I SA/Op 341/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r. sprawy ze skargi G.V. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2009r. nr IBPBI/1/415-1034/08/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 29 grudnia 2008 r. Pan J. V. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rodzaju ksiąg podatkowych do prowadzenia których jest zobowiązany w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w dniu 29 listopada 2004 r. Dotychczas prowadzi księgi przychodów i rozchodów, na podstawie których dokonywane są rozliczenia podatkowe. Został poinformowany przez księgowego, prowadzącego jego rozrachunki, iż z dniem 1 stycznia 2009r. jest zobowiązany prowadzić pełną księgowość. Księgowy twierdzi, iż zobligowani są do tego wszyscy obcokrajowcy, zamieszkujący w Polsce. Od kwietnia 2003r. wnioskodawca posiada zezwolenie na osiedlenie się w Polsce, czyli kartę stałego pobytu. Próbując wyjaśnić zaistniałą sytuację dotarł do ustawy z dnia 10 lipca 2008r. (Dz. U. 141, poz. 888) wprowadzającej zmiany do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, która zdaniem wnioskodawcy dokładnie definiuje jego sytuację, jako obywatela, posiadającego w Rzeczypospolitej Polskiej zezwolenie na osiedlenie się, mającego na terytorium Polski prawo do podejmowania działalności na identycznych zasadach jak obywatele polscy. W związku z powyższym zadano pytanie: - czy z dniem 1 stycznia 2009r. ma obowiązek prowadzić pełną księgowość. Zdaniem wnioskodawcy, nadal powinien prowadzić księgi przychodów i rozchodów, ponieważ obowiązują go takie same prawa i obowiązki jak polskich obywateli, bowiem posiada zezwolenie na osiedlenie się. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, iż Wnioskodawca jako osoba fizyczna nie posiadająca obywatelstwa polskiego zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych według zasad określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Wskazano również, że obowiązek ten nie jest uzależniony od posiadania zezwolenia na osiedlenie się zaś odstępstwo dotyczy jednie obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej. Pismem z dnia 7 kwietnia 2009 r. wniesione zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w uzasadnieniu którego dodatkowo podniesiono, że zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej obywatele innych państw ( niż wymienieni w ust. 1), którzy posiadają w RP zezwolenie na osiedlenie się mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na takich samych zasadach jak obywatele polscy. Podniesiono również, że Polskę i Armenię (której obywatelem jest wnioskodawca) łączy umowa o partnerstwie i współpracy między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z jednej strony a republiką Armenii z drugiej, podpisana w Luksemburgu 22 kwietnia 1996r. Z art. 20 wskazanej umowy wynika, że cyt. "Z zastrzeżeniem przepisów ustawowych, warunków i procedur mających zastosowanie w każdym państwie członkowskim, Wspólnota i Państwa Członkowskie dołożą starań w celu zapewnienia obywatelom Armenii zatrudnionym legalnie na terenie danego Państwa Członkowskiego, traktowania wolnego od jakiejkolwiek dyskryminacji ze względu na narodowość w porównaniu ze swoimi obywatelami w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia lub zwolnienia z pracy". Zdaniem Wnioskodawcy pozbawienie go możliwości wyboru rodzaju prowadzenia ksiąg podatkowych stanowi dyskryminację obywateli Armenii. Również art. 13 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, że osoby zagraniczne z państw nie będących stronami umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, które mogą korzystać ze swobody przedsiębiorczości na podstawie umów zawartych przez te państwa ze Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na takich samych zasadach jak obywatele polscy. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 7 maja 2009 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, odmawiając zmiany dokonanej indywidualnej interpretacji prawa. Wniesiona interpretacja indywidualna stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze zawarty został wniosek o uchylenie przedmiotowej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie; - art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 tejże poprzez nie uwzględnienie przy wydawaniu interpretacji treści ustawy o rachunkowości oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 5 pkt 2 lit. a i art. 13 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 22. 1 ust. 3 i 32 Konstytucji RP, poprzez ustalenie, że na skarżącym spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, mimo, że ma prawo do prowadzenia działalności na tych samych zasadach co obywatele polscy. - art. 20 umowy o partnerstwie i współpracy między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami członkowskimi a Republika Armenii poprzez nieuwzględnienie, że dotyczy on nie tylko zakazu dyskryminacji pracowników najemnych ale i osób samozatrudnionych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że wydana interpretacja nie uwzględnia, że pomiędzy przepisami art. 13 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej a art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości występuje sprzeczność, która należy rozwiązać w drodze wykładni. Sprzeczność ta zdaniem skarżącego polega na tym, że z jednej strony przyznaje skarżącemu wolność prowadzenia działalności gospodarczej na tych samych zasadach co obywatelom polskim z drugiej nakłada obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, mimo, że obywatelom polskim przysługuje prawo wyboru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracyjne przepisów obowiązującego prawa (zarówno materialnego, jak też przepisów postępowania) oraz trafności przeprowadzonej wykładni tych przepisów w danej sprawie. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Sporne w niniejszej skardze jest stanowisko organu, który uznał, że Skarżący będący osobą fizyczną nie posiadającą obywatelstwa polskiego (obywatel Armenii) zobowiązany jest do prowadzenia w ramach działalności gospodarczej ksiąg rachunkowych według zasad określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. /Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm./ Wskazał organ jednocześnie, że obowiązek ten nie jest uzależniony od posiadanego zezwolenia na osiedlenie się a odstępstwo od zasady dotyczy jedynie obywateli państw członkowskich UE. Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art, 22a-220. Tymi odrębnymi przepisami jest w niniejszej sprawie niewątpliwie ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 2 i 6 tej ustawy, przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: - osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, - osób zagranicznych, oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Definicja osoby zagranicznej zawarta została w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej / Dz.U.07.155.1095 j.t./ w art. 5 pkt 2 lit.a), z treści której wynika, iż jest to osoba nie posiadająca obywatelstwa polskiego. Niesporne w sprawie jest, że skarżący nie jest obywatelem polskim, zatem ma status osoby zagranicznej . Sąd mając na względzie wyżej wskazane przepisy stoi na stanowisku, że Skarżący jako osoba fizyczna, nie posiadająca obywatelstwa polskiego zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, według zasad określonych w przywołanej wcześniej ustawie o rachunkowości z dnia 29.09.1994 r. Nie zmienia tego stanowiska odstępstwo od wskazanej zasady, bowiem dotyczy ono obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej, wynikające z zapisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 /. Zgodnie z art. 12 wskazanego wyżej aktu cyt. " w zakresie zastosowania niniejszego Traktatu i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które on przewiduje, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową". Również art. 43 Traktatu stanowi, iż cyt. "Ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego". Zasada równego traktowania obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej nie znajdzie zastosowania w sytuacji Skarżącego, bowiem Armenia, której obywatelem jest Skarżący nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej. Również wskazana w skardze Umowa o partnerstwie i współpracy między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z jednej strony, a Republiką Armenii, z drugiej strony, podpisana w Luksemburgu dnia 22 kwietnia 1996 r. /Dz. U. z 2006 r. Nr 39, poz. 269/, która weszła w życie z dniem 1 marca 2005 r. nie stanowi podstawy do uznania, że Skarżący jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może w swoich prawach dotyczących prowadzenia księgowości zrównać się z obywatelami Unii Europejskiej. Art. 20 ust. 1 wskazanej wyżej Umowy stanowi cyt." Z zastrzeżeniem przepisów ustawowych, warunków i procedur mających zastosowanie w każdym Państwie Członkowskim, Wspólnota i Państwa Członkowskie dołożą starań w celu zapewnienia obywatelom Armenii, zatrudnionym legalnie na terytorium danego Państwa Członkowskiego, traktowania wolnego od jakiejkolwiek dyskryminacji ze względu na narodowość w porównaniu ze swoimi obywatelami w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia lub zwolnienia z pracy". Organy skarbowe w udzielonej interpretacji prawidłowo uznały, że przepis ten dotyczy obywateli Armenii zatrudnionych w państwach członkowskich przez inne podmioty gospodarcze nie zaś osób prowadzących działalność gospodarczą w tych państwach. W kolejnym przepisie, a mianowicie art. 21 Umowy - Rada Współpracy bada możliwości poprawy warunków pracy przedsiębiorców zgodnie z międzynarodowymi zobowiązaniami Stron, łącznie ze zobowiązaniami wymienionymi w dokumencie z Konferencji KBWE w Bonn - to zaś nie jest równoznaczne ze zrównaniem uprawnień wynikających z Traktatu. Nie znajduje również podstaw do uwzględnienia zarzut, iż kwestionowaną interpretacją naruszono art. 13 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem wskazana w tym przepisie zasada nie dotyczy kwestii prowadzenia ewidencji, o których mowa w przepisach podatkowych a jedynie samej możliwości rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie dopatrzył się Sąd również naruszenia Konstytucji RP a w szczególności art. 22, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 , bowiem zawarte w art. 22 ograniczenie dotyczy w istocie wolności rodzaju działalności gospodarczej oraz wolności wyboru rodzaju tej działalności a nie ustawowego obowiązku prowadzenia przez osobę zagraniczną ksiąg rachunkowych co nie stanowi ograniczenia wyżej wskazanych wolności. Ewentualne uprzywilejowanie obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej jest następstwem zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym i nie stanowi naruszenia wyrażonych a art. 31 i 32 Konstytucji zasad wolności i równości wobec prawa. Stanowiska Sądu nie zmieniają również powołane na etapie skargi Dyrektywy 2003/109/WE z dnia 15 listopada 2003 r. dotyczące statusu obywateli państw trzecich będących rezydentami długoterminowymi / Dz. Urz, UE L 2004 nr 16/ i wskazane podobieństwa między osobą posiadającą zezwolenie na osiedlenie a osobami będącymi rezydentami długoterminowymi . Zauważyć należy, że problem ten nie był i nie jest bezpośrednim przedmiotem udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W treści wniosku z dnia 18 grudnia 2008 r. Skarżący przedstawił opis zdarzenia przyszłego, powołując zaś własne stanowisko nie wskazał na podobieństwa i ewentualne skutki w przypadku posiadania statusu rezydenta długoterminowego. Mając na względzie powyższe Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. /.