I SA/Op 328/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez Z. T. (dalej wskazywanego jako: strona, skarżący, podatnik), jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 maja 2016 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej op), którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 6 listopada 2014 r. i określono w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 136.010 zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W złożonej w dniu 23 grudnia 2009 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu deklaracji VAT-7, podatnik - prowadzący w 2009 r. działalność gospodarczą pod nazwą A– wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 142.430 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 142.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 430 zł. Organ, mając na uwadze wystąpienie przez [...] administrację podatkową na formularzu SCAC o udzielenie informacji na temat zadeklarowanych przez firmę A na rzecz B (nazwa handlowa [...]) z siedzibą w [...] we [...] (nr VAT UE [...]) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, przeprowadził u podatnika, po uprzednim zawiadomieniu go na podstawie art. 282b § 1 op, kontrolę podatkową w zakresie transakcji zawartych z tym [...] kontrahentem w okresie od 01.07.2009 r. do 31.03.2010 r. Protokół z tej kontroli podatkowej nr [...], przeprowadzonej w okresie od 16.07.2012 r. do 20.07.2012 r., doręczono stronie 20 lipca 2012 r. Następnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu przeprowadził u podatnika w okresie od 23.07.2012 r. do 31.07.2012 r., bez zawiadomienia go na podstawie art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) op, kolejną kontrolę podatkową nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 01.10.2009 r. do 31.01.2010 r., informując go stosownie do art. 282c § 3 op, pismem z dnia 23.07.2012 r. o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W toku tej kontroli organ podatkowy I instancji poczynił ustalenia co do wszystkich transakcji wewnątrzwspólnotowych, jakie wystąpiły u podatnika w kontrolowanym okresie, czyli zarówno z firmą B z siedzibą w [...] we [...] (nr VAT UE [...]; nastąpiła zmiana nazwy spółki), jak i z pozostałymi firmami, w tym m.in. z firmą C z siedzibą w [...] w [...] (nr VAT UE [...]) i firmą D z siedzibą w [...] w [...] (nr VAT UE [...]). Protokół z tej kontroli doręczono podatnikowi w dniu 31.07.2012 r. W związku z poczynionymi w toku tych obu kontroli ustaleniami, wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2009 r. do stycznia 2010 r. (w tym za objęty niniejszym postępowaniem miesiąc listopad 2009 r.), zawieszone następnie z uwagi na zwrócenie się przez organ do zagranicznych administracji podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec ujawnionych w kontroli kontrahentów podatnika. Udzielone przez poszczególne administracje państw członkowskich odpowiedzi zostały włączone do akt sprawy, po uprzednim podjęciu postępowania. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji zakwestionował podatnikowi w listopadzie 2009 r. prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako: uptu), przy opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firm: 1) C z siedzibą w [...] w [...] (nr VAT UE [...]), udokumentowanych następującymi fakturami: - nr a z 02.11.2009 r., na wartość netto 58.350 EUR oraz duplikat z dnia 02.11.2009 r." nr a, na wartość netto 247.987,50 zł, tytułem sprzedaży telewizorów Samsung 32" (200 szt.), - nr b z 02.11.2009 r., na wartość netto 60.600 EUR oraz duplikat z dnia 20.11.2009 r., nr b, na wartość netto 257.550 zł, tytułem sprzedaży telewizorów Samsung 32" (200 szt.), - nr c z 10.11.2009 r., , na wartość netto 75.750 EUR oraz duplikat z dnia 20.11.2009 r., nr c, na wartość netto 318.475,73 zł, tytułem sprzedaży telewizorów Samsung 32" (250 szt.), 2) D z siedzibą w [...] w [...] (nr VAT UE [...]), udokumentowanych fakturą nr d z 13.11.2009 r., na wartość netto 92.000 EUR oraz duplikat z dnia 20.11.2009 r., nr d, na wartość netto 378.442 zł, tytułem sprzedaży telewizorów LG 42" (200 szt.). Z załączonych do tych faktur listów przewozowych CMR wynikało, iż odbiorcą towarów zafakturowanych na rzecz [...] firmy C była firma E był [...] we [...] lub [...] w [...], a odebranie towarów w określonych dniach listopada 2009 r. potwierdzał nieczytelny podpis i pieczątka firmy E. Z kolei miejscem przeznaczenia towarów zafakturowanych na rzecz firmy D był [...] w [...], a odebranie towarów w określonym dniu listopada 2009r. potwierdzał nieczytelny podpis i pieczątka firmy F. Jak ustalono, poza fakturami, listami przewozowymi CMR i potwierdzeniami otrzymania na rachunek bankowy zapłat za faktury, podatnik nie przedstawił organowi podatkowemu I instancji żadnych dokumentów, które potwierdzałyby