I SA/Op 336/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2012 r. sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 2.898,00 zł (dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt osiem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 6 lipca 2012r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej zwanej O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania E. N. (dalej podatnik, skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 4 listopada 2009 r. nr [...] ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. w kwocie 24.913,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części i orzekając o obniżeniu wysokości zobowiązania do kwoty 16.017,00 zł, umorzył postępowanie odnośnie kwoty 8.896,00 zł. W ramach przeprowadzonych postępowań kontrolnych wszczętych wobec S. N. i E. N. w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od 1.01.2002 r. do 31.12.2005 r., organ podał weryfikacji złożone przez podatników oświadczenia za 2003r. o poniesionych wydatkach, źródłach i wielkości osiągniętego przychodu oraz oświadczenia o stanie majątkowym złożone na dzień 01.01.2003 r. i 31.12.2003 r. Weryfikując powyższe dane zawarte w oświadczeniach podatników oraz mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji ustalił, iż małżonkowie N. w spornym roku podatkowym uzyskali dochody w łącznej kwocie 12.939,35 zł, stanowiące ich majątek wspólny, na które składały się: 1. dochód netto S. N. z działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtowo w zakresie usług budowlanych - 3.392,88 zł (wg PIT-28), 2. dochód netto E. N. z emerytury oraz świadczeń wypłaconych przez Powiatowy Urząd Pracy w G. - 8.012,28 zł (wg wyciągu bankowego), 3. dochody z innych źródeł - 1.534,19 zł, w tym: • naliczone odsetki na rachunku bankowym PLN S. N. - 3,55 zł (wg wyciągu bankowego), • naliczone odsetki na rachunku bankowym walutowym S. N. - 6,51 euro (na podstawie wyciągu bankowego - wg kursu średniego NBP z dnia 31.12.2003r. tabela nr 253/A/NBP/2003 - 4,7170 zł- 30,71 zł), • "zwiększenie" na rachunku bankowym E. N. oznaczone jako "[...]"- 1.497,19 zł (wg wyciągu bankowego), • naliczone odsetki na rachunku bankowym E. N. - 2,74 zł (wg wyciągu bankowego). Ustalono także, że na dzień 1.03.2003 r. małżonkowie posiadali środki pieniężne zdeponowane na rachunkach bankowych złotówkowym oraz walutowym, które stanowiły zasoby zgromadzone w latach ubiegłych, na które składały się: środki zgromadzone w Banku Zachodnim WBK O/G. (29,95 euro - wg kursu średniego NBP z dnia 31.12.2002r. tabela nr 251/A/NBP/2002 - 4,0202 zł, - 120,40 zł) oraz w Banku Spółdzielczym w G. (606,72 zł). Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania organ I instancji, po przeanalizowaniu przedłożonych dowodów mających potwierdzać otrzymanie przez S. N. w dniu 04.02.2003r. pożyczki w wysokości 10.000,00 CHF w gotówce od obywatela Szwajcarii – F. N., nie dał wiary, iż pożyczka ta została faktycznie przekazana. W tej kwestii uznano, że sam fakt zawarcia stosownej umowy pożyczki i zgłoszenie jej do urzędu skarbowego w dniu 28.04.2008 r., nie potwierdza jeszcze, że przekazanie wskazywanych w umowie środków miało rzeczywiście miejsce, tym bardziej, że nie przedłożono dowodu ich przekazania, ani przywozu do Polski. Dlatego też nie uznano wykazywanych środków mających pochodzić z powyższej pożyczki, za dochody pozostające w dyspozycji podatników, a tym samym mogące służyć pokryciu wydatków spornego roku podatkowego Ostatecznie zatem organ I instancji przyjął, że małżonkowie N. dysponowali w 2003 r. dochodami w łącznej wysokości 13.666,47 zł, a na każdego z nich przypadała połowa tej kwoty, tj. dochody w wysokości 6.833,23 zł. Natomiast za wydatki spornego roku poniesione z majątku wspólnego, w łącznej kwocie 75.257,81 zł, uznano: 1) zakup materiałów budowlanych - 10.000,00 zł (wg oświadczenia), 2) wpłaty własne środków pieniężnych na rachunek bankowy (złotówkowy) - 19.100,00 zł (wg wyciągu bankowego), tj.: w dniu 18.02.2003r. - 100,00 zł: 19.03.2003r. - 13.000,00 zł; 22.07.2003r.- 2.000,00 zł,; 3.12.2003r. - 4.000,00 zł, 3) wpłaty własne środków pieniężnych na rachunek bankowy (walutowy) - 25.336,41 zł (wg wyciągu bankowego), tj.: w dniu 18.02.2003r. - 3.400,00 euro (wg kursu średniego NBP z dnia 18.02.2003r., tabela nr 34/A/NBP/2003, tj. 4,1422 zł) - 14.083,48 zł; 7.04.2003r. - 2.500,00 euro (wg kursu średniego NBP z dnia 07.04.2003r., tabela nr 68/A/NBP/2003, tj. 4,3231 zł) - 10.807,75 zł ; 22.07.2003r. - 100,00 euro (wg kursu średniego NBP z dnia 22.07.2003r., tabela nr 141/A/NBP/2003, tj. 4,4518 zł)-445,18 zł, 4) opłaty za prowadzenie rachunku bankowego i naliczone prowizje - 124,50 zł (wg wyciągu bankowego), 5) podatek od odsetek naliczonych na rachunku bankowym - 23,52 zł (wg wyciągu bankowego), 6) opłaty i podatek od odsetek naliczonych na rachunku bankowym - 8,64 zł (1,86 euro, według kursu średniego NBP z dnia pobrania opłat i podatku), 7) wpłaty własne środków pieniężnych na rachunek E. N. - 17.200,00 zł (wg wyciągu bankowego), tj.: w dniu 11.06.2003r. - 5.000,00 zł ; 26.06.2003r. - 9.000,00 zł ; 28.08.2003r.- 3.200,00 zł, 8) "obciążenia" rachunku bankowego - 1.691,19 zł (1.497,19 zł oznaczone jako "[...]" + 194,00 zł) (wg wyciągu bankowego), 9) opłaty za prowadzenie rachunku bankowego E. N. - 19,60 zł (wg wyciągu bankowego), 10) spłaty pożyczki bankowej E. N. - 1.566,85 zł (wg wyciągu bankowego), 11) wpłata E. N. w dniu 15.04.2003 r. z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. - 187,10 zł (wg wyciągu bankowego). Nadto stan salda na rachunkach bankowych podatników na dzień 31.12.2004r. (wg wyciągów bankowych) wyniósł: 1) S. N. - 3.172,91 zł (konto złotówkowe), 1.578,31 zł (konto walutowe -wg kursu średniego NBP z dnia 31.12.2003r., tabela nr 253/A/NBP/2003, tj. 4,7170 zł), 2) E. N. - 91,29 zł. Mając na względzie dokonane ustalenia organu co do wielkości poczynionych w spornym roku wydatków (75.257,81 zł), z jednoczesnym uwzględnieniem stanu rachunków bankowych obojga małżonków dniu 31.12.2003r. (4.842,51 zł), za łączne wydatki spornego roku podatkowego uznano kwotę 80.100,32 zł. Na podstawie tak poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, w stosunku do skarżącej, wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - obliczona jako różnica między poniesionymi w roku podatkowym wydatkami i zgromadzonymi oszczędnościami w kwocie 40.050,16 zł, (½ kwoty łącznej wspólnych