I SA/Op 330/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2006r. sprawy ze skargi E. S. "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 2959 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 lutego 2006 r. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił skarżącemu E. S. kwotę różnicy podatku od towarów i usług, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę za poszczególne miesiące 2000 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że skarżący nabywał kwas mlekowy, sól glauberską, parafinę i jodynę ze stawką podatku VAT 7% lub 22%, a następnie sprzedawał je po przepakowaniu do mniejszych opakowań, stosując dla wszystkich produktów 0% stawkę podatku VAT i traktując je jako produkty weterynaryjne, nie dysponując zarazem dokumentami dopuszczającymi te produkty do obrotu jako preparaty weterynaryjne. Organ podatkowy zasięgnął opinii Głównego Urzędu Statystycznego uzyskując informację, że sprzedawane przez podatnika wyroby mieszczą się w grupowaniach: kwas mlekowy SWW 1241-533, jodyna SWW 1345-45, parafina SWW 0245, sól glauberska SWW 1222-51. W odwołaniu od decyzji skarżący zwrócił uwagę na istniejącą w kraju praktykę stosowania preferencyjnej stawki VAT na tego typu wyroby, na wieloletni okres stosowania przez siebie stawek preferencyjnych, której to praktyki organy podatkowe nie kwestionowały, na posiadanie koncesji na produkcję leków dla ludzi. Ponadto zarzucił, że opinia statystyczna wydana została z pominięciem istotnych informacji dotyczących przeznaczenia towarów, ich parametrów technicznych, procedur ich wytwarzania i pakowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] uchylił w części zaskarżoną decyzję określając odmienne kwoty zwrotu różnicy podatku oraz zaległości podatkowej za okres od stycznia do września 2000 r. oraz umorzył postępowanie dotyczące października, listopada i grudnia 2000 r. W uzasadnieniu wskazał, że do czynności i towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług stosuje się podstawową stawkę podatku 22%, za wyjątkiem towarów i usług opodatkowanych preferencyjnie, wymienionych w załącznikach do ustawy. Między innymi stawką 0% objęte zostały preparaty weterynaryjne oznaczone symbolem SWW1348, która to pobranża obejmuje środki lecznicze stosowane wyłącznie u zwierząt. Wytwarzanie i obrót takimi preparatami podlega rygorom określonym w ustawie o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej. Skarżący rygorom tym nie poddał się, wobec czego nie było żadnej przewidzianej prawem możliwości wprowadzenia przez niego do obrotu środków farmaceutycznych stosowanych wyłącznie u zwierząt. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nie wyjaśnieniu okoliczności stosowania 0% stawki VAT w obrocie preparatami weterynaryjnymi na terenie kraju przez podmioty gospodarcze będące producentami tych preparatów na podobnych zasadach, jak podatnik oraz ustaleniu sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym, że podatnik nie wykazał stosowanych u niego procedur wytwarzania preparatów weterynaryjnych, pozwalających na ich identyfikację jako przedmiotu obrotu, że podatnik nie udowodnił, na czyją rzecz zbywane były preparaty weterynaryjne i że dokumenty te potwierdzały, iż preparaty weterynaryjne nie odpowiadały wymogom jakościowym, a ponadto 2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 i 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w oparciu o przesłanki ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej oraz § 61 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niezastosowanie go do sprzedaży preparatów weterynaryjnych. Nadto podniósł, że skoro farmaceutyki sprzedawano wyłącznie na potrzeby praktyki weterynaryjnej, brak podstaw do kwestionowania przyjętej preferencyjnej stawki podatku VAT tylko z powodu braku rejestracji tych farmaceutyków w Rejestrze Środków Farmaceutycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Podniósł także, że przedstawione przez skarżącego certyfikaty i zaświadczenia kontrolne nie wskazują, iż towary przez niego wytwarzane były wyrobami farmaceutycznymi stosowanymi wyłącznie u zwierząt, czyli preparatami weterynaryjnymi sklasyfikowanymi pod symbolem SWW 1348. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r. skargę oddalił. Zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że wytwarzane przez skarżącego specyfiki nie mieściły się w grupowaniu SWW 1348, gdyż środki te nie zostały zarejestrowane jako środki farmaceutyczne stosowane wyłącznie u zwierząt, a zatem nie mogły być klasyfikowane jako preparaty weterynaryjne. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że brak rejestracji środka farmaceutycznego nie pozbawia podatnika prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Z powołaniem się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że zwolnienie z obowiązku rejestracji w przypadku specyfików stosowanych w medycynie ludzkiej nie oznacza takiego zwolnienia w przypadku środków stosowanych wyłącznie u zwierząt, a żaden z przepisów dotyczących wprowadzania do obrotu środków stosowanych wyłącznie u zwierząt nie zezwalał na analogiczne zastosowanie wskazanego zwolnienia. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Systematycznego Wykazu Wyrobów, art. 2 ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej oraz przez niewłaściwe zastosowanie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 5 ust. 1, art. 19, 26 i 27 ustawy o środkach farmaceutycznych (...). Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący podtrzymał twierdzenie, że sprzedaż towarów i usług podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa oraz że wadliwy jest pogląd, w myśl którego sprzedaż preparatów weterynaryjnych, co do których nie spełniono wymogu rejestracji, powoduje opodatkowanie stawką 22%. Powołując się na poglądy wyrażone w dwóch wyrokach NSA, że w celu definiowania poszczególnych usług na użytek podatku od towarów i usług art. 4 pkt 2 ustawy o VAT nakazuje posługiwanie się klasyfikacją wydaną na podstawie przepisów o statystyce państwowej i przy takim odesłaniu można bronić poglądu, iż sięganie do innych regulacji prawnych jest niedopuszczalne, podniósł, że błędne jest stanowisko, w myśl którego zaliczenie wyrobu do odpowiedniego grupowania statystycznego uzależnione jest od spełnienia wymogów rejestracyjnych określonych w odrębnych przepisach. Podniósł także, że skierowane przez organy podatkowe zapytanie do GUS nie zawiera żadnych, istotnych informacji dotyczących przeznaczenia, parametrów technicznych i procedur wytwarzania towarów, nie przedstawiono w nim także stanowiska podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 października 2005 r. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że kryterium oceny prawidłowości stosowania przez podatnika stawki 0% w aspekcie spełnienia przez podatnika warunków wprowadzenia tych towarów do obrotu, wynikających z ustawy o środkach farmaceutycznych (...) jest nieprzydatne do stwierdzenia, czy towary te stanowiły preparaty weterynaryjne zaliczane do grupowania SWW 1348. W przypadku istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy zaklasyfikowania statystycznego spornych produktów można się było oprzeć wyłącznie na opinii GUS z dnia 4 lipca 2002 r. Prawidłowość ustaleń dokonanych w oparciu o tę opinię budzi zastrzeżenia, ponieważ analiza akt administracyjnych nie pozwala na weryfikację zarzutów skarżącego, że w skierowanym przez organy podatkowe piśmie do GUS nie przedstawiono szczegółowo stanowiska podatnika. W aktach brak bowiem pisma Urzędu Kontroli Skarbowej do GUS z dnia 6 czerwca 2002 r., a opinia GUS z dnia 4 lipca 2002 r. nie zawiera żadnego uzasadnienia. Nie wiadomo zatem, czy przy wydawaniu opinii organ statystyczny dysponował pełnią wiedzy o towarach, które klasyfikował, w tym o okolicznościach podnoszonych przez podatnika. Tym samym decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zaakceptowanie tego stanu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że na tle orzecznictwa NSA nie budzi wątpliwości, że dokonywać interpretacji klasyfikacji mogą jedynie organy statystyczne, że przyjmuje ona postać opinii i że opinia taka jest jednym z dowodów w sprawie, podlegających ocenie w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej. NSA powołał się na wyroki: z 5 grudnia 1997 r., I SA/Lu 1259/96, z 21 września 1995 r., SA/Łd 171/95 i z 10 lutego 1998 r., I SA/Łd 1147/96. NSA wskazał także, że w sytuacji skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych przedwczesnym jest wypowiadanie się odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego, które mogą być przedmiotem rozważań na tle nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych sprawy oraz że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany będzie rozważyć prawidłowość dokonanych przez organy skarbowe ustaleń faktycznych, przede wszystkim w aspekcie przesłanek wydania opinii przez GUS w dniu 4 lipca 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Na mocy art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Aczkolwiek wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, w sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny uznał wypowiadanie się na temat zarzutów dotyczących prawa materialnego