zarówno odbiór towarów przez firmy C i D, jak również współpracę z tymi firmami (w postaci zamówień, wskazań miejsca dostawy, wydruków z korespondencji handlowej, umów). Nie przedstawił także żadnych dowodów pozwalających na ustalenie roli podmiotów trzecich, które potwierdziły odbiór towarów. Z kolei na podstawie oznaczeń przelewów otrzymanych przez podatnika od firm C i D organ ten doszedł do wniosku, że nie jest w stanie ustalić, czy zostały zrealizowane przez te firmy, a nadto jakich faktur wystawionych na rzecz firmy C dotyczyły. Natomiast [...] i [...] administracja podatkowa nie udzieliły wyczerpujących odpowiedzi w zakresie spornych transakcji, z uwagi na brak kontaktu z firmą C która zawiesiła działalność w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, a jej dokumenty zostały przekazane do prokuratury w [...] we [...] oraz z uwagi na bliżej niesprecyzowane "problemy" z D (odpowiedź [...] administracji podatkowej na monit w sprawie wniosku o udzielenie informacji). W konsekwencji organ podatkowy I instancji uznał, że w odniesieniu do dostaw towarów udokumentowanych ww. fakturami podatnik nie posiadał dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i ust. 11 uptu, które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby dostarczenie tych towarów na terytorium innego kraju UE do firm C i D. Tym samym, zdaniem tego organu, transakcje te winny podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla dostawy tych towarów na terytorium kraju, tj. 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 uptu. W celu ustalenia podstawy opodatkowania dla tych transakcji organ podatkowy I instancji, powołując się na art. 29 ust. 1 oraz art. 31a ust. 1 uptu, wykazane na fakturach kwoty netto w EUR przeliczył na złote, według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, co dało inne kwoty, niż wykazane na duplikatach faktur. Następnie organ ten wyliczył kwoty podatku należnego metodą "w stu", w wyniku czego stwierdził, iż podatnik zaniżył zadeklarowany w listopadzie 2009r. podatek należny o łączną kwotę 217.435 zł. Organ podatkowy I instancji zauważył przy tym, że podatnik bezpodstawnie wystawił duplikaty faktur wyrażone w złotych, gdyż fakt istnienia w jego dokumentacji kopii faktur wyrażonych w EUR dowodził, że nie uległy one zniszczeniu lub zaginięciu, a tym samym nie zachodziła przesłanka, o której mowa w § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337). Poczynione w toku postępowania ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej 6 listopada 2014 r. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, mocą której określono w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego, w miejsce zadeklarowanej w tym podatku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W rozliczeniu podatku za listopad 2009 r. uwzględniono także skutki zweryfikowania podatnikowi decyzją z 6 listopada 2014 r. nr [...] rozliczenia w podatku od towarów i usług za październik 2009 r., mocą której również określono niższą niż zadeklarowana kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz stwierdzono brak kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czyli za listopad 2009 r. W złożonej od tej decyzji odwołaniu, podatnik, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, wskazując na naruszenie: • prawa materialnego, a to: art. 13 ust. 2 w związku z art. 42 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 5 uptu, poprzez przyjęcie, iż posiadane przez niego dokumenty nie potwierdzały jednoznacznie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z kraju i dostarczone do firm C, D i B, co przełożyło się na wadliwą ocenę organu podatkowego I instancji, że strona nie miała prawa do zastosowania do tej dostawy 0% stawki VAT; • prawa procesowego: - art. 21 § 3 op w związku z art. 63 § 1 O.p, będące konsekwencją uchybień popełnionych na gruncie wykładni i zastosowania norm prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że zachodziła przesłanka do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - art. 191 op, poprzez dowolną ocenę faktów i dowodów, przekładającą się na nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z 31 maja 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, określając podatnikowi w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 136.010 zł, w miejsce uprzednio określonego decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 6 listopada 2014 r., nr [...] zobowiązania podatkowego w kwocie 81.425 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że choć co do zasady termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiąc listopad 2009 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2014 r., to jednak w realiach przedmiotowej sprawy do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. Jak