wydatków małżonków) a uzyskanymi w tym roku dochodami i posiadanymi zasobami w kwocie 6.833,23 zł (½ łącznych dochodów), wyniosła 33.216,93 zł. Tym samym, stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej updof), kwota ta podlegała opodatkowaniu 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wynoszącym w tej sytuacji 24.913,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w złożonym odwołaniu pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie w całości tej decyzji, zarzucił jej naruszenie: ▪ art. 20 ust. 3 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), poprzez zastosowanie do dokonanych, błędnych obliczeń, normy prawnej obowiązującej od 2006 r., powodując tym samym powstanie nieujawnionych dochodów podatnika w poszczególnych datach 2003 r., zamiast w całym badanym roku podatkowym, ▪ art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieposzanowanie zasady prowadzenia postępowania i oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z prawdą obiektywną ▪ art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. w związku z prowadzeniem postępowania w sposób przewlekły i narażający podatników na głęboki stres, co powodowało błędy w składanych przez nich wyjaśnieniach. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, iż organ kontrolny manipuluje materiałem dowodowym, kwestionując fakt uzyskania przychodów ze wskazywanej pożyczki, mimo przedłożenia dowodu w postaci samej umowy pożyczki z dnia 04.02.2003 r. zawartej między podatnikiem a N. F. (obywatelem Szwajcarii). Odwołując się do zapisów umowy wskazał, że już z samego jej brzmienia wprost wynika, iż przez jej podpisanie, pożyczkobiorca pokwituje równocześnie odbiór wynikającej z niej kwoty świadczenia. Dlatego też, według pełnomocnika, twierdzenia organu zawarte w skarżonej decyzji, iż nie przedłożono dowodu przekazania środków pieniężnych są bezzasadne, gdyż przedłożono organom pokwitowanie odbioru pożyczki. Zwrócił przy tym uwagę , że w całym zebranym materiale dowodowym nie ma żadnego dowodu przeciwnego, który mógłby przeczyć tym faktom. Pełnomocnik uznał także za nieracjonalne zachowanie organu I instancji, twierdzącego, iż podatnik mający w banku konto dewizowe prowadzone w EUR winien w 2003 r. prowadzić to konto także we frankach szwajcarskich, mimo, iż wymagałoby to wizyty podatnika w banku oraz dodatkowych opłat. Byłoby to zresztą nieekonomiczne, gdyż w okresie luty-czerwiec 2003 r. waluta EUR miała dodatkowy kurs zwyżkowy, znacznie korzystniejszy od CHF. Odnosząc się z kolei do okoliczności składanych przez S. N. wyjaśnień w zakresie objętych kontrolą lat podatkowych (2003-2005), pełnomocnik wskazywał, że trudno mu było złożyć precyzyjne i satysfakcjonujące organ kontrolujący wyjaśnienia w sytuacji, gdy składał je bezpośrednio po 12 godzinnym powrocie z Holandii, gdzie wykonywał usługi budowlane. Nadto z uwagi na upływ czasu, utrudnionym było także pełne odtworzenie zdarzeń i faktów, czy też podanie szczegółowych danych, celem przypisania ich do konkretnych lat, a nawet miesięcy i dni. Zakwestionowano także dokonane przez organ I instancji wyliczenia, w których uwzględnił on w wydatkach kilkakrotnie środki pochodzące z tego samego źródła. E. N. na swoje konto bankowe wpłacała bowiem środki, które otrzymała od męża, a które on otrzymał jako pożyczkę. Część środków pochodzących z pożyczki przechowywana była w gotówce w CHF, a część zamieniona na EUR i następnie na PLN, które E. N. zwyczaj wpłacała na swoje konto, finansując w ten sposób koszty utrzymania domu. W razie konieczności środki te z powrotem oddawała mężowi. Biorąc pod uwagę powyższe, pełnomocnik uważa, iż bezprawne jest działanie organu I instancji, który kwestionuje zachodzące między małżonkami przepływy pieniężne, jak również negując fakt uzyskania pożyczki zagranicznej, w oparciu o tak ustalone założenia, tworzy nieistniejące stany podatkowe oraz tendencyjnie ocenia dowody, dokonuje wadliwych obliczeń przychodów i wydatków małżonków, a ostatecznie także samego zobowiązania. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podzielił częściowo zarzuty odwołania w zakresie wadliwości oceny i kwalifikacji jako wydatku niektórych z wpłat gotówkowych dokonywanych na rachunki bankowe małżonków N.. W wyniku powtórnej analizy wyciągów z kont bankowych ustalono, iż w ramach przyjętej przez organ I instancji łącznej kwoty dokonanych wpłat na rachunki bankowe wynoszącej 61.636,41 zł, mogły zostać uwzględnione te same środki, bowiem z poszczególnych kont bankowych podatników wielokrotnie wpłacano i wypłacano różne sumy pieniędzy. Środki wypłacone mogły stanowić zatem źródło finansowania niektórych z kolejnych wpłat. Te ustalenia w ocenie organu odwoławczego dotyczyły kwoty 41.745,18 zł i jedynie w tym zakresie uwzględniono argumenty pełnomocnika, pomniejszając wydatki 2003r. o powyższą kwotę. Nie podzielono natomiast dalej idących zarzutów odwołania, dotyczących wadliwości nieuznania przez organ I instancji, jako źródła przychodów spornego roku podatkowego wskazywanej pożyczki 10.000,00 CHF mającej pochodzić od F. N., gdyż według organu odwoławczego, złożone w tej kwestii wyjaśnienia oraz przedłożone dowody nie dały podstaw do przyjęcia tego zdarzenia za prawdopodobne. Okoliczność otrzymania pożyczki w kwocie 10.000,00 CHF miała potwierdzać przedłożona organom kserokopia umowy w języku niemieckim zawartej w dniu 04.02.2003 r., jednakże jak dalej zważono, poza samą umową, nie przedłożono żadnych innych dowodów świadczących o faktycznym przepływie objętych nią środków finansowych. Z wyjaśnień pełnomocnika strony, zawartych w jego pismach z dnia 12.02.2009r. oraz z dnia 23.03.2009r. wynikało, że pożyczkodawca – N. F.