I SA/Op 310/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2016 r. sprawy ze skargi A spółka jawna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 10 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 14 stycznia 2011 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 1.442 zł (słownie złotych: jeden tysiąc czterysta czterdzieści dwa 00/100) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 10 października 2012 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) – dalej jako: [u.p.a.], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 14 stycznia 2011 r. określającą A spółka jawna w [...] (dalej zwana jako: strona, spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w kwocie 5.612 zł w części dotyczącej określenia wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu tj. "oleju opałowego na cele opałowe" i w tym zakresie określił prawidłowy wyrób tj. "olej napędowy przeznaczony do celów opałowych", w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r., a następnie decyzją z 14 stycznia 2011 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 5.612 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nabywając m. in. olej napędowy przeznaczony na cele opałowe, a następnie odsprzedając go osobom fizycznym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom prowadzącym działalność gospodarczą, z warunkiem wykorzystania oleju na cele opałowe. Od zakupionego przez skarżącą oleju uiszczany był uprzednio podatek akcyzowy przez jego sprzedawców według stawki 232 złotych za 1.000 litrów. Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym nakłada na sprzedawcę szereg obowiązków związanych z obrotem olejami przeznaczonymi na cele opałowe, w tym obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych w określonej prawem formie. Zaznaczył przy tym, że oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierające deklaracje przeznaczenia ww. wyrobu zawierały dane niekompletne w odniesieniu do wymagań określonych przez ustawodawcę (art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a.). Stwierdzone braki dotyczyły trzech oświadczeń, które nie wskazywały na numer dokumentu tożsamości nabywcy. W rezultacie Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że spółka dokonała sprzedaży łącznie 3.530 l oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, niezgodnie z wymogami określonymi w art. 89 ust. 6 pkt 5 i 8 pkt 6 ust. u.p.a., warunkującymi sprzedaż tego oleju z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 232,00 zł/1000 l, albowiem opisane wyżej oświadczenia były niekompletne. Pełnomocnik strony zakwestionowała powyższą decyzję odwołaniem, w którym zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj: art. 89 ust. 4 pkt 1, pkt 10 oraz art. 89 ust. 5-15 u.p.a. poprzez jego błędną interpretację polegającą na rozszerzającej wykładni tych przepisów w zakresie wymogów dotyczących treści oświadczeń. Dyrektor Izby Celnej w Opolu po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z dnia 10 października 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji z przyczyn dotyczących błędnego określenia wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem opodatkowania tj. "oleju opałowego na cele opałowe" zamiast "oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych". W pozostałym zakresie utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ II instancji wskazał, że dokonując sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z zapłaconą akcyzą w wysokości 232,00zł/1000 l. spółka uchybiła obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i o określonej treści, a skutkiem tego było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki, określonych w art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że oświadczenie powinno być złożone przy sprzedaży, ponieważ w tym momencie sprzedawca obowiązany jest do jego uzyskania od nabywcy. Przepisy ustawy nie przewidują możliwości późniejszego uzupełniania oświadczeń przez nabywcę oleju opałowego, już po wydaniu oleju. Stąd późniejsze złożenie bądź uzupełnienie oświadczenia po zakończonej transakcji nie będzie miało wpływu na zastosowanie art. 89 u.p.a. W tej sytuacji nie miało znaczenia w sprawie złożenie, jako dowodów uzupełniających, poprawnych oświadczeń. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 89 u.p.a., poprzez zastosowanie błędnej i dowolnej wykładni tego przepisu, jak też rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Uzasadniając skargę pełnomocnik nie zgodziła się z oceną organów, iż stronie nie przysługuje możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w związku ze sprzedażą oleju napędowego do celów opałowych. Wskazano, że wykładnia zastosowanych przez organy przepisów powinna uwzględniać cel tej regulacji (uniemożliwienie przeznaczenia preferencyjnie opodatkowanych wyrobów do celów innych niż opałowe), a nie ograniczać się do wymogów formalnych. Dlatego, według skarżącej, konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej winna dotyczyć wyłącznie przypadków, gdy sprzedawca w ogóle nie posiada oświadczeń nabywcy lub gdy posiadane przez niego oświadczenia są obarczone wadami istotnymi, uniemożliwiającymi identyfikację podmiotu i przedmiotu transakcji. Taka natomiast sytuacja nie miała miejsca w sprawie podatnika, który posiadał rzetelne i zgodne ze stanem faktycznym oświadczenia. Zdaniem skarżącej żadna ze wskazanych przez organy podatkowe nieprawidłowości nie powinna być podstawą do określenia wobec skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Ponadto pełnomocnik wskazała na szereg utrudnień