bowiem wynikało ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, zaskarżonej decyzji nieostatecznej z 6 listopada 2014 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności (wydane w tym przedmiocie postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 5 grudnia 2014 r., zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, postanowieniem z 21 maja 2015 r., a złożona na ostateczne rozstrzygnięcie skarga została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 września 2015 r., o sygn. akt I SA/Op 390/15). Na tej podstawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu 18 grudnia 2014 r. wystawił tytuły wykonawcze o numerach: [...] i [...] i na podstawie zawiadomień z tego samego dnia dokonał zajęcia rachunków bankowych oraz zajęcia uposażenia emerytalnego. Tytuły wykonawcze oraz zawiadomienie o zajęciu doręczono podatnikowi 18 grudnia 2014 r. Tym samym, w myśl art. 70 § 4 op, bieg terminu przedawnienia został przerwany i termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (18 grudnia 2014 r.). Brak zatem było w przeszkód do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Przystępując do rozpatrzenia meritum sprawy, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że z uwagi na stwierdzone uchybienia proceduralne konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonej u podatnika w dniach 23-31 lipca 2012 r., drugiej kontroli podatkowej (o numerze [...], w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 01.10.2009 r. do 31.01.2010 r.), który posłużył do ustalenia stanu faktycznego dotyczącego transakcji wewnątrzwspólnotowych z firmą C, został zebrany z naruszeniem przepisów procedury mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Weryfikując bowiem prawidłowość działań organu I instancji pod kątem zasad prowadzenia kontroli podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż w przypadku tej drugiej kontroli bezzasadnie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 282b § 1 op, odstąpiono od zawiadomienia podatnika o zamiarze jej wszczęcia. Powołany przez organ I instancji, jako przyczyna odstąpienia od zawiadomienia, przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit. a op – uzasadniający brak zawiadomienia jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – nie mógł mieć zdaniem Dyrektora Izby zastosowania, albowiem przed wszczęciem przedmiotowej kontroli doszło już do zwrotu podatnikowi zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Tym samym, w myśl art. 77 ust 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.; obecnie - Dz. U z 2015 r. poz. 584 ze zm.) zebrane w toku wszczętej z naruszeniem prawa kontroli dowody nie mogły zostać wykorzystane w ramach prowadzonego następnie postępowania podatkowego. Skoro zatem materiały zebrane podczas drugiej kontroli, w tym również protokół z kontroli - obejmujący swą treścią badanie ksiąg podatkowych podatnika, nie mogły zostać uznane za dowody w sprawie, nie było w rezultacie podstaw do podważenia rzetelności zapisów ewidencji w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych zafakturowanych przez podatnika na rzecz firm C i D. Dopóki bowiem organ podatkowy nie wzruszy domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 op). Stwierdzone uchybienia proceduralne powodują natomiast, że w sprawie brak jest protokołu z badania ksiąg, który podważałby wyrażone w art. 193 § 1 op domniemanie ich prawdziwości. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że nie sposób konwalidować braku protokołu z badania ksiąg w toku postępowania odwoławczego, gdyż z uwagi na rolę takiego protokołu, z której wynika możliwość określenia elementów kształtujących zobowiązanie podatkowe w innej, niż wynikająca z ksiąg, wysokości, konieczne jest sporządzenie takiego protokołu już na etapie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy I instancji. Mając zatem powyższe na względzie Dyrektor Izby stwierdził, że wykazane przez podatnika w deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. kwoty podatku należnego i naliczonego należało uznać za prawidłowe. Jednocześnie wyjaśnił, że na rozliczenie badanego okresu wpływ miała także decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 6 listopada 2014 r. - utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 kwietnia 2016 r. - którą w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. określono niższą, niż zadeklarowana kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika i jednocześnie stwierdzono brak nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (listopad 2009 r.). Skoro zatem wskazaną decyzją za październik 2009 r. organ I instancji zmienił (wyzerował) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, konieczna stała się również zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. poprzez przyjęcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca w wysokości wynikającej z decyzji organu, a nie z deklaracji podatnika. Jak bowiem wynika z art. 99 ust. 12 uptu zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W wyniku dokonanej weryfikacji rozliczenia podatnika organ odwoławczy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 136.010 zł, w miejsce wykazanej przez podatnika nadwyżki w wysokości 142.000 zł. W skardze wniesionej do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części zobowiązującej go do zwrotu nienależnie zwróconej nadwyżki oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Domagając się powyższego podtrzymał podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 191 op i art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 uptu, art. 41 ust. 1 pkt 2 w zw. ust. 3 i 11 tego przepisu oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 uptu. Ponadto wskazał na naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady wyłączności ustawowej i zasady określoności, polegające na pozbawieniu skarżącego możliwości zastosowania 0% stawki VAT jedynie na podstawie przeświadczenia o oszukańczym charakterze transakcji. Uzasadniając skargę pełnomocnik, nie godząc się z weryfikacją wykazanej przez skarżącego z deklaracji VAT -7 nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca, podtrzymał swe stanowisko wraz z podnoszoną w odwołaniu argumentacją o bezzasadnym pozbawieniu go prawa do zastosowania stawki 0% do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako: [ppsa], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. W pierwszej kolejności kwestią wymagającą oceny jest ewentualne przedawnienie zobowiązania za objęty zaskarżoną decyzją okres rozliczeniowy (listopad 2009 r.), co do którego 5 letni termin przedawnienia upływał co do zasady z dniem 31.12.2014 r. Jak jednakże wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji za ten miesiąc wydana została i doręczona stronie jeszcze przed tą datą. Równocześnie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia postanowieniem z 5 grudnia 2014 r. nadano wskazanej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie to utrzymano w mocy postanowieniami DIS w Opolu z 21 maja 2015 r., nr [...], a złożona na nie skarga została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 września 2015 r., o sygn. akt I SA/Op 390/15). Jednocześnie, 18 grudnia 2014 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...], jak również dokonano zajęcia rachunku bankowego w oparciu o wystawione w tym samym dniu zawiadomienia o nr od [...] do nr [...] oraz dokonano zajęcia uposażenia emerytalnego. Tytuły wykonawcze oraz zawiadomienia o zajęciu doręczono podatnikowi 18 grudnia 2014 r. W związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jak słusznie zważył Dyrektor Izby Skarbowej i co nie było kwestionowane przez skarżącego, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, jeszcze przed jego upływem, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. A zatem spełnione zostały wymogi wynikające z art. 70 § 4 op Rozpoczynając rozważania w niniejszej sprawie należy przypomnieć, że przedmiotem rozpoznawanej skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, mocą której organ ten uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 136.010 zł. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a op, co oznacza, że organ odwoławczy wydał decyzję o charakterze reformatoryjnym, uchylając w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy. Powodem takiego rozstrzygnięcia były stwierdzone uchybienia proceduralne dotyczące zasad prowadzenia kontroli podatkowej nr [...], przeprowadzonej w dniach od 23 do 31 lipca 2012 r., czego konsekwencją była niemożność wykorzystania w prowadzonym następnie postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zebranych w toku tej kontroli, co z kolei oznaczało brak podważenia przez organ podatkowy I instancji domniemania rzetelności zapisów prowadzonych przez podatnika ewidencji podatkowych dla potrzeb podatku VAT. W rezultacie w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby w rozliczeniu podatku za listopad 2009 r. uchylił w całości poczynione za ten okres przez organ I instancji ustalenia, kwestionujące prawo do zastosowania obniżonej 0% stawki podatku wobec dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez skarżącego na rzecz C z siedzibą w [...] w [...] (nr VAT UE [...]) i firmą D z siedzibą w [...] w [...] (nr VAT UE [...]). Należy zatem zauważyć, że w wyniku wydania przez organ odwoławczy opisanego rozstrzygnięcia o charakterze refomatoryjnym skarżącemu zakwestionowano prawidłowość jego rozliczenia za listopad 2009 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy (październik 2009 r.), a podstawę do takiego