I SA/Op 32/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie WSA Anna Wójcik Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant St. Sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi K. K. i N. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżących solidarnie kwotę 1 026 zł (jeden tysiąc dwadzieścia sześć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 5.897,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, iż organ podatkowy I instancji zakwestionował skarżącym zasadność dokonania odliczeń od podatku w ramach ulgi remontowej w kwocie 4.978,84 zł, gdyż odliczenie to dotyczyło wydatków poniesionych na rozbudowę budynku mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stosownie do przepisu art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956) wydatki, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poniesione w latach 2004-2005 podlegają odliczeniu od podatku, w wysokości i na zasadach obowiązujących w 2003 roku. W myśl art. 27 a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku - podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację, zajmowanego na podstawie tytułu prawnego, budynku mieszkalnego, a ponadto przedmiotowe wydatki: - mieszczą się w zakresie wydatków wymienionych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788) - art. 27 a ust. 17 ustawy, - zostały udokumentowane fakturą wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku - art. 27 a ust. 6 pkt 1 ustawy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia remontu. W związku z powyższym, zasadne jest posługiwanie się stosownymi określeniami zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 8 tej ustawy remont stanowi "wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym". Natomiast w znaczeniu powszechnie stosowanym (wg. Słownika języka polskiego PWN - Warszawa 1994) za remont budynku mieszkalnego uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie tego budynku we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia. Za modernizację natomiast uważa się trwałe ulepszanie (unowocześnianie) istniejącego już lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego. Zgodnie z tymi pojęciami roboty remontowe i modernizacyjne polegają na wymianie, naprawie, zmianie - przebudowie elementów lokalu lub budynku już istniejącego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym i technicznym. Ustalono, że skarżący są właścicielami nieruchomości położonej w D. przy ul. [...], na terenie której usytuowany jest budynek mieszkalny, służący zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. W ocenie organu odwoławczego budynek ten podlegał rozbudowie, a nie remontowi, o czym świadczą dowody: - pozwolenie na budowę dla inwestycji obejmującej rozbudowę istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz ze zmianą konstrukcji dachu, - zawiadomienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, - opis techniczny do projektu architektoniczno-budowlanego na rozbudowę budynku mieszkalnego - jednorodzinnego ze zmianą konstrukcji dachu, z którego wynika, iż przedmiotowa inwestycja budowlana polegała na rozbiórce ganku i dobudowaniu na jego miejscu części domu na cele mieszkalne oraz zmianie konstrukcji dachu z płaskiego na dwuspadowy związanej ze zwiększeniem powierzchni użytkowej domu o 41,01 m2, - umowa kredytu hipotecznego w której określono, iż kredyt przeznaczony jest na rozbudowę domu jednorodzinnego. Ponadto wskazano na okoliczność, iż skarżący złożyli wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym ... (VZM-1) i wykazali wydatki związane są z inwestycją wymagającą pozwolenia na budowę. Ustalono, że ramach przedmiotowej inwestycji, do dnia jej zakończenia skarżący ponieśli wydatki w łącznej kwocie 70.611,58 zł. Wydatki te zostały sfinansowane bankowym kredytem mieszkaniowym. Przy czym w celu uzyskania tego kredytu przedłożono w banku faktury potwierdzające fakt poniesienia wydatków związanych z przedmiotową inwestycją, tj. rozbudową i zmianą konstrukcji dachu budynku mieszkalnego w łącznej kwocie 54.111,58 zł Faktury te wraz z oświadczeniami o pozostałych wydatkach związanych z rozbudową domu zostały uznane przez bank za potwierdzające fakt dokonania rozbudowy budynku mieszkalnego. Z powyższych okoliczności wynikało, iż poniesione przez skarżących wydatki, udokumentowane przedłożonymi organowi podatkowemu I instancji fakturami VAT, związane są z