- jest mężem siostrzenicy S. N., a pożyczka została przekazana gotówką w dniu sporządzenia umowy w domu pożyczkodawcy w H., w obecności jego żony A. N. To ona też miała ręczyć za wypłacalność swojego wuja. Według pełnomocnika, gotówkowa forma przekazania środków finansowych miała na celu unikniecie dodatkowych kosztów, jakie wiązałyby się z ich przekazaniem za pośrednictwem banków z terenu Unii Europejskiej do banków polskich. Wskazując natomiast na przeznaczenie środków uzyskanych z pożyczki podał, że zostały wykorzystane na bieżące wydatki i konsumpcję. W miarę potrzeb domowych były one wymieniane na złotówki i wpłacane następnie na rachunek bankowy E. N.. W związku z tymi twierdzeniami organy podjęły próbę wyjaśnienia okoliczności zawarcia wskazywanej pożyczki, zwracając się dwukrotnie do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie z wnioskiem o stosowne o wystąpienie do organów podatkowych właściwych dla pożyczkodawcy, jednakże ostatecznie uzyskano informację, że zapis art. X obowiązującego od 01.01.2012r. Protokołu do Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, nie przewiduje możliwości wymiany informacji podatkowych w zakresie podatków bezpośrednich dotyczących lat podatkowych przed dniem wejścia w życie tego Protokołu. Dlatego też przedmiotowy wniosek nie mógł zostać zrealizowany. Z ustaleń organów wynikało także, że sama umowa została zgłoszona do Urzędu Skarbowego w G. dopiero w dniu 28.04.2008 r., już po wszczęciu wobec małżonków N. postępowań kontrolnych dotyczących nieujawnionych przychodów. Analizując całokształt zebranego w tej kwestii materiału dowodowego organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika o otrzymaniu pożyczki. Według organu poza wyjaśnieniami złożonymi w toku postępowania przez pełnomocnika oraz samą umową nie przedłożono żadnych innych dowodów potwierdzających fakt przekazania czy otrzymania pożyczki (np. pokwitowanie, wpłata przez pożyczkodawcę tych środków na rachunek bankowy pożyczkobiorcy, wypłata takiej kwoty z rachunku bankowego pożyczkodawcy). Uwzględniając specyfikę postępowania w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, podkreślono, że istotnym jest faktyczny przepływ środków pieniężnych i dopiero wykazanie tej okoliczności na podstawie bezpośrednich dowodów, potwierdzonych także wyjaśnieniami podatnika, uprawnia organy do stwierdzenia, iż uzyskanie pożyczki miało rzeczywiście miejsce. W przypadku rozliczeń dokonanych w gotówce to podatnik bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia, gdyż to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że uzyskał konkretną kwotę pieniędzy i nią dysponował w dacie ponoszenia wydatku. Samo udokumentowanie pożyczki umową zawierającą podpisy obu stron, bez udokumentowanego przepływu tych środków, powoduje konieczność badania prawdziwości okoliczności stwierdzonych takimi dowodami. W tej kwestii zważono, że wprawdzie zgodnie z zapisem § 2 umowy, poprzez jej podpisanie pożyczkobiorca równocześnie kwitował odbiór objętych nią środków, jednakże na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, tak sporządzona umowa jest dokumentem prywatnym, który został wyposażony w domniemanie, że osoba, która dokument podpisała, a więc podatnik, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia podkreślono raz jeszcze, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów i realności przepływu pieniędzy ciąży głównie na podatniku, a w rozpoznawanej sprawie nie potwierdził on żadnym dowodem okoliczności przekazania mu (przepływu) środków z tytułu pożyczki . W ocenie organu równie nieprawdopodobnym było wskazywane przechowywanie kwoty mającej pochodzić z pożyczki stanowiącej prawie 30.000,00 zł, w domu w gotówce, celem wpłacania następnie tych środków w "ratach" na konto bankowe w kilkumiesięcznych odstępach czasowych (w dniu 18.02.2003 r., 07.04.2003 r. 22.07.2003 r.). Zwłaszcza, że podatnik posiadał rachunki bankowe, w tym rachunek walutowy. Tym bardziej według organu sprzecznym z zasadami logiki było także powoływanie się z jednej strony na prowadzenie oszczędnego trybu życia (pismo pełnomocnika z dnia 25.04.2009 r.), a z drugiej przechowywanie środków pieniężnych w domu, świadomie rezygnując z odsetek z oprocentowania oraz ryzykując utratę tychże środków, chociażby na skutek kradzieży. Odnosząc się do możliwości potwierdzenia przepływu środków mających pochodzić z udzielonej pożyczki, wskazano, że dowodem takim mogłoby być potwierdzenie przywozu do kraju wartości dewizowych. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.09.2002r. w sprawie sposobu dokonywania przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wykazu dokumentów potwierdzających uprawnienie do wywozu (Dz.U. nr 154, poz. 1277 ze zm.), potwierdzenie przywozu do kraju wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych następuje jedynie przez odciśnięcie pieczęci organu celnego lub stempla organu Straży Granicznej i datownika na obydwu egzemplarzach pisemnych zgłoszeń oraz zamieszczeniu na nich podpisu pracownika lub funkcjonariusza celnego albo funkcjonariusza Straży Granicznej. Dowodu takiego jednak strona nie zaoferowała. Samo też zgłoszenie umowy do urzędu skarbowego nie potwierdza jeszcze, że przekazanie środków w formie pożyczki miało rzeczywiście miejsce. Tym bardziej, co podkreślono, że czynność ta miała miejsce po ponad 5 latach od daty wskazanej na umowie i to w czasie, gdy zawisło już postępowanie kontrolne dotyczące nieujawnionych przychodów za ten okres podatkowy. To, według organu podatkowego, pozwalało stwierdzić, że zgłoszenie umowy do opodatkowania zostało dokonane na potrzeby obecnego postępowania. Poza zakresem zarzutów odwołania, organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę, stwierdził także nieprawidłowości w obliczeniu przychodów E. N. uzyskanych z tytułu świadczenia rentowego (5.680,00 zł brutto) oraz z tytułu świadczenia wypłaconego przez Powiatowy Urząd Pracy w G. za okres 23.09- 31.12.2003r. (1.207,80 zł brutto). Stwierdzono bowiem, że organ I instancji rozliczając jej dochody przyjął, iż z powyższych źródeł podatniczka uzyskała kwotę 8.012,28 zł, wynikającą z rachunku bankowego, którego była dysponentem, natomiast dokonana na etapie postępowania odwoławczego weryfikacja materiału dowodowego wykazała, że po stronie jej dochodów uzyskanych w 2003r. należało uwzględnić kwotę 8.497,32 zł, a zatem wyższą niż przyjęto w zaskarżonej decyzji. W pozostałym zakresie podzielono stanowisko organu I instancji, przy czym ponieważ z uzyskanej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie informacji od holenderskiej administracji podatkowej, a dotyczącej okoliczności świadczenia usług remontowo budowlanych w tym kraju, wynikało, że nie był on w 2003r. zarejestrowany w holenderskim departamencie podatkowym, a zatem nie zapłacił podatku dochodowego i obrotowego za ten rok, za dochody spornego roku podatkowego uznano wyłącznie dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w kraju, w wysokości 3.429,35 zł netto. Dokonano także weryfikacji stanowiska organu I instancji w zakresie kosztu utrzymania rodziny, przyjmując ostatecznie, że koszt w 2003 r. wyniósł 