I SA/Op 31/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2007r. sprawy ze skargi E. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia oraz zmiany decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oddala skargę Przedmiotem skargi jest Decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [....] nr [...] umarzająca postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] w przedmiocie odmowy uchylenia oraz zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...]. Wspomniana wyżej decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. dnia [...] była decyzją ostateczną, na którą przysługiwało stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona z prawa tego skorzystała, jednak skarga z przyczyn formalnych została przez Sąd odrzucona. Przedmiotem zakończonego w toku instancji postępowania było zastosowanie przez organy celne zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podmiotu . Pismem z dnia [...] zatytułowanym "wnioski do raportu w sprawie decyzji organów podatkowych dotyczących zabezpieczenia na majątku przedsiębiorstwa A a.s. Oddział w P." skierowanym do Ministerstwa Finansów wniosiono o uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] numer [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] nr [...] w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku przedsiębiorstwa A S.A. Oddział w P. Pismo zostało przekazane na podstawie art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej do Izby Celnej w O. Dyrektor Izby Celnej w O. pismem z dnia [...] wezwał do uzupełnienia złożonego wniosku przede wszystkim poprzez wskazanie trybu i podstaw prawnych do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. oraz wskazanie okoliczności faktycznych, które przemawiałyby za uchyleniem tych decyzji. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia [...]. pełnomocnik przedsiębiorstwa wskazał, że podstawę prawną uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. stanowi przepis art. 253 Ordynacji podatkowej, zaś uzasadnieniem jest ważny interes podatnika w szczególności polegający na tym, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku firmy może spowodować w konsekwencji jej upadłość i zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. Postępowanie przed organami celnymi zakończyło się wydaniem wspomnianej już wyżej decyzji z dnia [...] odmawiającej uchylenia oraz zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...]. Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik wskazał na istnienie jego zdaniem podstaw tak faktycznych jak i prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego w O. wydał decyzję o nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. Konsekwencją wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. było wydania decyzji umarzającej prowadzone postępowanie odwoławcze w przedmiocie odmowy uchylenia oraz zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] a to na podstawie art. 208 § 1 , art. 233§ 1 pkt 3 i 235 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe, bowiem nie istnieje już w obrocie decyzja, która była przedmiotem zaskarżenia. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Spółki wydana była w oparciu o przepis art. 33 Ordynacji podatkowej i miała charakter tymczasowy. Służyła ona tylko zabezpieczeniu zobowiązania przyszłego, bowiem zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie to może nie być wykonane. Decyzja ta na mocy art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 208 § 1 Op. przez jego zastosowanie mimo nie istnienia przesłanek do umorzenia postępowania a także naruszenie art. 253 Op. przez błędną interpretację i niezastosowanie, mimo spełnienia przesłanek a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Zarzucono również naruszenie art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i zastosowanie a w konsekwencji naruszenie art. 121 Op. Pełnomocnik skarżącej wnosił o stwierdzenie nieważności lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w O. i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego a także zasądzenie kosztów postępowania W uzasadnieniu skarżąca podnosi, iż błędne było stwierdzenie przez organ bezprzedmiotowości postępowania. Zdaniem skarżącej przedmiot postępowania istniał, zaś Dyrektor Izby Celnej był władny wydać decyzję merytoryczną po dokładnym ustaleniu okoliczności faktycznych w tym ustosunkowania się do argumentów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji z dnia [...] dotyczącej istnienia ważnego interesu strony co do zmiany bądź uchylenia decyzji ostatecznej. Organ nie ustosunkował się do okoliczności przedstawionych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu z dnia [...] w tym do wywodów dotyczących istnienia ważnego interesu strony, choć były one podstawą wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej. Zarzucono również w skardze błędne pouczenie strony w zakresie zastosowania w sprawie wnoszenia skargi przepisów ustawy o opłacie skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Uznał