rozstrzygnięcia stanowiły prawidłowo powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust 1 uptu. W myśl art. 87 ust. 1 uptu, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 99 ust. 12 tej ustawy stanowi z kolei, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednocześnie, stosownie do art. 21 § 3a op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy zobligowany jest do wydania decyzji, w której określi prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009 r. miało bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu listopadzie, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Tak stało się w rozpoznawanej sprawie, gdyż zaskarżona decyzja była konsekwencją wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzji z dnia 6 listopada 2014 r. określającej skarżącemu w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w odmiennej wysokości, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy i jest ostateczna. Zatem w sytuacji, gdy skarżący wykazał w rozliczeniu podatku od towarów i usług za będący przedmiotem niniejszego postępowania miesiąc listopad 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca (skarżący wykazał wartość 6.420 zł), a z decyzji organu podatkowego za październik 2009 r. wynikała nadwyżka w kwocie 0 zł, to organ odwoławczy był zobligowany do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, czyli w rozpoznawanej sprawie – za październik 2009 r. Skoro bowiem w rozliczeniu za tamten okres, w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji podatnika, określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, musiało to wpłynąć na wysokość tej nadwyżki w następnym miesiącu, a mianowicie w listopadzie 2009 r. Istotne znaczenie ma tutaj fakt zweryfikowania w drodze decyzji rozliczenia tego podatku za październik 2009 r. zawartego w złożonej przez podatnika deklaracji. W myśl bowiem przywołanego wyżej art. 99 ust. 12 uptu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W kontrolowanej sprawie tak się stało, gdyż dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku VAT za poprzedni okres rozliczeniowy zostało zastąpione decyzją z dnia 6 listopada 2014 r. wydaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu. Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawarte w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie. W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok z dnia 31.01.2012 r. I FSK 702/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych- http//orzeczenia.nas.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). Zatem decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 uptu za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Reasumując, Sąd stwierdza, iż organ odwoławczy zasadnie dokonał korekty rozliczenia podatku VAT za sporny miesiąc, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za miesiąc poprzedzający. Skoro bowiem wydana została, na podstawie art. 99 ust. 12 uptu, decyzja organu podatkowego za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest wyłącznie jej konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta narusza prawo. Bezzasadne są zatem zarzuty sformułowane w skardze, które odnoszą się ściśle do sprawy dotyczącej poprzedniego miesiąca. Jeszcze raz podkreślić należy, że wskutek reformatoryjnego orzeczenia organu odwoławczego uchylone zostały ustalenia organu I instancji stwierdzające nieprawidłowości w rozliczeniu dostaw wewnątrzwspólnotowych za badany okres. Powodem zatem wydania zaskarżonej decyzji było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącego, co wynikało z odmiennego określenia skarżącemu w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy, czyli za październik 2009 r. Z tego względu podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 191 op i art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 uptu, art. 41 ust. 1 pkt 2 w zw. ust. 3 i 11 i art. 135 ust. 1 pkt 2 uptu oraz art. 217 Konstytucji RP, które kierowane są de facto do decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. nie mogły zostać uwzględnione . W ramach niniejszego postępowania sądowego nie można bowiem rozpatrywać zarzutów dotyczących decyzji, będących przedmiotem odrębnego postępowania. Okoliczności faktyczne, które są kontestowane przez skarżącego nie występują bezpośrednio w niniejszej sprawie. Niemniej jednak wskazać należy, że również rozliczenie podatku VAT za miesiąc październik 2009 r. było przedmiotem kontroli tut. Sądu, który w wyroku z dnia 4 listopada 2016 r. o sygn. I SA/Op 274/16 oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania za ten miesiąc, nie podzielając podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego. Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zatem skarga na podstawie art. 151 ppsa podlegała oddaleniu.