18.544,79 zł [(684,03 zł x 2x 12 m-c.) - 3.378,00 zł (statystyczne koszty w zakresie nośników energii na 2 os.) + 2.004,35 zł (rzeczywiste koszty) - 776,64 zł (statystyczne koszty w zakresie łączności na 2 os.) + 4.278,36 zł (rzeczywiste koszty użytkowania telefonu)]. W wyniku dokonanych weryfikacji poszczególnych wyliczeń, zarówno po stronie dochodowej jak i wydatkowej w 2003 r. ostatecznie przyjęto, że różnica pomiędzy uzyskanymi w tym roku przychodami i mieniem zgromadzonym przed tym rokiem, a poczynionymi wydatkami i mieniem zgromadzonym w części przypadającej na każdego z małżonków wyniosła (-) 21.355,98 zł (7.093,99 - 28.449,97), a zatem poniesione przez każdego z małżonków wydatki w części dotyczącej kwoty 21.355,98 zł nie znajdowały - stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stąd też kwota 21.356,00 zł stanowiła podstawę opodatkowania, od której zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof , należało ustalić podatek dochodowy według stawki 75% (po zaokrągleniu do pełnych złotych), który wyniósł 16.017,00 zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem w części dotyczącej kwoty 15.000 zł, w skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie i ograniczenie wysokości zryczałtowanego podatku wyłącznie do kwoty 1017 zł, podniósł zarzuty naruszenia : • zasady praworządności - art. 120 O.p., • zasady prawdy obiektywnej - art. 121 O.p. w związku z przekroczeniem dopuszczalnych granic uznania podatkowego, wobec braku dowodów upoważniających organy obu instancji do przyjęcia wykreowanego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 191 O.p., • zasady przekonywania stron- art. 124 O.p. wobec niezgromadzenia dowodów upoważniających organy do wykreowanego rozstrzygnięcia, co spowodowało niewykonanie czynności zapisanych w art. 187 § 1 O. Zdaniem pełnomocnika w konsekwencji tych naruszeń, doszło do nieuprawnionego zawyżenia o kwotę 15.000 zł, ustalonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f zobowiązania podatkowego. W ramach złożonej skargi, pełnomocnik kwestionując jedynie ustalenia organów w zakresie nieuwzględnienia, jako pokrycia wydatków spornego roku, środków mających pochodzić z pożyczki, wskazał, iż podstawą do takich ustaleń nie może być brak dowodu w postaci potwierdzenia przez urząd celny przywozu środków w kwocie 10.000 CHF, gdyż zgodnie z obowiązującymi w 2003 r. przepisami, a to: ustawą z dnia 27.07.2002r. Prawo dewizowe (Dz.U. z 2002r., poz. 1178) oraz rozporządzeniem w sprawie ogólnych zezwoleń dewizowych (Dz.U. z 2002r. nr 154, poz. 1273), osoby fizyczne nie miały wówczas obowiązku zgłaszania organom celnym lub Straży granicznej przywozu dewiz o wartości nieprzekraczającej 10.000,00 EUR, a wartość pożyczki tego limitu nie przekraczała. Dlatego też przywóz tej kwoty nie wymagał jej zgłoszenia na granicy. Podstawą do odmowy przyjęcia powołanych okoliczności w zakresie otrzymania pożyczki nie może być również brak w aktach sprawy oryginalnej umowy, gdyż taka umowa została przedłożona tłumaczowi przysięgłemu, który zgodnie z wymogami prawa takiego tłumaczenia mógł dokonać wyłącznie w oparciu o dokument oryginalny. Stąd zarzut organu o przedstawieniu przetłumaczonej na język polski umowy pożyczki, dodatkowo potwierdzonej przez doradcę podatkowego jest nieuprawniony, bowiem taka umowa jest dowodem w sprawie . W dalszej części swojej argumentacji, pełnomocnik ponownie odniósł się do twierdzeń organów, odnośnie skutków braku dowodu dokumentującego przekazanie środków pieniężnych, w sytuacji, gdy z samej treści umowy pożyczki z dnia 04.02.2003 r. jednoznacznie wynikało, iż jej podpisanie przez pożyczkobiorcę, stanowiło równocześnie pokwitowanie odbioru pieniędzy. Stąd też w ocenie pełnomocnika treść umowy nie pozostawiała wątpliwości, iż umowa ta stanowiła zarazem pokwitowanie odbioru pożyczki. Organy nie wskazały przy tym na istnienie jakiejkolwiek wady prawnej tej umowy powodującej jej nieważność. Zwrócił też uwagę na to, że zgodnie z art. 720 kodeksu cywilnego to same strony umowy regulują jej treść i wzajemne stosunki, zaś prawo obowiązujące w Szwajcarii obliguje obcokrajowca do zwrotu zaciągniętej pożyczki. Nie zgodził się z sugestią organów, iż S. N. winien mieć rachunek dewizowy prowadzony w walucie CHF i racjonalnym działaniem winno być dokonanie na niego wpłaty kwoty pożyczki. W tej kwestii pełnomocnik wskazał, iż przechowywanie środków na koncie dewizowym w walucie CHF wiązało się z utrudnionym dostępem do tych środków. Podkreślił także, że dokonywane podczas wypłaty przeliczenia waluty CHF na złotówki według kursu bankowego było niekorzystne, dlatego korzystniej było przechowywać środki w domu i dokonywać wymiany walut według potrzeb w kantorach, które oferowały korzystniejszy kurs niż banki. Zwrócił też uwagę na bardzo niskie oprocentowanie rachunków walutowych, które rzadko w tym czasie przekraczało 1% w skali roku. Trudno też wymagać założenia nowego konta walutowego w CHF, w sytuacji gdy dysponowano już kontem walutowym, ale prowadzonym w EUR. Na poparcie tych twierdzeń przedłożył w załączeniu do skargi wydruki z internetu potwierdzające średni kurs walut dla CHF oraz EUR w 2003 r., a dane te zdaniem pełnomocnika dowodzą przyrostu waluty trzymanej przez w domu od dnia zaciągnięcia pożyczki do 31.12.2003r. o 10,1 %. Nadto krytycznie oceniono postępowanie organu odwoławczego, który zwrócił ponownie się do szwajcarskiej administracji podatkowej, gdy było wiadomym, że obowiązująca od 2010 r. umowa międzynarodowa wykluczała wymianę informacji podatkowych w zakresie lat podatkowych przed dniem wejścia jej w życie. Wskazał, przy tym, że brak możliwości potwierdzenia przez zagraniczną administrację kwestii realizacji umowy nie uprawniał do przyjęcia, iż taka umowa nie doszła do skutku i rozstrzygnięcia sprawy na niekorzyść podatnika. Równie krytycznie ocenił postępowanie organu odwoławczego, który zwrócił się do holenderskiej administracji podatkowej w zakresie działalności gospodarczej S. N., gdy oczywistym było, że w 2003 r. polscy przedsiębiorcy budowlani nie posiadali prawa do prowadzenia działalności na terenie tego kraju. Powyższe działania organów świadczą w ocenie pełnomocnika o braku obiektywizmu i tendencyjnej ocenie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Dodatkowo, w uzupełnieniu skargi, w piśmie procesowym z dnia 10.10.2012r. pełnomocnik, przedkładając do akt