bowiem, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy orzekanie w postępowaniu odwoławczym o utrzymaniu w mocy lub uchyleniu decyzji, która już nie funkcjonuje w obrocie prawnym jest bezprzedmiotowe a to stanowi podstawę do umorzenia prowadzonego postępowania na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nieuzasadniony również jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 7 Op, bowiem decyzja została zaopatrzona w prawidłowe pouczenie o przysługujących środkach zaskarżenia. Również pouczenie o konieczności uiszczenia opłaty skarbowej w oparciu o art. 1 ust. 1 pkt a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej było uprawnione, bowiem skarga do sądu administracyjnego jest także w swej istocie podaniem o ponowne rozważenie zasadności zapadłego rozstrzygnięcia w sprawi nią objętej .Miało miejsce zatem ponowne rozważenie sprawy stosownie do możliwości organu wynikających z art. 54 § 3 ustawy o p.p.s.a. Pismem procesowym z dnia [...] skarżąca dodatkowo wskazuje, że decyzja ostateczna dot. zabezpieczenia zobowiązania wydana została dla podmiotu, który w świetle przepisów prawa nie mógł być stroną. Skarżąca działa w Polsce jako oddział w imieniu zagranicznego przedsiębiorcy, zatem nie może stać się podmiotem przejawiającym aktywność we własnym imieniu, tym samym nie posiada również zdolności sądowej t.j nie może występować jako strona w procesie. Ustawa o podatku akcyzowym nie nakłada obowiązku podatkowego ani nie ustanawia odrębnym podatnikiem oddziału przedsiębiorstwa zagranicznego. Okoliczność ta powinna skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. Stwierdzenie nieważności decyzji jest istotne dla interesów skarżącej, bowiem może stanowić podstawę do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych. Strona skarżąca w sposób niezwykle aktywny składała w toku postępowania przed Sądem wnioski dowodowe mające jej zdaniem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pismem z dnia [...] wnosiła o przeprowadzenie dowodu z pisma Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] które odnosiło się do nieprawidłowości w zakresie procedury zawieszonej akcyzy i było odpowiedzią na pismo skarżącej z dnia [...] a także z protokołu zajęcia ruchomości z dnia [...]. W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] ponownie skarżąca przesyła pismo, które dotyczy procedury zawieszonej akcyzy i jest jednocześnie wnioskiem skierowanym do Dyrektora Izby Celnej w O.o udzielenie informacji publicznej. W piśmie z dnia [...] skarżąca zasadniczo powtarza zarzuty wskazane w uzasadnieniu skargi przesyła w załączeniu kopie protokołu zajęcia ruchomości z dnia [...] i [...], kopie postanowienia [...] o umorzeniu śledztwa prowadzonego przeciwko skarżącej w zakresie nieprawidłowości w procedurach związanych z podatkiem akcyzowym a nadto kopie pism Policji Republiki [...] Wydziału wykrywania Korupcji i Przestępczości Finansowej Służby Policji Kryminalnej i Śledczej z dnia [...] wraz z załącznikami oraz kopie pisma z dnia [...] wraz ze sprostowaniem będące wnioskiem o udzielenie informacji na okoliczność procedury zawieszonej akcyzy. Pisma procesowe wskazane wyżej zmierzają do wykazania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa a nadto nie uwzględnia ważnego interesu podatnika oraz wydana została bez podstawy prawnej, bowiem nie istniały przesłanki do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wnioski te spotkały się z odpowiedzią strony przeciwnej. Dyrektor Izby Celnej podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę. Wskazuje na to co jest przedmiotem skargi wniesionej do Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga jest nieuzasadniona. Kryterium kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach a mianowicie oceny zgodności rozstrzygnięcia lub działania z prawem materialnym, dochowania wymaganej prawem procedury oraz respektowania reguł kompetencji. W toczącym się przez Sądem postępowaniu skarżąca wprowadza szereg wątków i zarzutów, które wykraczają poza zakres mogący być przedmiotem rozstrzygnięcia. W istocie wskazać należ, że przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] którą umorzono prowadzone postępowanie odwoławcze od decyzji z dnia [...]. wydanej w przedmiocie odmowy uchylenia oraz zmiany decyzji ostatecznej. Nie są przedmiotem sporu w niniejszej sprawie kwestie związane z zasadnością i podstawami wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania podatkowego, w tym również w odniesieniu do zarzutów skarżącej natury procesowej a mianowicie tego, że decyzja ostateczna dot. zabezpieczenia zobowiązania wydana została dla podmiotu, który zdaniem skarżącego w świetle przepisów prawa nie mógł być stroną. Okoliczność taka mogłaby skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w zakresie dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. ale w odrębnie toczącym się postępowaniu. Adresatem decyzji z dnia [...] odmawiającej uchylenia oraz zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w