rozbudową budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego w D. Zatem niewłaściwie dokonano, na podstawie tych faktur, odliczeń od podatku w ramach ulgi remontowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w O., z przepisu art. 27a ustawy jednoznacznie wynika, iż odliczeniu od podatku podlegają wydatki poniesione przez podatnika na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego, a nie na jego rozbudowę. Natomiast słusznie uznano za podlegające odliczeniu wydatki o łącznej wartości 945,58 zł, poniesione po zakończeniu przedmiotowej inwestycji, spełniające warunki do odliczenia od podatku w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej. Organ odwoławczy, odnosząc się do zawartego w odwołaniu argumentu dotyczącego kwestii wykonania prac remontowych starej części budynku stwierdził, iż z dowodów zebranych w sprawie wynikało, że budynek mieszkalny podlegał rozbudowie i związanej z nią zmianie konstrukcji dachu, a nie tylko pracom remontowym starej jego części. Stwierdzono równocześnie, iż nie jest zgodny z prawdą argument stron, iż zmiana konstrukcji dachu nie spowodowała zwiększenia części mieszkalnej budynku. Zmiana konstrukcji dachu wynikała m.in. z faktu, iż w związku z rozbudową budynku zwiększyła się jego powierzchnia użytkowa o 41,01 m2, co potwierdza załączony do akt podatkowych opis techniczny do projektu architektoniczno-budowlanego na rozbudowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Zaznaczono, że nie kwestionowano faktu zaciągnięcia kredytu, ani też celu na jaki został zaciągnięty. Twierdzono jedynie, iż nie podlegają odliczeniu od podatku wydatki tym kredytem sfinansowane, przeznaczone na rozbudowę budynku mieszkalnego. Uznano natomiast za słuszne - wykazane w zeznaniu podatkowym, odliczone od dochodu - wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie przedmiotowej inwestycji, stosownie do przepisu art. 26b ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 2, 4 i 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełnione zostały określone powołanymi wyżej przepisami prawa warunki niezbędne do skorzystania z ulgi odsetkowej, a zapłata odsetek od wskazanego kredytu bankowego dokonana w 2005 roku została potwierdzona zaświadczeniem wystawionym przez bank. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniesiono skargę do tutejszego Sądu. Skarżący w uzasadnieniu skargi wywodzili, iż przepisy prawa budowlanego nie zakazują łączenia remontu budynku mieszkalnego z jego rozbudową. Zdaniem skarżących z projektu przedmiotowej inwestycji wynika, że zmiana konstrukcji dachu miała na celu przede wszystkim podniesienie walorów estetycznych obiektu i poprawę warunków termicznych, a zwiększenie części mieszkalnej domu spowodowane zostało dobudową części domu. Zaznaczyli, iż ponieśli dodatkowe koszty związane z dostarczeniem do urzędu skarbowego sporządzonego przez kierownika budowy wykazu materiałów użytych do zmiany konstrukcji dachu. Stwierdzali, iż środki uzyskane z kredytu przeznaczone zostały na rozbudowę i remont domu oraz, iż trudno określić w jakiej części przeznaczono je na remont, a w jakiej na rozbudowę domu. Ponadto podnieśli, iż powołana w zaskarżonej decyzji definicja modernizacji - z którą się zgadzają - dotyczy wykonanych prac, tj. zmiany konstrukcji dachu (ulepszenia jego przestarzałej konstrukcji). Przy tej okazji wymieniono również rynny, wymurowano nowe kominy, ocieplono strych oraz zastąpiono stary właz nowym. Zdaniem skarżących wszystkie te prace były remontem. Podniesiono, iż powyższe fakty, okoliczności można sprawdzić wizualnie lub analizując projekt. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazał na braki dowodowe postępowania w zakresie ustalenia, jaka część faktur dotyczyła remontu bądź modernizacji, a jaka - zmian konstrukcyjnych remontowanego budynku. Skarżący wyjaśnili, iż w ramach toczącego się postępowania przedstawiali materiały, które ich zdaniem pozwoliły na wyodrębnienie faktur, z których wynikało, jakie materiały zużyte były na remont starej części budynku, m.in.: wymianę posadzek, drzwi, tynków, wymiany drzwi itp. Ponadto wskazano, iż skarżący w dniu 24 maja 2006 r. przedłożył wykaz materiałów wykorzystywanych do remontu starej części domu. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymała stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 cyt. ustawy). Zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie było ustalenie jakiego rodzaju prace budowlano – montażowe były przeprowadzone przez skarżących w budynku mieszkalnym położonym w D. przy ul [...], służącym zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Istotne było, czy w wyniku powyższych robót doszło do rozbudowy budynku, czy też były to prace remontowe (modernizacyjne), a może dokonano rozbudowy budynku, jednocześnie remontując jego starą część. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest o tyle istotne, że ustawodawca z dniem 1 stycznia 2004 r. uchylił art. 27 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisie tym regulowane były zasady korzystania z szeregu ulg podatkowych, m.in. z tzw. ulgi remontowej czy też ulgi budowlanej obejmującej także, co ma znaczenie w niniejszej sprawie – nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne. O ile w przypadku większości zlikwidowanych ulg, w tym dużej ulgi budowlanej, uchylenie art. 27 a ustawy oznaczało, że rok 2003 był ostatnim w rozliczeniu za który można było skorzystać z odliczenia (oczywiście z wyłączeniem praw nabytych), o tyle w przypadku ulgi remontowej takie odliczenie było możliwe zarówno za rok 2004, jak i 2005. Ustawodawca likwidując ulgę remontową, uwzględnił fakt, że ulga ta realizowana była w okresie 3-letnim, zatem w przepisach przejściowych przewidział możliwość korzystania z ulgi remontowej do dnia 31 grudnia 2005 r. W świetle powyższego prawidłowo w zaskarżonej decyzji wskazano na przepis art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956), zgodnie z którym wydatki, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poniesione w łatach 2004-2005 podlegają odliczeniu od podatku, w wysokości i na zasadach obowiązujących w 2003 roku. W myśl art. 27 a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku - podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację, zajmowanego na podstawie tytułu prawnego, budynku mieszkalnego, a ponadto przedmiotowe wydatki: - mieszczą się w zakresie wydatków wymienionych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788) - art. 27 a ust. 17 ustawy, - zostały udokumentowane fakturą wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku - art. 27 a ust. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym odliczeniu podlegała tylko ta część wydatków, która wiąże się bezpośrednio z remontem budynku lub jego modernizacją tj. dotyczy materiałów przeznaczonych na jego remont (modernizację), a nie na rozbudowę. Skoro zatem w roku 2005 tylko wydatki poniesione na remont i modernizację budynku mieszkalnego podlegały odliczeniu, organy winny ustalić, jakiego rodzaju roboty budowlane były wykonane w budynku mieszkalnym, czy był to remont, modernizacja czy też rozbudowa budynku. Trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia remontu, modernizacji, czy rozbudowy. Dlatego też niezbędne było ustalenie znaczeń tych pojęć w języku potocznym. Trafnie wskazano, że: "za remont budynku mieszkalnego uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie tego budynku we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia". Za modernizację natomiast uważa się trwałe ulepszanie (unowocześnianie) istniejącego już lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego. Zgodnie z tymi pojęciami roboty remontowe i modernizacyjne polegają na wymianie, naprawie, zmianie - przebudowie elementów lokalu lub budynku już istniejącego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym i technicznym". Takie rozumienie powyższych pojęć przytaczane jest w orzecznictwie (patrz: wyrok NSA z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96, LEX nr 36606). Natomiast w odniesieniu do pojęcia "rozbudowa" słusznie przyjęto, iż najistotniejszą cechą rozbudowy budynku jest powiększenie, rozszerzenie jego powierzchni. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż poniesione przez skarżących wydatki, udokumentowane fakturami związane były z rozbudową budynku mieszkalnego, stąd uznał, iż podatnicy niewłaściwie dokonali, na podstawie tych faktur, odliczeń od podatku w ramach ulgi remontowej. Sąd nie podziela przyjętego przez organ podatkowy stanowiska w sprawie. W ocenie Sądu organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy przyjmując, iż wszystkie prace budowlano – montażowe prowadzone przez skarżących związane były z rozbudową budynku mieszkalnego. O ile podzielić należy pogląd, iż prace dotyczące inwestycji obejmującej, zgodnie z pozwoleniem na budowę, rozbudowę istniejącego budynku mieszkalnego wraz ze zmianą konstrukcji dachu, stanowiły jedną inwestycję – rozbudowę budynku - i poniesione z tego tytułu wydatki nie mogły być odliczone w ramach "ulgi remontowej", to nie dokonano ustaleń faktycznych dotyczących, podnoszonych przez skarżących na każdym etapie postępowania argumentów, iż poza tymi pracami wykonywano dodatkowo prace remontowe w starej części budynku, na przykład: wymianę drzwi, posadzek, tynków, remontu pokoju, remontu daszku nad wejściem (wykaz sporządzony przez stronę z dnia 2405.2006 r., k. [...]). Organy nie ustaliły, jakich w budynku dokonano robót, czy stanowiły one remont lub modernizację i czy w związku z tym podlegały odliczeniu w ramach ulgi remontowej. Przy czym organ I instancji zakwestionował fakt ich wykonania, gdyż jego zdaniem, przedstawione przez skarżących wykazy nie pozwalały stwierdzić, że roboty dotyczyły starej części budynku, ponieważ istnieje ich ścisły związek z inwestycją budowlaną na którą uzyskano pozwolenie na budowę, natomiast organ odwoławczy podniósł, iż: "z dowodów zebranych w sprawie wynikało, że budynek mieszkalny podlegał rozbudowie i związanej z nią zmianie konstrukcji dachu, a nie tylko pracom remontowym starej jego części". W tym miejscu stwierdzić należy, iż rację mają skarżący twierdząc, iż możliwe jest prowadzenie równocześnie rozbudowy domu oraz remontu jego "starej" części. Jednakże to na podatnikach ciąży obowiązek szczegółowego wykazania, które z poniesionych wydatków dotyczą rozbudowy budynku, a które z nich związane są z przeprowadzonym remontem. Ustawodawca przewidział możliwość, w ramach czynności sprawdzających, praktycznej weryfikacji, czy w rzeczywistości miało miejsce przeznaczenie zakupionych materiałów na własne potrzeby oraz czy w istocie zostały one spożytkowane w celu modernizacyjnym, czy też remontowym. Organ podatkowy może nie tylko zwrócić się do podatnika o okazanie dokumentów, które zgodnie z przepisami, potwierdzają prawo do skorzystania z ulgi, ale również, w ramach czynności sprawdzających, za zgodą podatnika, może dokonać oględzin lokalu mieszkalnego, jeżeli jest to niezbędne do zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika deklaracji oraz innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe (por. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, A. Bartosiewicz, R. Kubaccki, Difin, Warszawa 2005, s. 1102-1103). Organy podatkowe nie zbadały charakteru poszczególnych prac przeprowadzonych w budynku przy ul. [...] w D., przechodząc do porządku nad zarzutami podnoszonymi przez strony w toku postępowania i ogólnikowo stwierdzając, iż że nie są one remontem, gdyż istniał ich ścisły związek z prowadzoną rozbudową domu (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego). Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, w ogóle nie dokonał analizy poszczególnych robót, wychodząc z założenia, jak można wywodzić z przytoczonego wyżej uzasadnienie decyzji, iż prowadzenie prac remontowych przy jednoczesnej rozbudowie domu nie może mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe dopuściły się zaniedbań w zakresie pełnego i zgodnego z zasadą prawdy obiektywnej zgromadzenia materiału dowodowego. Obliguje do tego art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby tym samym ustalić jej rzeczywisty obraz i uzyskać prawidłową podstawę do trafnego zastosowania prawa materialnego. Konsekwencją prawidłowo zebranego materiału dowodowego powinno stać się uzasadnienie decyzji, które powinno wskazywać fakty uznane za udowodnione, dowody na których organ podatkowy się oparł oraz podawać przyczyny z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Jak wskazano wyżej uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymogów tych nie spełnia, cechując się w znacznej części ogólnikowością. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy skutkuje naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego może wpłynąć na pojęcie odmiennego w treści rozstrzygnięcia. Brak należytej staranności wykazany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu o niej bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – patrz T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 458-459. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cytowanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.