sprawy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5.09.2012r. dotycząca ustalenia S. N. wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r., zauważył, że w ramach tego postępowania uwzględniono pożyczki uzyskane od obywatela Niemiec w łącznej kwocie 20.000 EUR, oraz od obywatela holenderskiego w kwocie 9.600 EUR, chociaż były to osoby obce dla pożyczkobiorcy i pożyczki te nie posiadały żadnych zabezpieczeń. Nielogiczna jest zatem odmowa wiarygodności w zakresie uzyskanej w 2003 r. pożyczki, otrzymanej na tych samych warunkach i to, jak podkreślono, od osoby spokrewnionej. Trudno zatem zrozumieć działanie organu, który ostatecznie uznał za wiarygodne pożyczki udzielone przez osoby obce i to w łącznej kwocie 29.600 Euro, zaś odmawia takiego uznania pożyczce pochodzącej od osoby bliskiej i to w dużo niższej kwocie. Ta ostatnia pożyczka wprawdzie nie została jeszcze spłacona, gdyż po pierwsze nie nastał jeszcze termin jej wymagalności, a po drugie był niekorzystny kurs CHF. Odpowiadając na to pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej nie zmienił swojego pierwotnego stanowiska, wskazując jedynie na odmienność obu postępowań dotyczących różnych lat podatkowych, a także odnosząc się do odmienności zebranego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, a to w szczególności art. 187 O.p. w związku z art. 191 O.p., a stwierdzone naruszenia w ocenie Sądu mogły mieć istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Innymi słowy, znana jest wielkość dochodu, natomiast nie jest znane źródło przychodów. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest więc przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w danym roku mienia (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. SA/Sz 1877/99 LEX nr 49810). Jeśli poniesione wydatki (zgromadzone mienie) nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Tym samym, w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, następuje przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla niej domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jest to uzasadnione choćby z uwagi na fakt, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Podkreślić należy, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. I SA/Ka 532/01 LEX nr 77589). Nader istotne w tym postępowaniu jest także wykazanie, że podatnik dysponował zgromadzonymi wcześniej zasobami pieniężnymi (mieniem) w roku ponoszenia wydatków. Nie wystarczy więc wykazanie faktu uzyskiwania wysokich dochodów w latach wcześniejszych, gdyż mienie pochodzące z legalnych źródeł musi istnieć w roku ponoszenia wydatków. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego obecnej sprawy należy stwierdzić, że wysokość ustalonych przez organy wydatków poniesionych przez małżonków N. w 2003 r. nie jest obecnie kwestionowana. Została ona w ocenie Sądu ustalona prawidłowo, w oparciu o niepodważone przez stronę dokumenty, których wiarygodność nie budziła zastrzeżeń, jak też na podstawie oświadczeń samych podatników. Prawidłowo organ odwoławczy zweryfikował także niektóre wydatki ponoszone przez małżonków, uwzględniając skutki wynikające z przepływu tych samych środków między posiadanymi przez nich rachunkami bankowymi. Nie budzą też zastrzeżeń Sądu ustalenia organu odwoławczego o wysokości uzyskanych przychodów, w tym tych, które uzyskane zostały przez S. N. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej .Te kwestie nie są sporne pomiędzy stronami. Osią sporu, na obecnym etapie rozpoznania sprawy jest wyłącznie nieuznanie przez organy, jako zasób mogący służyć pokryciu poniesionych wydatków małżonków N., środków mających pochodzić z pożyczki uzyskanej od obywatela Szwajcarii –F. N. - w kwocie 10.000 CHF (umowa z dnia 4.02.2003r.) Rozstrzygnięcie podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi poprzedzone musi być oceną prawidłowości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie jego analizy, przeprowadzonej w ramach swobodnej oceny dowodów. Dopiero bowiem ustalenie wyczerpującego stanu faktycznego umożliwia organom dokonanie dalszej oceny skutków podatkowych wynikających z zastosowanej przez nie instytucji prawa podatkowego, którą w niniejszej sprawie było opodatkowanie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, uregulowane w ramach art. 20 ust 3 u.p.d.o.f w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. W ocenie Sądu dotychczas poczynione w sprawie ustalenia nie wyczerpują istoty sprawy. Nadto organ dokonując analizy dotychczas zebranego w sprawie materiału, w niektórych aspektach naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., wadliwie i w sposób dowolny formułując swoje stanowisko. W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Na ten sposób rozumienia tej bardzo ważnej zasady postępowania zwrócono też uwagę w Komentarzu - Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek , Wydaw. LexisNexis -W-wa 2004 (str. 529 i następne), również podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotnej roli jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia i logiki Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności wyjaśnień pełnomocnika strony oraz zebranych dokumentów, organ odwoławczy nie uniknął sprzeczności w swojej argumentacji, która nie zawsze w pełni odpowiadała zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. W ramach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się wprawdzie do przyczyn nie uznania za wiarygodne twierdzeń strony o posiadaniu środków pochodzących z pożyczki, a mogących służyć pokryciu wydatków spornego roku podatkowego, jednakże nie ze wszystkimi jego argumentami, uwzględniając obecny stan zebranego w sprawie materiału dowodowego, można się zgodzić. Po pierwsze, rację ma pełnomocnik, że w sytuacji, gdy w obowiązującym w 2003 r. stanie prawnym nie istniał obowiązek zgłoszenia przywozu do kraju wartości dewizowych poniżej określonej w przepisach wartości, brak potwierdzenia przywozu takich środków nie może stanowić podstawy dla wywodzenia, że przywóz takich środków nie miał miejsca. Wprawdzie jak wskazywały organy, ewentualne posiadanie takiego potwierdzenia miałoby jedynie walor dowodowy świadczący o wwozie do kraju określonej kwoty waluty obcej, jednakże brak takiego dokumentu organ wiąże z nieudowodnieniem okoliczności otrzymania pożyczki. Jedynie na marginesie można zauważyć, że doświadczenie życiowe uczy, że sytuacje niezgłaszenia dewiz przywożonych do kraju, gdy