przedmiocie dokonania zabezpieczenia była skarżąca a mianowicie A a.s. Oddział w P. Wniesione odwołanie, również pochodziło od A a.s. Oddział w P. i nie zawierało zarzutów wskazujących na nieprawidłowości w zakresie ustalenia podmiotu będącego adresatem decyzji. Także w zaskarżonej decyzji wskazuje się jako podmiot postępowania A a.s. Oddział w P. i nie jest to kwestionowane w skardze. Dopiero w toku postępowania przed Sądem 4 kwietnia 2007 r. pełnomocnik skarżącej zwrócił się o dopuszczenie go do udziału w sprawie również jako uczestnika postępowania umocowanego przez A a.s. z siedzibą w C. w oparciu o art. 33 § 2 p.p.s.a. Sąd postanowieniem z dnia 2 lipca 2007 r. oddalił wniosek uzasadniając, iż okoliczności wynikające z materiału dowodowego wskazują, że A a.s. z siedzibą w C. brała udział w postępowaniu administracyjnym a to na podstawie art. 33 § 1. Zgodnie z tym przepisem osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym a nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego – jest uczestnikiem tego postępowania na prawach strony i przymiot ten przysługuje jej z mocy prawa. Przechodząc do meritum sprawy, jak już wspomniano wyżej przedmiotem skargi jest decyzja umarzająca prowadzone postępowanie odwoławcze w przedmiocie odmowy uchylenia oraz zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] r. a to na podstawie art. 208 § 1 , art. 233 § 1 pkt 3 i 235 ustawy Ordynacja podatkowa. Wspomniana decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] była decyzją ostateczną, zaś przedmiotem zakończonego w toku instancji postępowania było zastosowanie przez organy celne zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej. Pełnomocnik przedsiębiorstwa wskazał, że jego zdaniem istnieje podstawa prawna uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. stanowi ją przepis art. 253 Ordynacji podatkowej, zaś uzasadnieniem jest ważny interes podatnika w szczególności polegający na tym, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku firmy może spowodować w konsekwencji jej upadłość i zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. Postępowanie przed organami celnymi zakończyło się wydaniem wspomnianej już wyżej decyzji z dnia [...] odmawiającej uchylenia oraz zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...]. Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik wskazał na istnienie jego zdaniem podstaw tak faktycznych jak i prawnych do jej uchylenia . Wydanie w dniu [...]. przez Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. spowodowało w konsekwencji, że z mocy prawa wygasła decyzja o dokonaniu zabezpieczenia a to na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wygaśnięcie decyzji skutkuje tym, że podatnik nie może skutecznie odwołać się od tej decyzji do organu podatkowego drugiej instancji. W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, iż wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe (nie ma decyzji) i należy je umorzyć. "Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98, PP 2001, nr 7 i wyrok NSA z dnia 10 października 2002 r., I SA/Łd 51/01, POP 2003, z. 2, poz. 23). Wydając wyrok w niniejszej sprawie na takim stanowisku Sąd stanął, chociaż w orzecznictwie sądowym można też spotkać poglądy odmienne np. wyrok z dnia 8 listopada 2002 r., III SA 820/01, POP 2003, z. 4, poz. 96, NSA . Organy Celne rozstrzygając w zaskarżonej decyzji, prawidłowo przyjęły, że postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji w trybie art. 253 § 1 ustawy ordynacja podatkowa stało się bezprzedmiotowe, bowiem nie istnieje już w obrocie decyzja, która była jego przedmiotem. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA, III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy, 2003/6/25). Reasumując, można powiedzieć, że prowadzone postępowanie odwoławcze miałoby sens w sytuacji, kiedy istniałby przedmiot zaskarżenia a mianowicie decyzja, której wyeliminowania żądała skarżąca. Niezależnie od powyższego, Sąd mając na względzie zarzuty skargi zwraca uwagę, że decyzje podejmowane w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej należą do decyzji uznaniowych organu podatkowego. Dopiero wystąpienie przesłanek określonych w tym przepisie, tj. interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa. Przesłanka interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji. Nie jest uzasadniony zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej , bowiem zaskarżona decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o środkach zaskarżenia. Natomiast rację ma skarżąca wskazując, iż bezpodstawne było dodatkowe pouczenie o konieczności dokonania opłaty skarbowej od skargi i ewentualnych załączników do niej. Okoliczność takiego dodatkowego, nieuprawnionego pouczenia nie wpływa jednak na treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji i nie prowadzi do jej uchylenia . Mając na względzie powyższe skargę należało oddalić a to po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./