I SA/Op 330/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii zwolnienia z opodatkowania zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników na zakup towarów ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oddala skargę. Skarżąca "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. pismem z dnia 12 sierpnia 2005r. zwróciła się do Naczelnika O. Urzędu Skarbowego w O. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii zwolnienia z opodatkowania wartości świadczeń rzeczowych w postaci pomocy szkolnych przekazanych dla dzieci pracowników skarżącej w związku z nowym rokiem szkolnym, sfinansowanych w całości lub w części ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż skarżąca w porozumieniu ze Związkami Zawodowymi ustaliła, że ze względów praktycznych zakup poszczególnych przedmiotów zostanie dokonany samodzielnie przez pracowników - stosownie do indywidualnych potrzeb dzieci - a na podstawie okazanych rachunków poniesione z tego tytułu wydatki zostaną zwrócone pracownikom, do wysokości przyznanej pomocy. Jednocześnie pracodawca upoważnił każdego z uprawnionych do dokonania zakupu w jego imieniu i odebrania faktury VAT wystawionej na zakład pracy. W przypadku, gdy kwota wynikająca z faktury przekraczała wartość przyznanej pomocy, pracodawca dokonał zwrotu tylko do wysokości przyznanej pomocy, zaś w pozostałej części zakup towarów finansowany był przez pracownika. Przestawiając własne stanowisko w sprawie podniesiono, iż w przedstawionym stanie faktycznym znajdują zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd wartość otrzymanej przez pracowników pomocy podlega zwolnieniu z opodatkowania. W uzasadnieniu wskazano, iż opisanej wyżej procedury jest przysporzenie w majątku pracownika o charakterze rzeczowym, a nie pieniężnym. Celem przyjętego przez pracodawcę sposobu przekazywania świadczeń z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych jest jak najlepsze zaspokojenie socjalnych potrzeb pracowników, z uwzględnieniem ich indywidualnych potrzeb. Jednocześnie wymóg przedstawienia przez pracownika rachunku, wystawionego na zakład dokumentującego zakup wybranych towarów służy zapewnieniu kontroli nad wydatkowaniem środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Wskazano także, iż ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy korzysta cała wartość pomocy sfinansowanej z ZFŚS, bez względu na fakt, iż zakup towarów został częściowo pokryty ze środków własnych pracownika. Zdaniem płatnika, istotą omawianego zwolnienia jest wyłączenie od opodatkowania wartości świadczeń uzyskanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie, w zakresie w jakim na ich sfinansowanie przeznaczono środki ZFŚS. Na potwierdzenie przedstawionej argumentacji powołano umieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego. Naczelnik O. Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stwierdzając, iż stanowisko zawarte we wniosku Spółki z dnia 12 sierpnia 2005r. jest prawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż świadczenia rzeczowe związane z zakupem pomocy szkolnych, adresowane imiennie do pracownika, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód ze stosunku pracy. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 w/w ustawy wartość tych świadczeń podlega zwolnieniu z opodatkowania pod warunkiem zaistnienia przesłanek wynikających z tego przepisu: świadczenie finalnie ma charakter rzeczowy, jest w całości sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, jest skierowane bezpośrednio do pracownika i jego wartość nie przekracza limitu 380 zł. Dodatkowo, dla kwalifikacji świadczenia jako rzeczowego konieczne jest, aby w treści faktury dokumentującej zakup towarów jako nabywca wskazany był pracodawca. W wyniku weryfikacji opisanego wyżej postanowienia organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, iż zostało ono wydane z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i działając na podstawie art. 14a § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] nr [...] z urzędu dokonał jego zmiany. W uzasadnieniu wskazano, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych pracownicy otrzymują zwrot wydatków poniesionych na zakup wybranych towarów (pomocy szkolnych). Tym samym, otrzymywane przez nich świadczenie nie ma charakteru rzeczowego, lecz pieniężny i z tego względu nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy. Kwestionując wydane rozstrzygnięcie pełnomocnik Spółki wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy i uznanie stanowiska przedstawionego w zapytaniu płatnika z dnia 12 sierpnia 2005r. za prawidłowe podnosząc, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności i zaufania podatnika do organów podatkowych, w tym także poprzez niepełne rozpatrzenie stanu faktycznego sprawy. Zarzucono nieuwzględnienie przez organ wydający decyzję okoliczności, iż do dyspozycji pracownika w końcowym efekcie zostaje postawione świadczenie rzeczowe, a nie pieniężne. Ponadto - zdaniem pełnomocnika - za sprzeczne z zasadą praworządności należy uznać przyjęcie przez organ w w/w decyzji z dnia [...] interpretacji odmiennej od udzielonej w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w odniesieniu do tożsamego zagadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Podtrzymał stanowisko, iż wbrew argumentom zawartym w zapytaniu i wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia [...] - przedmiotowe świadczenie nie ma charakteru rzeczowego. Wprawdzie za ostateczny efekt opisanych wyżej czynności można uznać przysporzenie w majątku pracownika polegające na nabyciu własności określonych rzeczy; podkreślić jednak trzeba, iż rzeczy te pracownik nabył z własnych środków, zaś ze środków Funduszu otrzymał refundację w ustalonej przez pracodawcę kwocie. Wobec powyższego świadczenie tego rodzaju stanowi świadczenie pieniężne i nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów państwa i zasady praworządności poprzez zajęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. stanowiska odmiennego niż wyrażone uprzednio na tle tożsamego stanu faktycznego w decyzji z [...] nr [...] wskazano, iż powołane rozstrzygnięcie dotyczyło pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego udzielonej przez organ I instancji na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2004r. Informacja ta nie miała charakteru wiążącego - jaki posiadają interpretacje wydawane od 01.01.2005r. - niemniej jednak przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przewidywały również, iż zastosowanie się podatnika do błędnej interpretacji nie może mu szkodzić. I ta zasada nieszkodzenia wynikała z uwzględnienia przez ustawodawcę zasady zaufania dla organów podatkowych. organ odwoławczy jest uprawniony do zmiany postanowienia wydanego na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, między innymi, jeżeli w trakcie jej weryfikacji uzna, iż stanowisko organu I instancji jest sprzeczne z prawem. Zmodyfikowana w tym trybie interpretacja przepisów prawa podatkowego nabiera charakteru wiążącego począwszy od okresu następującego po roku, w którym podjęte z urzędu rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało doręczone. Podatnik zatem ma ustawowo zagwarantowane, że nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych za okres wcześniejszy. Z tego względu podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych uznano za nieuzasadniony, bowiem ochrona prawna podatnika przewidziana w art. 14b § 5 ustawy pozwala na zastosowanie się do interpretacji w brzmieniu przed jej zmianą (do zakreślonego ustawą terminu) bez ryzyka prawnokształtującej w tym zakresie ingerencji organu podatkowego. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi, w której pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że świadczenia otrzymywane przez skarżącego z ZFSS są świadczeniami pieniężnymi i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż przyjęty w zakładzie pracy sposób organizacji zakupu pomocy szkolnych pozostaje bez wpływu na określenie charakteru tego rodzaju świadczenia otrzymywanego przez pracownika. Dokonując zakupu towarów wedle własnego uznania i indywidualnych potrzeb pracownicy, upoważnieni przez pracodawcę do odbioru faktur VAT, działali na jego rzecz i w jego imieniu, a ostatecznie otrzymali świadczenia w postaci rzeczowej. Finalny efekt opisanej wyżej procedury stanowi bowiem zwiększenie majątku pracownika o określone przedmioty w postaci pomocy szkolnych dla dzieci, nie zaś środków pieniężnych, których stan posiadania nie uległ zmianie. Dodatkowo wskazano, iż możliwość zakupu towarów została uwarunkowana uprzednim przyznaniem poszczególnym pracownikom pomocy ze środków ZFŚS w ustalonym przez pracodawcę zakresie, a wydatkowane kwoty mogły być przeznaczone jedynie na zakup określonego rodzaju przedmiotów. Zakwestionowano także zasadność argumentacji zawartej w powołanym w treści skarżonej decyzji piśmie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2005r. nr PB5/AŁ-033-17-175/05 wskazując, iż interpretacja ta nie ma charakteru wiążącego ani dla skarżącego ani dla organu, gdyż - stosownie do art. 14a Ordynacji podatkowej - została wydana w indywidualnej sprawie podatnika i w oparciu o przedstawiony stan faktyczny. Podniesiono także, iż opisany w treści zapytania z dnia 12 sierpnia 2005r. zwrot pracownikowi wartości wydatków poniesionych na zakup pomocy szkolnych nie stanowi refundacji w znaczeniu użytym w treści tego pisma, z którą można mieć do czynienia w sytuacji, gdy pracownik samodzielnie, bez upoważnienia pracodawcy nabywa określone towary z własnych środków, a następnie z uwagi na szczególne i wyjątkowe okoliczności występuje o zrefundowanie poniesionych wydatków. W przedmiotowej sprawie pracownicy otrzymali bowiem konkretne przedmioty, których zakup