związanych z uzyskiwaniem oświadczeń, twierdząc, że istniała możliwość poprawienia, czy też nawet uzupełnienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 542/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy pozbawienia spółki prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z uwagi na uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści, a które to oświadczenia, w opinii organów, zostały wystawione niezgodnie z art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Następnie Sąd przytoczył przepisy ustawy o podatku akcyzowym regulujące tą kwestię tj. art. 89 ust. 5 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 10, ust. 15 i ust. 16 u.p.a. Sąd przypomniał, że z przyjętego przez organ za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanu faktycznego wynikało, że w rozliczeniu za wrzesień 2009 r. oświadczenia złożone przez nabywców (tj. osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej) nie zawierały kompletnych danych. Podkreślił, że od prawidłowości oraz kompletności oświadczeń złożonych przez nabywców uzależnione jest zastosowanie obniżonej stawki podatkowej. Zatem stwierdzone przez organy nieprawidłowości w zakresie braku wskazania w zakwestionowanych oświadczeniach numeru dowodu osobistego, czy nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy oleju nie pozwalały sprzedawcy na weryfikację osoby kupującego. W ocenie Sądu oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone (poprawne formalnie i rzetelne) oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zatem to na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny. Winna więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia wiarygodnych i zgodnych z wymogami formalnymi oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To ona bowiem prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym, do niej też należą wszelkie decyzje gospodarcze związane z obrotem olejem opałowym, jednocześnie ona ponosi ryzyko związane ze specyfiką działalności, w tym także za zaistnienie negatywnych skutków podatkowych, w przypadku przyjęcia niepełnych oświadczeń od kontrahentów. Podkreślono przy tym, że uzyskanie przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe, zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę, niezgodny z treścią złożonego oświadczenia. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd podkreślił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne. Wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym takiego podziału nie dopuszczała, jak również nie przewidywała późniejszego poprawiania lub uzupełniania stwierdzonych wad oświadczenia, gdyż wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. musiały być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, by sprzedawca miał prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Za nieskuteczny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. Sąd podzielił klasyfikację dokonaną przez organ odwoławczy i przyjęcie za podstawę opodatkowania art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., gdyż w jego ocenie materiał dowodowy bezspornie wskazywał na fakt sprzedaży przez skarżącą spółkę oleju napędowego do celów opałowych. Za zbędne uznał dokonywanie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro w sprawie konieczność zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 5 pkt 2 i ust. 8 u.p.a. Nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że organ odwoławczy poprawnie ustalił stan faktyczny, gromadząc materiał dowodowy mający istotne znaczenie dla sprawy i jej rozstrzygnięcia. Spółka, skargą kasacyjną zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej powołana jako: [P.p.s.a.] – zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego: a) art. 8 ust. 4 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.a., poprzez nieprawidłowe zastosowanie i niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka we wrześniu 2009 r. nie miała prawa do stawek podatkowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. mimo pobrania od nabywców oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 8 u.p.a. – o przeznaczeniu oleju do celów opałowych; b) art. 89 ust. 4 pkt 1 i 10 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie, polegające na uznaniu, że jakakolwiek nieprecyzyjność w oświadczeniach powoduje zastosowanie wyższej stawki podatku, podczas gdy owa nieprecyzyjność nie wystąpiła, a spółka dowiodła, że dokonała sprzedaży oleju na cele opałowe. Nadto nieuwzględnienie tego powoduje, że: - po pierwsze – spełnienie warunków formalnych wymaganych dla oświadczenia ma na celu określenie tożsamości podmiotu nabywającego olej, możliwości zlokalizowania go oraz kontrolę, czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej do celów grzewczych; - po drugie – nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe pozbawia skuteczności tego oświadczenia, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej, określonej w art. 2 Konstytucji RP; c) art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na nieuznaniu spełnienia wymogów poprawności oświadczeń.; d) art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nieuznanie, wbrew własnym stwierdzeniom, że "istotą i celem wprowadzonego przez ustawodawcę systemu oświadczeń jest informowanie właściwego organu podatkowego o miejscu i sposobie wykorzystania oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych"; e) art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. poprzez błędną wykładnię powodującą, że określając hierarchię warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych – organ jedne z warunków uznał za istotne, a innym tej mocy niezasadnie odmówił; 2. prawa procesowego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to poprzez naruszenie: a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez odmowę prawa podatnikowi do uzupełniania oświadczeń, niewyjaśnianie istotnych okoliczności sprawy i rozstrzygnięcie niewyjaśnionych okoliczności na niekorzyść podatnika. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 247/14, w wyniku rozpoznania powyższej skargi kasacyjnej, uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Przedstawione przez sąd kasacyjny stanowisko zostanie omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, dotyczącej rozważań Sądu poczynionych w toku ponownego rozpoznania sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ponownie rozpoznając sprawę, w pierwszej kolejności wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej określana jako: "P.p.s.a". sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. Mając powyższe wywody na względzie w pierwszej kolejności podkreślić należy, że sporną kwestią, która wymaga oceny z uwzględnieniem realiów rozpoznawanej sprawy, jest wykładnia przepisów art. 89 ust. 16 u.p.a., albowiem to ich zastosowanie doprowadziło do określenia skarżącej podatku akcyzowego według "sankcyjnej" stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym podnieść zatem należy, gdyż podzielił on trafność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących niewłaściwej interpretacji art. 89 u.p.a. dokonanej przez uprzednio rozpoznający sprawę Sąd I instancji, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Jak bowiem zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz winny stworzyć podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponieważ każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę, zatem w procesie kontroli przyjąć należy, że to czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w przepisach podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu, jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie domniemania przeznaczenia i użycia oleju napędowego na cele opałowe. Badając zatem treść oświadczeń organ podatkowy powinien dokonać ich oceny w kontekście okoliczności faktycznych, odnoszących się do konkretnego przypadku oraz rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny, a w ślad za nim także Sąd rozpoznający ponownie skargę zauważa, że wysokość stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych, niewątpliwie koniecznym stało się zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, tak by obniżenie stawek nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużytego w innym celu. Realizacji tego celu służyć miała między innymi treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz sporządzanie ich miesięcznych zestawień przez sprzedawcę tego wyrobu akcyzowego. Jeżeli z treści złożonego oświadczenia można wywieść, że zakup odpowiada wskazywanemu przeznaczeniu oleju na cele opałowe, organ może poprzestać na tym, bez podejmowania dalszych działań. Jeżeli natomiast ich przydatność z uwagi na stwierdzone w nich wady, jest niewystarczająca dla ustalenia konkretnej informacji kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to wówczas niezbędnym staje się podjęcie przez organy dalszych czynności, aby ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. W tej sytuacji ewentualne nieprawidłowości oświadczenia nie niweczą możliwości skutecznego zapobiegania nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego, a zatem nie mogą też automatycznie wpływać na utratę preferencji podatkowej. Zatem ocena każdego oświadczenia, co do tego, czy w sposób wyczerpujący identyfikuje nabywcę oleju opałowego, ilość oleju, transakcję i urządzenie opałowe, zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody oceny dowodów. Tylko bowiem staranne odniesienie się do badanych oświadczeń i ich zestawień pozwala na realizację zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. wyłącznie z uwagi na niedopełnienie przez spółkę określonego w art. 89 ust. 8 u.p.a. wymogu związanego z brakiem wskazania numeru dowodu osobistego lub nazwy innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. Niewątpliwie zatem zastosowanie przez organy podatkowe sankcji przewidzianej w art. 89 ust 16 u.p.a., polegającej na określeniu zobowiązania podatkowego według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych, nastąpiło wyłącznie z uwagi na stwierdzone naruszenie przez Spółkę przepisów o charakterze formalnym i informacyjnym, przy równoczesnym braku jakichkolwiek ustaleń, co do przeznaczenia sprzedanego produktu do celów opałowych. Z analizy akt sprawy wynika jednoznacznie, że organy podatkowe ograniczyły się jedynie do ustaleń w zakresie realizacji przez skarżącą obowiązków formalnoprawnych i podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. uczyniły czynności podlegające na sprzedaży oleju napędowego na cele opałowe w warunkach niekompletnej treści złożonych oświadczeń. Nie prowadziły natomiast żadnego postępowania dla ustalenia faktycznego wykorzystania nabytego paliwa silnikowego. Wprawdzie w ustawie krajowej dotyczącej podatku akcyzowego (ustawa z 2008 r. mająca zastosowanie w sprawie), naruszenie przepisów o charakterze informacyjno-formalnym zostało zrównane ze zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy według podwyższonej stawki podatku akcyzowego, jednakże co istotne, także ustawodawca krajowy dostrzegając problem formalnego podejścia do wad oświadczeń składanych przez nabywców oleju