I SA/Op 323/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi W. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3 i art. 53 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Urząd Skarbowy w Kędzierzynie – Koźlu określił W. i J. S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 132.062,70 zł, zaległość w kwocie 33.438,10 zł oraz odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wynosiły 22.064,60 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż W. i J. S. we wspólnym zeznaniu podatkowym za 1998 r. wykazali dochód w łącznej wysokości 371.382,71 zł, a za podstawę opodatkowania podatnicy przyjęli dochód w wysokości 289.612,71 po odliczeniu od dochodu męża darowizny w wysokości 2.600 zł i od dochodu żony darowizny w kwocie 34.170 zł oraz kwoty 45.000 zł z tytułu rent. Obliczony od wykazanych dochodów podatek, po pomniejszeniu o kwotę wydatków na odpłatne kształcenie dzieci łącznie w kwocie 890,80 zł wyniósł 98.624,60 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w Kędzierzynie – Koźlu zakwestionował prawo do odliczenia od dochodu kwoty 45.000 zł z tytułu rent oraz stwierdził nieuwzględnienie w rozliczeniu podatku zwrotu zaliczki w wysokości 15.561 zł wpłaconej na budowę budynku mieszkalnego, którą to zaliczkę podatnicy odliczyli od podatku w 1997 r. Podatnicy w toku postępowania przedłożyli trzy umowy o ustanowienie renty, w których W. S. zobowiązywała się do wypłacenia świadczeń rentowych z tytułu zawartych umów. Pierwsza z umów została zawarta 30 czerwca 1998 r. w miejscowości N. z H. T. i według tej umowy W. S. miała wypłacić rentę w dwóch ratach po 5.000 zł każda. Druga umowa została zawarta 15 września 1998 r. z J. T. i według zapisów tej umowy W. S. zobowiązała się zapłacić cztery raty po 5.000 zł w określonych terminach. Na podstawie trzeciej umowy zawartej 28 listopada 1998 r. W. S. zobowiązała się z kolei do wypłacenia M. K. świadczenia pieniężnego po 10.000 zł każde w dwóch ratach. Z uwagi na wątpliwości co do autentyczności podpisów złożonych na umowach oraz pokwitowaniach odbioru pieniędzy przez H. T. i J. T., dokumenty te poddano badaniom identyfikacyjnym pisma przeprowadzonym przez biegłego sądowego. Na podstawie wydanej opinii z badania pisma wykluczono podpisanie przedłożonych umów i pokwitowań przez H. T. i J. T. Do badań porównawczych wykorzystano podpisy wymienionych osób złożone na zgłoszeniach NIP 3, gdyż H. T. zmarła 10 listopada 1998 r. a J. T. zmarł 19 stycznia 1999 r. Kierując się treścią opinii biegłego Urząd uznał za niewiarygodne przedłożone umowy renty oraz pokwitowania odbioru pieniędzy, albowiem nie zostały one podpisane przez H. i J. T. Nadto organ I instancji stwierdził, że przedłożone w toku postępowania trzy umowy renty nie spełniają wymogu okresowości i trwałości, gdyż były to w zasadzie świadczenia jednorazowe wypłacone w dwóch lub trzech ratach, w niewielkich odstępach czasu (miesięcznych lub dwutygodniowych), co zdaniem Urzędu wskazuje na darowiznę, a nazwanie świadczonej na tej podstawie pomocy finansowej rentami miało na celu obniżenie podstawy opodatkowania. Urząd zweryfikował także odliczenie z tytułu wydatków na kształcenie dzieci do kwoty 242,25 zł w szkołach wyższych, a pozostałych do kwoty 771,40 zł. Nie godząc się z tą decyzją podatnicy wnieśli odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu nieuwzględnienia przez Urząd Skarbowy w Kędzierzynie – Koźlu odliczeń od dochodu kwot z tytułu ustanowionych rent. Zdaniem podatników ekspertyza badania pisma jak i przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziły w sposób jednoznaczny, iż umowy renty i pokwitowania nie były podpisane przez obdarowanych. Przyjęcie przez Urząd założenia, że podpisy złożone na dokumencie wykorzystanym do badań porównawczych są wiarygodne, według podatników narusza ich prawa i nastąpiło w sposób dowolny. W. i J. S. podnieśli także to, że świadczenia finansowe zostały wykonane, a uzasadnione były trudną sytuacją materialną rentobiorców, ich podeszłym wiekiem oraz przewlekłymi chorobami. Nie można zatem odmówić im trwałego charakteru oraz zarzucić pozorności. Decyzją z dnia 13 kwietnia 2001 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa w Opolu utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Izba podzieliła argumentację organu I instancji i podkreśliła, iż z przedłożonego przez biegłego sprawozdania z przeprowadzonych badań identyfikacyjnych dokumentów jednoznacznie wynika, iż podpisy złożone na umowach rent i pokwitowaniach nie pochodzą od osób, które złożyły podpisy na zgłoszeniach identyfikacyjnych