nie jest to obwarowane obowiązkiem, nie są odosobnione. Inną kwestią jest to, że w toku postępowania nie podjęto żadnych prób ustalenia, czy we wskazywanej dacie zawarcia umowy, a także mającego mieć miejsce osobistego odbioru pieniędzy S. N. faktycznie przebywał na terenie Konfederacji Szwajcarii. A przecież taki dowód miałby istotne znaczenie, skoro odbiór środków, zgodnie z zapisem umowy pożyczki, następował w momencie podpisania przez niego tej umowy, a to już na pewno była czynność wymagająca jego osobistego udziału. Z akt sprawy wynika, że organy nie żądały od niego jakiegokolwiek potwierdzenia faktu pobytu w tym czasie w Szwajcarii, jak też nie podjęły próby dokonania pod tym kątem analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Potwierdzenie lub zaprzeczenie okoliczności jego pobytu w Szwajcarii niewątpliwie mogłoby przybliżyć organ do wyjaśnienia spornej kwestii rzeczywistego przepływu środków mających pochodzić z przedłożonej umowy pożyczki. Tym bardziej, że podjęta przez organy próba wyjaśnienia okoliczności zawarcia wskazywanej pożyczki w drodze pomocy prawnej okazała się nieskuteczna z powodu przeszkód formalnych. Zwracając się dwukrotnie do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie z wnioskiem o stosowne wystąpienie do organów podatkowych właściwych dla pożyczkodawcy, ostatecznie uzyskano bowiem jedynie informację, że zapis art. X obowiązującego od 01.01.2012r. Protokołu do Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, nie przewiduje możliwości wymiany informacji podatkowych w zakresie podatków bezpośrednich dotyczących lat podatkowych przed dniem wejścia w życie tego Protokołu. Dlatego też przedmiotowy wniosek nie mógł zostać zrealizowany, a tym samym nie doszło w tym względzie do poczynienia jakichkolwiek ustaleń co do ewentualnego przebiegu zawarcia pożyczki. Słusznie przy tym zwrócił uwagę pełnomocnik strony, że w sytuacji odmowy zrealizowania pierwszego z wniosków, należało po zapoznaniu się z treścią Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zastanowić się nad celowością jego ponawiania i zawieszania w tym celu postępowania. Jest to jednak uwaga, która poza stwierdzeniem niepotrzebnej przewlekłości załatwienia sprawy nie ma wpływu dla oceny merytorycznej zapadłego rozstrzygnięcia. Nie można jednakże pominąć faktu, że niedojście do skutku procedury wystąpienia do organów podatkowych Konfederacji Szwajcarii spowodowało znaczne ograniczenie możliwości dowodzenia, zarówno pozytywnego jak i negatywnego, faktu zawarcia umowy i jej rzeczywistego wykonania. Ponieważ kwestie proceduralne uniemożliwiły przeprowadzenie bardzo istotnego dowodu, a jego brak jest o tyle istotny, że to same organy podatkowe widziały celowość jego przeprowadzenia z urzędu, dlatego też w tej sytuacji należało rozważyć, na co już Sąd wskazał powyżej, przeprowadzenie innych dodatkowych dowodów pozwalających na wyjaśnienie okoliczności związanych z realizacja przedłożonej umowy pożyczki. Wydaje się, że niezbędnym byłoby w tym celu ewentualne ponowienie próby przeprowadzenia dowodu z wysłuchania samego S. N., który na wcześniejszym etapie postępowania odmówił w dniu 26.09.2008 r. złożenia wyjaśnień w charakterze strony. Na pewno zaś całkowicie pominięto możliwość przeprowadzenia takiego dowodu z wyjaśnień E. N., w stosunku do której w ogóle nie doszło nawet do próby przyjęcia od niej wyjaśnień, mimo, że także ona powinna dysponować wiedzą w temacie zaciągnięcia przez męża pożyczki, w sytuacji, gdy pochodzące z niej środki miały zasilić ich majątek wspólny. W praktyce doszło natomiast do zastąpienia bezpośrednich wyjaśnień stron wyjaśnieniami składanymi w ich imieniu przez pełnomocnika, który w swoich pismach z dnia 12.02.2009 r. oraz z dnia 23.03.2009r. informował organy podatkowe o niektórych szczegółach zawarcia umowy. Wyjaśnienia te, zawarte w pismach pełnomocnika mają jednakże wiele luk i nieścisłości, które należy wyjaśnić. Trudno bowiem nie zauważyć, że przykładowo, w odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik, wskazując na wady i nieścisłości wyjaśnień S. N. złożonych organowi kontrolującemu za lata 2003-2005, co miało być spowodowane jego przemęczeniem, długotrwałą podrożą z Holandii, a także wpływem znacznego upływu czasu na trudności z odtworzeniem zdarzeń i faktów czy podaniem szczegółowych danych, celem przypisania ich do konkretnych lat, a nawet miesięcy i dni, całkowicie nie zauważa, że w odniesieniu do tych lat podatnik w ogóle nie złożył żadnych wyjaśnień, gdyż skorzystał z przysługującego mu w tej kwestii prawa odmowy. Odnosząc się do argumentacji organów, przywołanej w celu wykazania braku faktycznej realizacji przedłożonej umowy pożyczki, wskazuje się niej przede wszystkim na fakt, że poza wyjaśnieniami złożonymi w toku postępowania przez pełnomocnika oraz samą umową nie przedłożono żadnych innych dowodów potwierdzających fakt przekazania czy otrzymania pożyczki (np. pokwitowanie, wpłata przez pożyczkodawcę tych środków na rachunek bankowy pożyczkobiorcy, wypłata takiej kwoty z rachunku bankowego pożyczkodawcy). Dalej organ odwoławczy argumentuje swoje stanowisko specyfiką postępowania w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, dla którego istotnym jest faktyczny przepływ środków pieniężnych, gdyż dopiero jego potwierdzenie uprawnia organy do stwierdzenia, iż uzyskanie pożyczki miało rzeczywiście miejsce. W przypadku rozliczeń dokonanych w gotówce, to podatnik bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia, gdyż to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że uzyskał konkretną kwotę pieniędzy i nią dysponował w dacie ponoszenia wydatku. Samo udokumentowanie pożyczki umową zawierającą podpisy obu stron tej umowy, bez udokumentowanego przepływu tych środków jest zatem niewystarczające dla potwierdzenia okoliczności faktycznego dysponowania określonymi zasobami finansowymi umożliwiającymi następnie poniesienie sfinansowanymi nimi wydatku. Powyższe twierdzenia organów co do zasady są jak najbardziej słuszne, jednakże każdorazowo muszą one być oparte na rzetelnej analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził między innymi, że nieprawdopodobnym było wskazywane przechowywanie kwoty mającej pochodzić z pożyczki stanowiącej prawie 30.000,00 zł, w domu w gotówce, celem wpłacania następnie tych środków w "ratach" na konto bankowe w kilkumiesięcznych odstępach czasowych (w dniu 18.02.2003r., 