za przedwczesne, przesądzając natomiast o zasadności zarzutów dotyczących procedury, a w szczególności sposobu przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii statystycznej oraz akceptacji tych czynności organów podatkowych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny, związany poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego o wadliwości dowodu z opinii statystycznej, obligowany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą do przeprowadzenia dowodu z opinii statystycznej w sposób odpowiadający unormowanym w Ordynacji podatkowej zasadom przeprowadzenia takiego dowodu. W szczególności konieczne będzie skompletowanie: pisma UKS do GUS z dnia 6 czerwca 2002 r. wraz z załącznikami, stanowiącego podstawę wydania przez GUS opinii statystycznej z dnia 4 lipca 2002 r., pism i analiz skarżącego (jego pełnomocnika) złożonych w trakcie postępowania podatkowego oraz załączników do tych pism, a następnie skierowanie do organu statystycznego wniosku o wydanie ponownej opinii statystycznej, z uwzględnieniem wszystkich zebranych w sprawie materiałów oraz twierdzeń i zarzutów podatnika – tak, by organ statystyczny dysponował wszelkimi niezbędnymi danymi, dotyczącymi opisu wyrobu, technologii jego wytwarzania, etykiet i dołączanych przez producenta informacji odnośnie sposobu i zakresu stosowania wyrobu. Przy dokonywaniu oceny pozyskanego na podstawie wyżej wskazanych zasad dowodu, z uwzględnieniem stanowiska skarżącego, jeżeli na temat dowodu tego się wypowie, należy mieć na względzie, że w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W kontekście oceny dowodu z opinii statystycznej pomocne będą powołane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenia tegoż Sądu o sygnaturach: SA/Łd 171/96, I SA/Lu 1259/96 i I SA/Łd 1147/96. W pierwszym z tych wyroków, wydanym dnia 21 września 1995 r. sformułowano tezę, że posługiwanie się przez podatnika klasyfikacją SWW nie oznacza, że ciężar rozstrzygnięcia, czy podatnik zastosował prawidłową stawkę podatku, został przeniesiony na organy GUS. Organy te określają tylko zasady metodyczne sporządzania danych statystycznych, natomiast sama prawidłowość zaklasyfikowania i w rezultacie przyjęcia odpowiedniej stawki podatku znajduje się pod kontrolą organów podatkowych. W drugim z tych wyroków, wydanym dnia 5 grudnia 1997 r., przedstawiono pogląd, że swoistość dowodu, jakim w postępowaniu podatkowym są opinie i interpretacje z zakresu klasyfikacji statystycznych, wymaga, by został on przeprowadzony w uregulowanym przepisami trybie i tylko wówczas, jako spełniający warunek określony w art. 75 § 1 k.p.a., może być przedmiotem oceny, dokonywanej w ograniczonym kompetencjami zakresie w postępowaniu administracyjnym. W trzecim z tych wyroków, wydanym dnia 10 lutego 1998 r., stwierdzono, że dokonanie prawidłowej klasyfikacji usług ciąży na podatniku, ale równocześnie jest on uprawniony do korzystania z fachowej pomocy wyspecjalizowanych jednostek. Stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Urząd Statystyczny jest jednym z elementów postępowania, które, jak każdy inny dowód w sprawie, podlega ocenie organów skarbowych. Ocena ta musi być swobodna, ale nie dowolna. Godzi się także przywołać jeszcze jeden wyrok NSA – nie powołany w uzasadnieniu wyroku NSA, wydanego w sprawie niniejszej – a mianowicie wyrok z dnia 9 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2357/98. W tym wyroku, wydanym w sprawie, w której pojawił się problem możliwości statystycznego zaklasyfikowania wyrobu zarówno jako betoniarki (stawka VAT 22%), jak i jako agregatu do przygotowywania i zadawania pasz (stawka VAT 0%) postawiono tezę, że dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru ciąży na podatniku, który uprawniony jest do korzystania przy tym z pomocy fachowych jednostek. Stanowisko wyrażone przez uprawnione do oceny klasyfikacji SWW podmioty jest jednak tylko jednym z elementów postępowania i jak każdy inny dowód w sprawie podlega ocenie organów podatkowych. W konkluzji należy stwierdzić, że ponieważ prowadzone w dwóch instancjach postępowanie sądowoadministracyjne stwierdziło takie naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] i uchylił tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie na mocy art. 152 tego Prawa określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz na mocy art. 200 tego Prawa zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącego tytułem zwrotu kosztów postępowania, niezbędnych do celowego dochodzenia praw, kwotę 2.959 zł, na którą składają się: wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego.