji ustawowej, którą w odniesieniu do uregulowania zawartego w spornym § 12 stanowił art. 37 ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zmianami). W związku z powyższym stanowiskiem Sądu nie podzielono także wskazywanego przez pełnomocnika skarżącej zarzutu naruszenia art. 120 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej - mającego się wyrażać w naruszeniu zasady legalizmu - poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia przepisów sprzecznych z konstytucyjną zasadą, że obciążanie podatnika obowiązkami, w tym w zakresie zobowiązań podatkowych, może nastąpić na podstawie przepisu prawnego uregulowanego w akcie prawnym rangi ustawy. Sąd nie podzielił również dalszych zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej – poprzez wskazywane przez pełnomocnika naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Zarzut ten sprowadzał się de facto do kwestii zasadności nie przeprowadzenia przez organy podatkowe ogólnikowego wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu w zakresie okoliczności zakupu banderol legalizacyjnych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Sama strona, wskazując w piśmie z dnia 9 marca 2006r.na powyższy wniosek dowodowy, nie wskazywała przy tym na żaden czasokres, w którym miałoby dojść do nabycia przez nią banderol legalizacyjnych a nadto, co przyznała na rozprawie, nie posiada też żadnych dokumentów czy dowodów mogących potwierdzać , aby w ogóle doszło do takiej czynności. Organy w toku prowadzonej kontroli, a także w zapadłych rozstrzygnięciach, odniosły się w związku z tym odniosły się do kwestii ewentualnego nabycia badnerol legalizacyjnych , odrębnie do dwóch czasokresów, a mianowicie do okresu styczeń – maj 2003 roku , oraz okresu po czerwcu 2003r. W okresie do 31 maja 2003r. z uwagi uregulowanie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2002 roku w sprawie oznaczania wyrobów znakami skarbowymi akcyzy (Dz. U. Nr 223, poz. 1870 ze zmianami) obowiązywało zwolnienie z obowiązku oznaczania znakami akcyzy tytoniu do palenia. Z tego też względu bezprzedmiotowe staje się rozważanie kwesti ewentualnego zakupu banderol legalizacyjnych w czasie obowiązywania powyższego zwolnienia, skoro w tym czasie w ogóle nie były one stosowane. Jeżeli natomiast chodzi o okres po 1 czerwca 2003r., a nie objęty już zaskarżoną decyzją, gdy ponowienie przywrócono obowiązek oznaczania znakami akcyzy tytoniu do palenia, poczynione w sprawie ustalenia wskazywały, że miesiącu czerwcu 2003 roku sprzedany nieoznaczony tytoń do palenia znakami skarbowymi akcyzy - banderolą legalizacyjną serii KT/BL oznaczała firma kupująca ten tytoń to jest firma "B", po uzyskaniu stosownej zgody Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach wyrażonej decyzją z dnia 9 czerwca 2003r., a czynności te dokonano w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu na co sporządzono protokoły z kontroli oznaczania wyrobów znakami skarbowymi akcyzy nr [...] i [...] z dnia 26 czerwca 2003r. Natomiast od dnia 28 lipca 2003r. spółka cywilna "A" oznaczała sprzedawany tytoń do palenia banderolami podatkowymi nabytymi po uzyskaniu decyzji numer [...] z dnia 24 lipca 2003r. Drugiego Urzędu Skarbowego w K., w ilości 70.000 szt. i 15.000 szt. zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] nr [...] z dnia 17 września 2003r. Konsekwencją poczynionych w sprawie ustaleń było również nieuznanie przez Sąd za zasadny wskazywany przez pełnomocnika skarżącej zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonując weryfikacji wykazywanego przez podatnika w składnych deklaracjach podatkowych za sporny okres podatku akcyzowego, zasadnie uznając, iż nastąpiło jego zaniżenie przez podatnika, były umocowane do wydania w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące rozliczeniowe w prawidłowej wysokości. Jeżeli bowiem w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy winien wydać decyzję, w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Ponieważ w ramach przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, sprawowanej stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w oparciu o kryterium zgodności z prawem nie stwierdzono , aby doszło przy jej wydaniu do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).