został sfinansowany ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, do wysokości indywidualnie przyznanej pomocy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując wyrażone w zaskarżonej decyzji własne stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm) – zwanej dalej updof - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w myśl art. 12 ust.1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano zwolnienia z opodatkowania dla niektórych świadczeń przyznawanych pracownikom. Katalog przychodów zwolnionych od opodatkowania określony został w art. 21 ustawy o podatku dochodowym. I tak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 67 wolna od podatku dochodowego jest wartość rzeczowych świadczeń otrzymywanych przez pracownika, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł; Przy czym zgodnie z tym przepisem rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi. Zatem zakres omawianego zwolnienia przedmiotowego obejmuje takie świadczenia na rzecz pracownika, które spełniają łącznie następujące warunki: 1. świadczenie ma charakter rzeczowy, 2. świadczenie zostało w całości sfinansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. 3. w danym roku podatkowym wartość świadczenia nie przekracza kwoty 380zł. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności do ustalenia, czy otrzymane przez pracowników skarżącej Spółki świadczenia mają charakter świadczeń rzeczowych, których wartość wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też jest to świadczenie o innym charakterze, nie korzystające ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 67 updof. Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć przez pojęcie "świadczenia rzeczowe", a jedynie wymienił, co nimi nie jest. Można więc przyjąć, że w świetle tego artykułu, świadczeniami rzeczowymi są wszelkie świadczenia mające postać materialną (których przedmiotem są rzeczy) i niebędące jednocześnie środkami pieniężnymi lub innymi wartościami pieniężnymi. Ponadto świadczeniami tymi nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi, ale wyłącznie w zakresie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. w przypadku pracowników)- tak: Turkowski P. Funkcjonowanie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - skutki w podatkach dochodowych. Dor. Podat. 2005/6/52 - t.1. Formą rzeczowej pomocy materialnej jest np.: zakup i przekazanie pracownikowi konkretnych towarów, paczek żywnościowych ,zatem pracownik musi otrzymać konkretny towar. W ocenie Sądu nie jest świadczeniem rzeczowym dopłata, dofinansowanie czy refundacja wydatków poniesionych przez pracownika. Są to świadczenia pieniężne pracodawcy, które nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 updof. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak też w doktrynie utrwalony jest pogląd, iż przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle (por. Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 22.06.1998r., sygn. FPS 9/97, ONSA 1998, z.4 poz.110, wyroki NSA z 13.01.1994r., sygn. SA/P 1598/03, z dnia 7.02.1996r., sygn. III SA 225/95). Z przestawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wynika, iż w ramach ustalonej procedury zakupu pomocy szkolnych dla dzieci pracowników, pracownicy zostali uprawnieni do samodzielnego wyboru i zakupu wybranych towarów, a następnie pracodawca - ze środków ZFŚS - dokonał zwrotu poniesionych wydatków w całości lub w części, pod warunkiem przedstawienia faktury dokumentującej powyższy zakup, wystawionej na zakład pracy. W związku z tym, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, iż pracownicy skarżącej otrzymywali świadczenie pieniężne, których wartość nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że bez znaczenia dla sprawy jest fakt wystawienia faktury zakupu na skarżącą, czy okoliczność, iż do dyspozycji pracownika w końcowym efekcie zostało pozostawione świadczenie rzeczowe. Dlatego wartość świadczeń wypłaconych na rzecz pracowników skarżącej w opisany wyżej sposób podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w w/w art. 12 ust. 1 ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę nie stwierdzono, wbrew zarzutom skargi, naruszenia przepisów procesowych tj.: art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na marginesie należy stwierdzić, iż sporny przepis art. 21 ust. 1 pkt 67 zmusza pracodawców do działań być może nieracjonalnych z ekonomicznego punktu widzenia. Oczywiście większość pracowników sama wolałaby wybrać towary, w granicach przyznanej im pomocy, czy też skomponować sobie zawartość paczki okolicznościowej. Wydaje się, iż nie jest to sytuacja niemożliwa. Wymaga to z pewnością znacznego wysiłku organizacyjnego ze strony pracodawcy. Ważne jest by pracownik otrzymał świadczenie rzeczowe, a więc konkretną rzecz, a nie zwrot pieniędzy, nawet wówczas, gdy pracownik kupuje towary w imieniu i na rzecz pracodawcy.