I SA/Op 341/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sadowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie Koźlu z dnia [...] odmawiającej skarżącemu umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 6.663,00 zł, od dochodów z tytułu sprzedaży papierów wartościowych. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, iż wnioskiem z dnia 21.03.2008r., sprecyzowanym pismem z dnia 22.04.2008r., podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie Koźlu o umorzenie - wynikającego z zeznania PIT-38 (przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych) - podatku za 2007 rok w wysokości 6.663,00 zł. W uzasadnieniu swego wniosku podatnik wskazał, iż w okresie od 01.01.2008r. do 21.03.2008r. z tego samego tytułu poniósł straty w wysokości 32.912,00 zł, co może potwierdzić Dom Maklerski A S.A. w P. Ponadto, zapłata podatku w wysokości 6.663,00 zł pozbawi skarżącego możliwości dalszego inwestowania w papiery wartościowe i zniwelowania straty. Rozpoznając przedmiotową sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu po przeprowadzeniu postępowania, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na upływ w dacie rozstrzygania terminu płatności podatku (podatek stał się zaległością podatkową), nie znajdując przesłanek do pozytywnego załatwienia wniosku, odmówił udzielenia ulgi poprzez umorzenie zaległości w podatku dochodowym w wysokości 6.663,00 zł ze sprzedaży papierów wartościowych w 2007r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, podatnik wniósł odwołanie, w którym żądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Zarzucił, że organ pierwszej instancji nie dostrzegł tego, że obowiązkiem podatkowym objęty jest dochód, a w zaistniałym przypadku: "w momencie obowiązku zapłaty podatku powstała strata przy wykazanym na koniec 2007 roku zniwelowaniu strat z lat ubiegłych z opłaconym podatkiem dochodowym". Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy drugiej instancji, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz podniesione argumenty i okoliczności, stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy odniósł się do regulacji prawnych dotyczących udzielania ulg, wskazując w tym zakresie na art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż ustawodawca pozostawił uznaniu organów podatkowych ocenę występowania przesłanek uzasadniających w konkretnej sprawie zastosowanie powyższego przepisu. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, zastosowanie przepisów dotyczących przyznawania ulg może nastąpić, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju nadzwyczajne okoliczności, które organ podatkowy uzna za zasługujące na uwzględnienie. Wskazał, iż jednym z warunków rozstrzygnięcia jest więc ocena dokonana przez organ podatkowy pod kątem wyjątkowości sytuacji podatnika z równoczesnym uwzględnieniem interesu publicznego. Organ podatkowy musi mieć bowiem na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane. W ocenie organu odwoławczego, sytuacja w jakiej znalazł się podatnik w związku z obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego na rzecz budżetu państwa nie powstała z przyczyn losowych, czy pozostających poza jego wpływem i działaniem. Obowiązek zapłaty zobowiązania będącego przedmiotem niniejszego postępowania wynika wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest nierozerwalnie związany z faktem uzyskania w 2007r. dochodu z tytułu zbycia papierów wartościowych. Nie znosi tego obowiązku okoliczność ponoszenia w następnym roku straty na rynku papierów wartościowych. Na podatniku ciążył obowiązek złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym i wpłaty należnego podatku dochodowego wynikającego z zeznania w terminie do dnia 30.04.2008r. Z uwagi na wskazany termin płatności podatku podatnik miał możliwość - nie tylko w trakcie 2007r., ale także w ciągu czterech miesięcy bieżącego roku - poczynić starania w celu zabezpieczenia odpowiednich środków pieniężnych, pozwalających na terminowe uregulowanie zobowiązania podatkowego. Natomiast, jak wynika z protokołu o stanie majątkowym, podatnik dochód uzyskany w 2007r. ze sprzedaży papierów wartościowych w całości przeznaczył na zakup kolejnych papierów wartościowych. Taką decyzję, o pominięciu budżetu państwa, podjął w sposób świadomy. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w przedmiocie odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Wskazał, dokonując oceny sytuacji finansowej podatnika, iż łączny dochód skarżącego za 2007r. wyniósł 108.314,78 zł. W przeliczeniu na jeden miesiąc, jego dochód wyniósł 9.026,24 zł i był ponad trzy razy wyższy od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w 2007r., które wynosiło 2.880,97 zł. Dokonano oceny bieżącej sytuacji ekonomiczno - finansowej podatnika, bazując na jego oświadczeniu, iż za okres od stycznia do kwietnia 2008r. z tytułu prowadzonej działalności osiągnął dochód w wysokości 18.511,63 zł (średniomiesięcznie - 4.627,01 zł), przy przychodach w wysokości 32.918,00 zł i kosztach ich uzyskania w wysokości 14.406,37 zł. Nadto ustalono, że podatnik prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną, która według oświadczenia skarżącego uzyskuje miesięcznie dochód w wysokości około 5.000 zł brutto. Organ odwoławczy uznał, że poziom dochodów podatnika uzyskanych zarówno za 2007r., jak i za cztery miesiące 2008r. - mimo że w okresie od 01.01. do 21.03.2008r. poniósł on straty ze sprzedaży papierów wartościowych - świadczy o posiadaniu środków na zapłatę podatku dochodowego od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Wysokość zobowiązania stanowi około 11 % dochodu z tytułu zbycia papierów wartościowych i 6,15% całego dochodu za 2007r. Wskazano także, iż fakt, że bieżącym roku z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatnik poniósł straty, a zapłata zobowiązania podatku uniemożliwi mu dalsze inwestowanie w papiery wartościowe i zniwelowanie straty, nie stanowi podstawy do udzielenia ulgi w formie umorzenia. Podniesiono, iż organ pierwszej instancji słusznie podkreślił, że niepowodzenia finansowe będące skutkiem podejmowanych działań nie stanowią podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Są wynikiem świadomie przyjętej przez podatnika strategii działania na rynku papierów wartościowych. Działania w tej sferze obciążone są ryzykiem, zatem wszelkie decyzje winny być podejmowane ze szczególną ostrożnością, po uprzednio dokonanej analizie chociażby pod kątem ewentualnych strat. Dodano, że inwestowanie w papiery wartościowe nie może odbywać się kosztem środków należnych budżetowi państwa. Zastosowanie w sytuacji podatnika tak ostatecznego rozwiązania, jakim jest umorzenie, powodowałoby niczym nieuzasadnione uprzywilejowanie skarżącego w stosunku do innych podatników, wywiązujących się z nałożonych przez prawo obowiązków. Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, iż podatnik miał środki na uregulowanie w terminie zobowiązania podatkowego w wysokości 6.663,00 zł. Potwierdza to dokonany przez skarżącego zakup w dniu 13.05.2008r. telewizora za kwotę 4.300,00 zł, która to kwota stanowiła 65% ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał również, iż za udzieleniem wnioskowanej ulgi nie przemawia także aktualna sytuacja majątkowa i rodzinna skarżącego. Wraz z żoną zamieszkuje on w domu o powierzchni 237,27 m2, będącym jego własnością. Posiada przyczepę towarową do samochodu osobowego oraz trzy samochody osobowe, z których jeden, Citroen C3, zakupiony został w 2007r. W końcowej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej zawarł konstatację, że organ pierwszej instancji nie naruszył prawa, gdyż brak w niniejszej sprawie wystąpienia przesłanek określonych w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższą decyzję S. S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się jej uchylenia w całości i alternatywnie umorzenia zobowiązania podatkowego bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie zasad współżycia społecznego, bowiem przy uznaniowym charakterze przepisów prawa, organ podatkowy nie wziął pod rozwagę faktu, że zobowiązanie podatkowe wynika z dochodu, którego podatnik nie osiągnął w rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do kwestii zasadności nie udzielenia skarżącemu ulgi w spłacie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Sądową kontrolę odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 6 663 zł, od dochodów z tytułu sprzedaży papierów wartościowych rozpocząć należy od zwrócenia uwagi, iż rację ma organ odwoławczy stwierdzając w odpowiedzi na skargę, iż nie można upatrywać naruszenia zasad współżycia społecznego w rozstrzygnięciu podejmowanym w ramach uznania na podstawie przepisów, stanowiących podstawę udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Zasady współżycia społecznego nie odnoszą się do postępowań prowadzonych na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Do postępowań podatkowych mają zastosowanie zasady ogólne określone w rozdziale 1, dział IV ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu powyższe zasadny w niniejszym postępowaniu nie zostały naruszone. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż w przedmiotowej sprawie ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą sądu objęta zatem została ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 a § 1 pkt 2 O.p. Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez błędną interpretację pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Organ pierwszej instancji dokonał rzetelnego ustalenia sytuacji finansowej podmiotu. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie tezy, iż nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego z art. 67 a § 1, istnienie których to przesłanek zostało wykluczone przez organy obu instancji. Jak zauważono wcześniej, nie jest oparte o kryterium uznania, ustalenie istnienia przesłanek z art. 67 a § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie - czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Organy oceniając tę przesłankę wykazały, zdaniem Sądu, w sposób niebudzący wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego ani też ważnego interesu podatnika. Organy obu instancji słusznie wskazały, iż fakt, że skarżący w bieżącym roku z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych poniósł starty, a zapłata podatku uniemożliwi skarżącemu dalsze inwestowanie w papiery wartościowe i zniwelowanie straty, nie stanowią przesłanek przemawiających za uwzględnieniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Słusznie organy organ odwoławczy stwierdził, że inwestowanie w papiery wartościowe nie może odbywać się kosztem środków należnych budżetowi państwa. Podatnik winien zdawać sobie sprawę z ryzyka podejmowanych działań na rynku papierów wartościowych, a niepowodzenia podatnika w tej sferze działalności nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległości podatkowych. Tym bardziej, iż wbrew zarzutom skargi, podatnik uzyskał dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, przy czym, w sposób świadomy przeznaczył go na zakup kolejnych papierów wartościowych, z pominięciem spłaty zobowiązań wobec budżetu państwa. Powyższe okoliczności w sposób oczywisty świadczą o tym, iż przyznanie skarżącemu wnioskowanej ulgi powodowałoby jego uprzywilejowanie w stosunku do innych podatników i prowadziłoby do finansowania środkami należnymi budżetowi państwa inwestycji prowadzonych przez skarżącego na rynku papierów wartościowych. Stąd zasadnie uznano, iż przesłanka " interesu publicznego" nie zaistniała w niniejszej sprawie. Organy również prawidłowo uznały, iż w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona także druga z przesłanek tj. ważny interes podatnika. Wskazały, że skarżący znajduje się w dobrej sytuacji finansowej. W tym zakresie dokonały wnikliwej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym posiadanego majątku, osiąganych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, sytuacji rodzinnej, z którego bezspornie wynika, iż skarżący posiadał środki finansowe na uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej. Organ trafnie wskazał, że udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zadłużenie spowodowane zostało wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, niezależnych od podatnika, podnosząc, że nietrafne decyzje podatnika na rynku papierów wartościowych, nie mogą de facto obciążać całego społeczeństwa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie, bez przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, zasadnie uznały, że przedstawione we wniosku okoliczności, nie stanowiły wystarczającej podstawy do przyjęcia, iż w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika". Organy podatkowe zgromadziły w sprawie pełny materiał dowodowy, a dokonując jego oceny, wzięły pod uwagę zarówno sytuację skarżącego, jak i powinność organów i ich odpowiedzialność za dochody budżetu państwa. Nie sposób nie zauważyć, że ocena ta, jest obiektywna, a podjęta decyzja, w ocenie Sądu, nie narusza zasady działania organów, co do określenia przesłanek określonych w art. 67 a § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej. Reasumując należy zwrócić uwagę, że zgodnie z poglądami zawartymi zarówno w literaturze, jak i w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie przez organy podatkowe braku istnienia przesłanek określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przesądza o niemożliwości zastosowania ulgi wymienionej w tym przepisie, bowiem tylko ich istnienie w konkretnej sprawie, stanowi pozytywne kryterium ewentualnego udzielenia ulgi. Ich brak natomiast determinuje odmowę udzielenia ulgi, co też w niniejszej sprawie zostało uczynione i co zdaniem Sądu nie narusza prawa, a tylko taka przesłanka mogłaby stanowić przyczynę uchylenia decyzji organu podatkowego. Konkludując, wskazać należy, iż Sąd uznał - jak wykazano wyżej - że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnień zaskarżonych decyzji i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa. Biorąc zatem pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny oraz uregulowania prawne, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).