07.04.2003r. 22.07.2003r.). To stanowisko organu, po pierwsze nie wynika z żadnych twierdzeń podatnika, a nadto zawiera wewnętrzną sprzeczność. W piśmie z dnia 12.09.2009r. pełnomocnik stron wcale nie dowodził, że całość kwoty uzyskanej z pożyczki była przechowywana w domu, ale wręcz przeciwnie podnosił, że "część tej pożyczki S. N. wymienił w kantorach na złotówki, a część wymienił na EUR i wpłacił na swoje konto bankowe" Faktycznie też, co potwierdzają w swoich ustaleniach same organy podatkowe w dniu 18.02.2003r. doszło do wpłaty na konto S. N. kwoty 3.400,00 EUR, stanowiącej wg kursu średniego NBP z dnia 18.02.2003r., (tabela nr 3 4/A/NB P/2003, tj. 4,1422 zł) równoważnik 14.083,48 zł. Mając zatem na uwadze, że do zawarcia umowy pożyczki i przekazania objętych nią środków miało dojść w dniu 4.02.2003 r. istnieje duża zbieżność czasowa obu tych operacji finansowych. Sam też organ odwoławczy, uznając powyższą wpłatę na konto bankowe jako wydatek nie znajdujący pokrycia w ujawnionych dochodach, wskazywał na brak realnych dochodów małżonków pozwalających na zgromadzenie tej kwoty. Równocześnie organy zanegowały także możliwość pochodzenia tej kwoty z działalności gospodarczej S. N. prowadzonej na terenie Holandii, albowiem jak argumentowano, władze podatkowe tego państwa nie potwierdziły w stosunku do 2003 r. (odmiennie niż w latach 2004-2005) faktu jego zarejestrowania w charakterze podatnika, a zatem uiszczania za ten rok podatku dochodowego i obrotowego. Dlaczego zatem, w ocenie organu środki wpłacone w dniu 18.02.2003r. na konto walutowe S. N. nie mogły pochodzić właśnie ze spornej pożyczki, już nie rozważano. Natomiast w dalszych rozważaniach za nieprawdopodobne uznano wskazywane przechowywanie kwoty mającej pochodzić z pożyczki stanowiącej prawie 30.000,00 zł, w gotówce w domu. Tym bardziej według organu sprzecznym z zasadami logiki było także powoływanie się z jednej strony na prowadzenie oszczędnego trybu życia (pismo pełnomocnika z dnia 25.04.2009r.), a z drugiej przechowywanie środków pieniężnych w domu, świadomie rezygnując z odsetek z oprocentowania oraz ryzykując utratę tychże środków, chociażby na skutek kradzieży. Z jednej zatem strony organy całkowicie pomijają w swojej analizie możliwość pochodzenia środków wpłaconych na konto bankowe w dniu 18.02.2003 r., jako część środków uzyskanych z pożyczki i to w sytuacji, gdy na taki sposób jej rozdysponowania wskazywał też pełnomocnik w swoich twierdzeniach. Z drugiej zaś strony wskazywano na nieracjonalność przechowywania całości mających pochodzić z pożyczki zasobów w domu, bezzasadnie rezygnując z ich oprocentowania. Rodzi się zatem wątpliwość co do logiczności tych wywodów organów, oderwanych całkowicie od realiów zebranego w sprawie materiału dowodowego. Oceniając natomiast pochodzenie środków dokonywanych wpłat na konto walutowe EUR w dniach 07.04.2003r i 22.07.2003r. organy dokonały prawidłowego powiązaniach z okolicznością przemieszczaniem tych samych środków pieniężnych między poszczególnymi kontami bankowymi podatników. Nie były to zatem środki mogące pochodzić ze spornej pożyczki. Taka jednak sytuacja, co sam przyznawał organ odwoławczy, nie miała miejsca w odniesieniu do wpłaty dokonanej w dniu 18.02.2003r. W dalej czynionych rozważaniach, organy uznały za nieracjonalne udzielenie przez pożyczkodawcę tak wysokiej pożyczki bez jakichkolwiek zabezpieczeń ze strony pożyczkobiorcy. Argument ten można by uznać za słuszny, gdyby nie to, że w kolejnym roku 2004, objętym tym samym postępowaniem kontrolnym, po stronie wydatków uwzględniono środki pochodzące z umów pożyczek zaciągniętych u innych pożyczkodawców, będących osobami obcymi i to na o wiele wyższe kwoty. Były to pożyczki z dnia 1.03.2004 r. i 10.03 2004 r. każda po 10.000 EUR od M. U. (obywatela Niemiec) i pożyczka z dnia 26.06.2004r w kwocie 10.000 EUR od G. G. (obywatela Holandii). W przypadku umów zawartych z M. U. również miało dojść do gotówkowego odbioru kwot, a argumentacja co do przyczyn odstąpienia od bezgotówkowego przekazania środków była tożsama jak podniesiona w niniejszej sprawie. W tym jednakże wypadku uzyskano za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie odpowiedź niemieckich organów podatkowych, potwierdzających fakt udzielonych pożyczek, a także dokonania ich spłaty w dniach 1.06.2006, 1.09.2006 oraz 15.09.2007r. Druga z pożyczek zaciągniętych u G. G., została częściowo przekazana gotówkowo, a w części w formie bezgotówkowej, co miało wynikać jedynie z faktu niedysponowania przez pożyczkodawcę w dacie jej udzielenia wystarczającymi środkami w gotówce przechowywanymi w domu. W tym przypadku z uzyskanej od holenderskich organów podatkowych informacji za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie, wynikało, że wskazywany pożyczkodawca nie dysponuje szczegółami dotyczącymi tej umowy, a jednak uznano, że doszło do zawarcia i wykonania umowy pożyczki, opierając się de facto wyłącznie na okoliczności dokonanego przelewu bankowego części środków mających z niej pochodzić. Co więcej, również umowy pożyczek otrzymanych w 2004 r., zostały zgłoszone organom podatkowym do opodatkowania w tym samym czasie co umowa pożyczki zawarta w 2003 r. z N. F.. Jak się jednak ostatecznie okazało, sam fakt ich ujawnienia do opodatkowania dopiero w czasie trwania postępowania kontrolnego, nie był dokonany wyłącznie na potrzeby tego postępowania. Taki bowiem argument użyty został przez organy podatkowej w stosunku do umowy pożyczki zawartej w 2003 r. z N.F., co de facto miało potwierdzać jej fikcyjność, a także podnoszony był na etapie postępowania przed organem I instancji w odniesieniu do pożyczek roku 2004. Oczywiście trudno wprost porównywać ustalenia roku 2004 ze stanem sprawy dotyczącej 2003 r., jednakże, co trzeba podkreślić, dość podobne działania pożyczkobiorcy w obu tych okresach podatkowych, muszą zostać poddane łącznej analizie co do wiarygodności jego twierdzeń i zachowań, z uwzględnieniem całokształtu zebranego materiału dowodowego związanego z zaciąganiem kolejnych pożyczek. Ocena bowiem zachowań podatnika, na zwracają także uwagę w licznych sprawach same organy podatkowe, nie może być dokonywana w oderwaniu od oceny jego analogicznych działań mających miejsce na przestrzeni wcześniejszych i następnych lat podatkowych. Niejednokrotnie więc, aby można było rzetelnie ocenić określone zdarzenie danego roku podatkowego, celowym jest uwzględnienie