NIP 3. Podpisy złożone na dokumentach stanowiących materiał porównawczy złożone zostały pod groźbą odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań i mają, zdaniem Izby, większą moc dowodową niż podpisy składane pokwitowaniach oraz umowach. Nadto organ odwoławczy wskazał, że w związku ze śmiercią świadczeniobiorców nie można było przeprowadzić dowodu z przesłuchania ich w charakterze świadków, a podatnicy nie przedłożyli żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających ustanowienie rent na rzecz małżonków T. Odnosząc się do renty ustanowionej na rzecz M. K. organ odwoławczy uznał, że nie spełnia ona wymogów określonych w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał także na konieczność istnienia przyczyny ustanowienia renty i reguły określone w art. 903 – 907 kodeksu cywilnego podkreślając, że świadczenie okresowe, a takim powinna być renta, polega na spełnianiu powtarzających się w określonych odstępach czasu świadczeń, które trwale obciążają świadczeniodawcę. W ocenie organu odwoławczego takich warunków nie spełniała umowa zawarta z M. K., gdyż jej treść i sposób realizacji nie wskazywał na okresowość świadczenia. Świadczenie bowiem zostało z góry określone jako płatne w dwóch ratach w ciągu miesiąca, znana była ostateczna suma świadczenia, a te elementy, zdaniem organu odwoławczego, wskazują na to, iż mamy do czynienia ze świadczeniem wypłaconym w dwóch ratach, a nie z rentą. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem W. i J. S. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu. W skardze domagali się uchylenia decyzji obu instancji i podnieśli zarzut naruszenia art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, art. 903 kodeksu cywilnego poprzez błędną kwalifikację zawartych i wykonanych przez podatnika umów i art. 180, art. 187, art.. 191 oraz art. 56 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i naliczenie odsetek pomimo braku ustalenia przez Prezesa NBP podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, który był podstawą do ustalenia wysokości odsetek za zwłokę. Jednocześnie skarżący powołali się na zmodyfikowaną umowę renty ustanowionej na rzecz M. K. wskazując, że w 1998 r. W. S. złożyła w formie aktu notarialnego oświadczenie o ustanowieniu renty. Świadczenie z tytułu renty w 1998 r. wynosiły 20.000 zł i jednocześnie przedłużono jej obowiązywanie na rok 1999. Przesądza to zdaniem skarżących o okresowości tego świadczenia. Podobny pogląd wyrazili skarżący wskazując na umowy rent zawarte z małżeństwem T., gdyż ich zdaniem umowy zawarte na okres 2-3 miesięcy z ratami po 5.000 zł są umowami przewidującymi określone świadczenia okresowe, o których mowa w art. 903 kc. Wyrokiem z dnia 24 października 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1630/01 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż organy orzekające w sprawie niedostatecznie wnikliwie zbadały kauzalność umowy renty zawartej przez W. S. z M. K. W toku przesłuchania M. K. w charakterze świadka nie poczyniono stosownych ustaleń dotyczących okoliczności ustanowienia renty. Organ prowadząc postępowanie winien w niniejszej sprawie porównać sytuację finansową stron umowy i ocenić czy świadczeniobiorca był w sytuacji wymagającej wsparcia finansowego, sprawdzić czy istniała rzeczywista potrzeba przysporzenia na jego rzecz i czy świadczenie to z uwagi na sytuację finansową i rodzinną podatniczki miało realny charakter. Odnosząc się do przedstawionego dopiero na etapie postępowania sądowego aktu notarialnego, którym ustanowiono umowę renty, Sąd stwierdził, że wprawdzie naganne jest zgłaszanie zarzutów i dowodów już w toku postępowania sądowoadministracyjnego, to istnieje jednak konieczność wyjaśnienia kwestii celu zawarcia i wykonania tej umowy w powiązaniu z pierwotną umową renty oraz przy czynnym udziale strony. Jednocześnie za bezzasadne uznał Sąd pozostałe zarzuty skargi i wskazał, że istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego odliczenia z tytułu umów rent zawartych z małżonkami T. W świetle ujawnionych okoliczności sprawy, a to wyników ekspertyzy grafologicznej, organy słusznie przyjęły, iż podpisy figurujące na zakwestionowanych umowach i pokwitowaniach do tych umów nie zostały nakreślone przez J. i H. T. Jak wskazał Sąd, ustalenia tego nie dało się skutecznie podważyć podatnikom, gdyż zaoferowane przez nich na tę okoliczność oświadczenie M. K. (potwierdzające fakt przekazania przez podatniczkę w jej obecności pieniędzy małżeństwu T.), pozostaje w sprzeczności z jej zeznaniami. W zeznaniach tych