I SA/Op 323/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2013r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2009r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 26 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 25 września 2012 r. określającą M. W. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) w podatku od towarów i usług : - za luty 2009r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.410,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 41.722,00 zł, - za marzec 2009r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.398,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 31.324,00 zł, - za kwiecień 2009r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.379,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 29.945,00 zł, - za maj 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 6.293,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 36.238,00 zł, - za czerwiec 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: a) do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 7.371,00 zł, b) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 55,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 37.371,00 zł, w tym 7.371 zł do zwrotu na rachunek podatnika i 30.000 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - za lipiec 2009r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.537,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 27.408,00 zł, w tym 4.408 zł do zwrotu na rachunek podatnika i 23.000 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - za sierpień 2009r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.424,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 19.596 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2009 r., oraz przeprowadzonej w ramach tego postępowania kontroli podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w O., w rozliczeniu tego podatku za luty 2009 r. zawyży o kwotę 52.132 zł kwotę podatku naliczonego, obniżającego kwotę podatku należnego. Takie ustalenie było następstwem zakwestionowania zadeklarowanej przez podatnika wysokości podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2009 r., skutkiem czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10 sierpnia 2012 r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.262 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (luty 2009 r.) w kwocie 52.132,00 zł. Jeśli chodzi o weryfikację rozliczeń za kolejne okresy rozliczeniowe (od lutego do sierpnia 2009r.), a więc będące przedmiotem kontrolowanej sprawy, to pierwsza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 października 2009 r. określająca podatnikowi za luty, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a za maj i czerwiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 26 kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 25 września 2012 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1 i art. 21 § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] określił podatnikowi za luty, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a za maj i czerwiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwotach wyżej podanych. W uzasadnieniu przedstawił szczegółowo rozliczenie podatku VAT za każdy z kontrolowanych miesięcy. Wynikało z niego, że w żadnym z badanych okresów rozliczeniowych nie zweryfikowano kwot podatku należnego w stosunku do wielkości wykazanych przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7, uznając je za prawidłowe, jak również kwot podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług w danym miesiącu. Jedynym elementem podlegającym zmianie była, w każdym z tych miesięcy, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, mająca swe źródło w rozliczeniu za styczeń 2009 r., w którym - jak to wyżej opisano - zadeklarowaną kwotę 52,132,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zmniejszono do 0 zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 1 u.p.t.u. oraz nieprawidłowe ustalenie tego podatku za miesiące od lutego do sierpnia 2009 r., a w związku z tym wniósł o uchylenie spornej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazał na brak podstaw do uznania, że dostawa towarów przez spółkę ""C"" Ltd. z siedzibą w N. (Cypr) na rzecz podatnika stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WNT), a nie sprzedaż krajową. Organy pominęły bowiem to, że w momencie dostawy do podatnika towary znajdowały się już na terytorium Polski, a więc miała miejsce dostawa krajowa. Pierwotne błędne zastosowanie stawki 0% jak dla dostaw wewnątrzwspólnotowych uzasadniało korektę faktur przez spółkę cypryjską na właściwą dla dostaw krajowych, co dostawca ten uczynił wykazując w skorygowanych fakturach stawkę podatku 22% właściwą dla dostaw krajowych. W konsekwencji spółka cypryjska dla naprawienia błędu i prawidłowego rozliczenia podatku VAT w Polsce z tytułu dostaw zrealizowanych na terytorium kraju zarejestrowała się w Polsce jako podatnik VAT czynny. Tym samym skarżący, będąc zobowiązanym do uiszczenia z tytułu tych skorygowanych faktur, wystawionych w styczniu 2009 r., na rzecz spółki cypryjskiej, podatku naliczonego według stawki 22%, zachowuje również prawo do odliczenia tego podatku w rozliczeniu za styczeń 2009 r., z jednoczesnym obowiązkiem "wyminusowania" kwot podatku naliczonego i należnego z tytułu WNT, która w rzeczywistości nie miała miejsca. W takiej sytuacji podatnik jest uprawniony w rozliczeniu za luty 2009r. do obniżenia podatku należnego o kwotę 52.132,00 zł, wynikającą z przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu rozliczeniowego (styczeń 2009 r.). Po rozpatrzeniu odwołania i ponownym przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytoczył, że decyzją z dnia 26 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 10 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., w której dokonano zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z kwoty 52.132,00 zł na 0 zł. Będąca przedmiotem rozpatrywanego odwołania decyzja jest jedynie konsekwencją decyzji korygującej rozliczenie za poprzedni miesiąc, tj. za styczeń 2009 r. Skoro bowiem z decyzji dotyczącej miesiąca stycznia 2009 r. wynikało, że nie wystąpiła kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to takie ustalenie musiało zostać uwzględnione w rozliczeniu za luty 2009 r. oraz w dalszej kolejności także w rozliczeniach za kolejne okresy rozliczeniowe. Natomiast w lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2009 r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości dotyczących kwot podatku naliczonego i należnego z tytułu transakcji dotyczących tych miesięcy; zmiana rozliczenia za te miesiące została bowiem spowodowana wyłącznie eliminacją kwoty nadwyżki do przeniesienia za styczeń 2009 r. rozliczonej przez podatnika w deklaracjach VAT-7 w okresach rozliczeniowych objętych skarżoną decyzją. Organ wskazał, że zarzuty podniesione w odwołaniu w istocie dotyczyły ustaleń dokonanych w decyzji za styczeń 2009 r. W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie w całości, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także o wstrzymanie wykonania decyzji, o połączenie ze skargą na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. i prowadzenie spraw pod jedną sygnaturą. Jak wskazał w uzasadnieniu, skarżona decyzja dotycząca weryfikacji przez organy podatkowe rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2009 r. jest konsekwencją utrzymania w mocy wcześniejszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu odnoszącej się do stycznia 2009 r., mocą której dokonano zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc luty 2009r. z kwoty 52.132 zł na kwotę 0 zł. Ponieważ zdaniem strony tamta decyzja jest wadliwa, uzasadnione jest domaganie się uchylenia także i tej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270) – dalej: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Jedynie stwierdzenie tych okoliczności obliguje Sąd do uchylenia (stwierdzenia nieważności) zaskarżonej decyzji. Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji, a przy tym niezależnie od wniosków i zarzutów skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszenia prawa. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że weryfikując prawidłowość rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2009 r. organy podatkowe nie stwierdziły nieprawidłowości, jeśli chodzi o kwoty podatku naliczonego i należnego wynikające z czynności dotyczących tych okresów rozliczeniowych. Tym samym dane zawarte w deklaracjach VAT-7 dotyczących tych miesięcy – poza kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca – nie zostały przez organy zmienione. Taki stan faktyczny, wynikający z ustaleń poczynionych przez organ I instancji i zaakceptowanych przez organ odwoławczy, nie był również kwestionowany przez stronę skarżącą. Jako znajdujący oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym został on również przyjęty przez Sąd za podstawę sądowej kontroli (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak też decyzji organu I instancji wynika, że jedynym powodem zakwestionowania wykazanego przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 rozliczenia tego podatku za wskazane miesiące była zmiana (a właściwie wyeliminowanie) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na luty 2009 r., co nastąpiło w decyzji dotyczącej rozliczenia tego podatku za styczeń 2009 r. W tej to właśnie decyzji organu I instancji z dnia 10 sierpnia 2012 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2013 r., dokonano merytorycznej oceny prawidłowości kwalifikacji transakcji dokonywanych przez podatnika ze spółką cypryjską i przyjęto, że nie stanowiły one, jak wykazywał to podatnik w ślad za korektami faktur sporządzonymi przez dostawcę cypryjskiego, dostawy krajowej ze stawką podatku 22%, lecz WNT, a więc w sposób pierwotnie kwalifikowany przez spółkę cypryjską oraz przez samego podatnika. Szczegółowe ustalenia, ich ocena prawna oraz ocena argumentacji i zarzutów strony skarżącej, domagającej się uznania spornych dostaw tzw. "dopalaczy" i akcesoriów do nich za dostawy krajowe, zostały zawarte w decyzji dotyczącej rozliczenia tego podatku za styczeń 2009 r., na którą nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 25 września 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 322/13 skarga podatnika została oddalona. Te ustalenia oraz ich ocenę prawną powtórzył także organ I instancji w uzasadnieniu swej decyzji z dnia 25 września 2012 r., poprzedzającej zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję Dyrektora Izby z dnia 26 marca 2012 r.. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określą je w innej wysokości. W niniejszej sprawie doszło do takiego decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w sposób odmienny, niż uczyniła to strona w złożonej deklaracji, i taka decyzja istniała w obrocie prawnym w dacie wydania decyzji objętej niniejszym postępowaniem. Dokonując zatem rozliczenia podatku za miesiące od lutego do sierpnia 2009 r. organy nie mogły pominąć ustaleń wynikających z decyzji określającej prawidłowe rozliczenie za styczeń 2009 r., w szczególności nie mogły, wbrew art. 99 ust. 12 u.p.t.u., uwzględniać danych zawartych w deklaracjach złożonych przez podatnika za wskazane okresy. Podkreślić przy tym należy, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji musi uwzględniać tę charakterystyczną dla podatku od towarów i usług cechę, jaką jest możliwość przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na następne okresy rozliczeniowe. Tym samym rozliczenie podatku w poprzednim miesiącu kształtuje w niniejszej sprawie sposób rozliczenia tego podatku w następnych okresach rozliczeniowym. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w momencie doręczenia decyzji (za styczeń 2009r. oraz dotyczącej niniejszej sprawy) zawarte w nich rozstrzygnięcia obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych (także ich korekt). Rozliczenia podatnika, wynikające z jego deklaracji podatkowych, zostają zastąpione wydanymi (i doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 31.01.2012 r., I FSK 702/11, LEX nr 1136303 i przywołane w tym wyroku orzecznictwo). Tak stało się w niniejszej sprawie, w której rozstrzygnięcie za poprzedni okres rozliczeniowy ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku VAT w następnych okresach rozliczeniowych (objętych skarżoną decyzją). Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, wydając decyzję za późniejszy okres rozliczeniowy organ ma prawo uwzględniać swoje wcześniejsze ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie. Skoro w sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzją z dnia 10 sierpnia 2012r. organ I instancji zweryfikował zawarte w deklaracji podatnika rozliczenie za styczeń 2009 r. poprzez całkowite wyeliminowanie (0 zł) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to konsekwencją takiego działania, znajdującego oparcie w treści art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. była stosowna weryfikacja rozliczeń w kolejnych okresach rozliczeniowych, co szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu swej decyzji organ I instancji, a organ odwoławczy prawidłowo to zaakceptował. Tym samym w przedstawionym powyżej działaniu organów podatkowych nie sposób dopatrzyć się naruszenia prawa, zarówno materialnego jak i procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, przez co skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.