z przeznaczeniem na cele grzewcze, wprawdzie dopiero w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., w związku z dokonaną przez art. 26 pkt 15 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U.2014.1662) nowelizacją art. 89 ust 16 u.p.a., przewidział, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Zatem także ustawodawca krajowy dostrzegł, że tylko formalne podejście do dolegliwych następstw prawnych wynikających z błędów oświadczeń nabywców oleju do celów grzewczych, bez konieczności poczynienia jakichkolwiek dalszych ustaleń co do sposobu ich faktycznego użycia, jest zbyt rygorystyczne i niejednokrotnie nieadekwatne do założonego celu wprowadzenia tej regulacji, jakim jest przeciwdziałanie nieuprawnionemu wykorzystaniu oleju napędowego do celów opałowych. Według NSA, a stanowisko to w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku akcyzowym również w brzmieniu sprzed nowelizacji uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez jego sprzedawców powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia tych oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji omawianych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. I GSK 1102/14 dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto w tym miejscu dodatkowo zauważyć, że również formalne podejście do kwestii opodatkowania oleju napędowego zużytego do celów grzewczych zakwestionował Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-418/14, jako naruszające unijną zasadę proporcjonalności. Nie kwestionując prawa państwa członkowskiego do wprowadzenia formalnych wymogów tj. nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, których spełnienie wymagane jest przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje napędowe używane do celów opałowych, jednocześnie uznał, że ewentualne skutki podatkowe w razie naruszenia tych wymogów muszą być adekwatne do celu ich wprowadzenia, a zatem służyć przeciwdziałaniu nadużyciom wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Odwołując się do swego wcześniejszego orzecznictwa Trybunał stwierdził, że ogólna systematyka Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania (pkt 31 wyroku), w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania (podobnie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r. Kronos Titan i Rein-Ruhr Beschichtungs-Service w sprawach C- 43/13 i C/44/13, EU:C:2014;216, pkt 28). Zdaniem Trybunału, zarówno ogólna systematyka jak i cel Dyrektywy 2003/96/WE opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 wyroku). Następnie Trybunał stwierdził, że regulacja prawa krajowego, sprowadzająca się do automatycznego stosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności – w sytuacji, kiedy stwierdzono, że nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych (pkt 39). Trybunał odniósł się zwłaszcza do ustalonych w postępowaniu przed sądem krajowym okoliczności sprawy, takich jako to, że transakcje sprzedaży paliwa zostały zrealizowane i nie było wątpliwości, że nabywcy potwierdzili zakup i nabycie paliwa do celów opałowych, a ponadto, że nie było przesłanek wskazujących na realizowanie transakcji w celu bezprawnego skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przyznanej paliwom przeznaczonym do ogrzewania. W tych okolicznościach TSUE stwierdził, że kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji jak przewidziana w art. 89 ust.16 u.p.a., powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. Z tych względów wskazał, że w celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 40 wyroku). Z przedstawionych wyżej powodów zasadnym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji, skoro w realiach kontrolowanej sprawy dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. okazała się błędna, a jej skutkiem był brak ustaleń, co do faktycznego użycia sprzedawanego oleju napędowego. Nie ulega wątpliwości, że charakter stwierdzonych nieprawidłowości w oświadczeniach złożonych przez nabywców oleju napędowego nie pozwalał na automatyczne zastosowanie regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. bez uprzedniego ich zweryfikowania pod kątem ich rzetelności. Zatem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, koniecznym będzie poczynienie przez organ podatkowy ustaleń, co do faktycznego wykorzystania przez nabywców oleju napędowego do celów opałowych, a następnie określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z ewentualnym zastosowaniem stawki podatku, przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Jedynie dodatkowo wskazać należy, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu niezbędne będzie uwzględnienie regulacji prawnych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2015 r., a wprowadzonych przez ustawę z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a., stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a) nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Zatem aktualne brzmienie art. 89 ust 16 u.p.a. będzie miało zastosowanie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, gdyż w myśl art. 40 powołanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (czyli w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.). Zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia spowodowała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie oceniając legalność zaskarżonej decyzji administracyjnej, mając na względzie przepis art. 190 P.p.s.a., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200, art. 205 § 4 i art. 206 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).