M. K. wskazuje, że nie była bezpośrednim świadkiem przekazywania pieniędzy, lecz "osoby te mówiły jej o tym". W sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło faktu podpisania przez małżonków T. przedłożonych w toku postępowania umów, organy zasadnie uznały, iż umów tych nie można uznać za zawarte i wykonane, a tym samym nie wywołały one skutków na obszarze prawa podatkowego. Jednocześnie Sąd stwierdził, że ustalenia i ich ocena poczynione w tym zakresie przez organy są prawidłowe, a Izba Skarbowa miała uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że podatniczka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na poparcie faktu ustanowienia rent na rzecz małżonków T. i ich wykonania. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w dniu [...] wydał decyzję nr [...] uchylającą zaskarżoną decyzję w części i obniżającą należny podatek do kwoty 124.062,70 zł zaległość podatkową do kwoty 25.438,10 zł oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji do kwoty 16.785,70 zł. Analizując powtórnie akta sprawy, dowody i ustalenia poczynione w postępowaniu uzupełniającym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że umowa renty zawarta z M. K. posiada właściwe dla renty cechy, istnieje przyczyna jej ustanowienia, a zatem brak jest podstaw prawnych do kwestionowania wypłaconych zgodnie z tą umową kwot. Jak wskazał Dyrektor Izby, ustanowiona renta miała na celu ochronę zdrowia rentobiorczyni i pomoc materialną, gdyż M. K. jako osoba samotna, inwalidka utrzymująca się z niewielkiej renty, z uwagi na swój stan zdrowia wymagała opieki i pomocy. Jednocześnie organ II instancji ustalił, że sytuacja finansowa rentobiorczyni potwierdziła zasadność jej wspomożenia, a M. K. wykazała dochód z tytułu otrzymanej renty w zeznaniu rocznym za 1998 r. Dyrektor Izby stwierdził również, iż kwestia zasadności odliczenia z tytułu rent ustanowionych na rzecz małżonków T. została już rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 października 2004 r. o sygn. I SA/Wr 1630/01. Sąd podzielił wówczas stanowisko organów wskazując, iż umów tych nie można uznać za wiarygodne i nie wywołały one skutków prawnych na obszarze prawa podatkowego. Dodatkowo uzasadniając swoje rozstrzygnięcie oraz odmowę przesłuchania strony na okoliczność ustanowienia rent na rzecz małżonków T., Dyrektor Izby przytoczył argumenty wskazane w uzasadnieniu Sądu i podkreślił, że w tej części Sąd wyraził już swój pogląd, a zatem obowiązuje zasada tzw. powagi rzeczy osądzonych. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem W. i J. S., reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego, wnieśli skargę do tut. Sądu. W skardze pełnomocnik skarżących domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] podniósł zarzut naruszenia art. 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej polegający na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sprawie poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania strony – W. S. i bezpodstawnym przyjęciu (wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu), iż podatnicy nie przedłożyli wiarygodnych dowodów potwierdzających ustanowienie renty na rzecz J. i H. T. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż wobec śmierci małżeństwa T. kluczowym dowodem w sprawie byłoby przesłuchanie strony, o co zabiegał w pismach z dnia 16 marca 2004 r. i 19 kwietnia 2004 r. kierowanych do organu podatkowego II instancji. Organ pomijając dowód z przesłuchania strony naruszył przepis art. 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej, albowiem nie dopuścił jako dowodu wszystkiego co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, nie zebrał całego możliwego materiału dowodowego i ocenił wiarygodność zawartych umów renty w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie pełnomocnik dodatkowo podniósł, iż organ podatkowy jest w błędzie twierdząc, że dokonanie w wyroku oceny prowadzi do twierdzenia, iż nastąpiła powaga rzeczy osądzonej, bowiem w postępowaniu które toczyło się przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie uwzględniono materiału dowodowego przedstawionego przez skarżących. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podkreślił natomiast, że w świetle obowiązujących przepisów nie jest możliwa ponowna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem organ i sąd związane są wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności publicznej pod kątem legalności tj. zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. W myśl art. 145 § 1 cytowanej ustawy Sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź daje podstawę do wznowienia postępowania lub gdy doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jak wynika z materiałów postępowania niniejsza sprawa była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Wydając w dniu 24 października 2003 r. wyrok o sygn. I SA/Wr 1630/01 Sąd jako bezzasadne uznał zarzuty skargi dotyczące umów rent zawartych z H. i J. T. Sąd stwierdził, iż w świetle ujawnionych okoliczności tj. ekspertyzy pisma kwestionującej podpisanie przedłożonych umów przez małżonków T. i oświadczenia oraz przesłuchania świadka M. K., które są wzajemnie sprzeczne, organy podatkowe zasadnie uznały, że umów tych nie można uznać za zawarte i wykonane, a tym samym wywołujące skutków na obszarze prawa podatkowego. Ustalenia w tym zakresie poczynione przez organy i ocena tych ustaleń, zdaniem Sądu, były prawidłowe. Sąd uchylił zaskarżoną wówczas decyzję z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z umową renty zawartą pomiędzy W. S. a M. K., a w szczególności z uwagi na brak ustaleń odnośnie kauzalności zakwestionowanej umowy. Sformułowana w przytoczonym na wstępie przepisie zasada, w myśl której ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA wydanym przed 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ oznacza, że w przyszłości ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny i organ, to będą one związane oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zobowiązane były do podporządkowania się ocenie wyrażonej w wyroku z dnia 24 października 2003 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Nie mogła zatem Izba, bez naruszenia wskazanego przepisu, przy ponownym rozstrzyganiu sprawy uwzględnić żądania strony i ponownie rozstrzygać kwestię zawarcia umów renty z małżeństwem T., gdyż nie zmienił się stan faktyczny, ani stan prawny, jak również nie wzruszono wyroku w trybie środków nadzwyczajnych. Istnieje bogate orzecznictwo odnoszące się do art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a dotyczące zagadnienia związania oceną prawną wyrażoną przez sąd i konsekwencjami tej oceny w dalszym postępowaniu. Zgodnie z rozstrzygnięciami jakie zapadły na tym tle, związanie oceną prawną może być wyłączone tylko w razie istotnej zmiany po wydaniu wyroku stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze rewizji nadzwyczajnej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r. sygn. akt SA/Rz 434/00 opubl. Palestra 2002/9-10/199; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r. sygn. akt III SA 3377/00 wybór LEX 54000; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2002 r. sygn. akt II SA 2465/01 wybór LEX 82003). Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji nie oznaczało, że organ od nowa będzie rozpoznawał i rozstrzygał całą sprawę bez jakichkolwiek ograniczeń, bowiem zgodnie z powołanym art. 99 ustawy wprowadzającej nowe przepisy dotyczące postępowania przed sądami administracyjnymi organ i wojewódzki sąd administracyjny związani są oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z treści oceny wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wynika, że Sąd uznał, iż sprawa dotycząca ustanowienia rent na rzecz małżeństwa T. została przez organy dostatecznie wyjaśniona i ustalony stan faktyczny oraz przeprowadzona ocena zebranych dowodów w sposób jednoznaczny wskazywały na niemożność uznania tych umów za zawarte i wykonane, a ustalenia i ocena dokonane przez organy były prawidłowe. Dokonana zatem przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena prawna odnosząca się do tych zagadnień postępowania wskazywała, że Sąd dokonał oceny zarówno stanu faktycznego, prawidłowości oceny zebranych dowodów oraz prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Przy tak wyrażonej ocenie prawnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, organ II instancji nie był uprawniony do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego dotyczącego rent ustanowionych na rzecz małżeństwa T., bowiem nie zmienił się stan faktyczny lub prawny i nie został wzruszony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że w świetle powołanego art. 99 i związania wyrażoną oceną prawną, polemika z oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny jest bezpodstawna, jak również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż organ jako związany oceną prawną, nie był uprawniony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie żądanym przez strony. Z tych względów skargę na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.