także oceny podobnych zdarzeń występujących w innych okresach podatkowych. Reguła ta nie może jednakże zostać sprowadzona tylko do potwierdzania negatywnych dla podatnika ocen jego zachowań, ale także w równym stopniu winna uwzględniać pozytywne jego aspekty. Porównanie stanów faktycznych obu lat podatkowych 2003 i 2004 wskazuje miedzy innymi na zawieranie przez podatników licznych pożyczek, podobne kształtowanie warunków ich udzielenia i przekazania (wyjątkiem była jedynie umowa zawarta z G. G. z uwagi na niedysponowanie przez niego wystarczająca gotówką w domu), brak zabezpieczeń ze strony pożyczkodawcy czy niezgłoszenie ich we właściwym czasie organom podatkowym. Nie dziwi też fakt, że w pierwszej kolejności pożyczkobiorca dokonuje spłaty zobowiązań z wcześniejszym terminem ich wymagalności i to szczególnie, gdy pożyczkodawca jest osoba spoza kręgu osób bliskich, jak miało to miejsce w odniesieniu do uznanej przez organ odwoławczy pożyczki pochodzącej od M. U. Niewykluczonym jest też, że samo zgłoszenie do opodatkowania wszystkich umów pożyczek zawartych w latach objętych łącznym postępowaniem kontrolnym w zakresie nieujawnionych dochodów, wcale nie było dokonane na potrzeby tego postępowania, ale było konsekwencją obawy ujawnienia w jego toku faktu wcześniejszego uchylania się od realizacji obowiązku podatkowego. Sama też okoliczność zgłoszenia organom skarbowym do opodatkowania, czy też nie dokonania go w określonym prawem terminie ustawowym, nie przesądza też o rzeczywistym przebiegu samego zdarzenia. Można bowiem dokonać z zachowaniem terminu, zgłoszenia do opodatkowania fikcyjnej umowy darowizny czy pożyczki, jak również, co często ma miejsce, nie dokonać zgłoszenia takich umów mimo faktycznego przekazania środków objętych nimi. Fakt naruszenia przepisów regulujących zasady opodatkowania umów pożyczek nie może być utożsamiany automatycznie z zarzutem fikcyjności takiej umowy, gdyż, co często ma miejsce, wynika albo z niewiedzy podatników co do istnienia obowiązku zgłoszenia takiej umowy organom skarbowym, a niejednokrotnie z faktu świadomego uchylania się przez nich z obowiązku uiszczenia należności podatkowej. Nie można także wykluczyć, że jak twierdzi pełnomocnik, wskazując że zostanie złożony stosowny wniosek o stwierdzenie nadpłaty, że umowy te w ogóle nie powinny być opodatkowane, jako zawarte poza granicami kraju. Niewątpliwie jednak ustalenia poczynione w stosunku do pożyczek udzielonych w 2004 r. nie potwierdzają fikcyjności tych umów, a zatem trudno też przypisać podatnikowi dokonanie ich zgłoszenia do opodatkowania po 4 latach od ich zawarcia, wyłącznie na potrzeby prowadzonego wówczas postępowania w zakresie nieujawnionych przychodów roku 2004, a taki sam argument podniesiono też dokonując oceny wiarygodności twierdzeń podatników w stosunku do umowy zawartej z N. F. Sąd zauważa także różnice istniejące w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w stosunku do uwzględnionych umów pożyczek zawartych w 2004r., a ustaleń odnoszących się do umowy zawartej w 2003 r. I tak na przykład, uwzględnienie w przychodach środków pochodzących z umów pożyczek zawartych z M. U. nastąpiło dopiero na etapie postępowania odwoławczego po uzyskaniu przez organy stosownej informacji od niemieckich organów podatkowych. Natomiast uzyskanie analogicznej informacji od szwajcarskich organów podatkowych okazało się niemożliwe ze względów formalnych, dlatego też nie wiadomo, jaka byłaby treść ewentualnej informacji, gdyby jej udzielenie było procesowo możliwe. Uprzedzając przy tym ewentualne możliwe próby różnicowania ocen wiarygodności wyjaśnień pożyczkodawców, w zależności od stopnia ich osobistych związków z pożyczkobiorcą, założeń co do braku wiarygodności zeznań osób bliskich nie można czynić na etapie oceniania celowości przedłożenia określonego dowodu. Dopiero w sytuacji ewentualnego dysponowania takim dowodem i zapoznania się z jego treścią, nawet gdy wyjaśnienia pożyczkodawcy miały charakter dokumentu prywatnego, uprawniony jest dokonanie jego oceny z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Czyniąc powyższe uwagi, Sąd wskazuje jedynie na pewne istotne kwestie, które winny zostać poddane ponownej analizie organu, po wcześniejszym podjęciu stosownych działań zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym powyżej zakresie. Równie istotnym jest też stosowanie takich samych reguł ocennych do tożsamych działań podatnika, nawet gdy podejmowane one były w różnych okresach podatkowych, objętych odrębnymi postępowaniami podatkowymi dotyczącymi jednakże tego samego zakresu przedmiotowego. W żadnej jednak mierze zebrany na obecnym etapie postępowania materiał dowodowy, poddany ocenie Sądu, nie uprawnia jeszcze do kategorycznego stwierdzenia, że sporna pożyczka uzyskana od N. F., faktycznie wygenerowała rzeczywisty przychód pozwalający na uznanie go za możliwy do pokrycia wydatków spornego roku podatkowego. Takie ustalenia możliwe będą dopiero po poczynieniu dodatkowych ustaleń faktycznych, jak również , po przeprowadzeniu przez organ odwoławczy rzetelnej oceny tak zebranego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem prawidłowo rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów. Oczywiście sam też podatnik nie jest zwolniony z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi, które jak słusznie wskazywał organ odwoławczy, nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie jego twierdzeń. Dlatego też koniecznym jest powtórzenie za organem odwoławczym, że w zakresie wykazania środków mogących służyć pokryciu wydatków, główny ciężar dowodu spoczywa przede wszystkim na podatniku, bowiem to głównie on może dysponować dowodami albo wiedzą na temat pochodzenia majątku oraz źródeł finansowania ponoszonych wydatków. Nie zwalnia to jednakże, co podkreśla Sąd, organu podatkowego od realizowania wszelkich zasad postępowania dowodowego, zmierzającego do jak najbardziej wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Mając na uwadze wyżej wskazane wady postępowania dowodowego i związane z nimi naruszenia zasad postępowania podatkowego w zakresie wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i jego rzetelnej oceny, należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a . Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności decyzji oparto o przepis art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania oparto na art. 205 p.p.s.a.