I SA/Op 353/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 12 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 12 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 16 marca 2012 r. określającą A Spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 485 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Citroen C2 o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 1398 cm3, wyprodukowanym w 2007r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 §1 pkt 1 i art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej – O.p. w związku z art. 2 pkt 1 i 3, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 3 art. 13 ust. 1, art.75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1 i ust. 2, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zmianami) - dalej w skrócie u.p.a. w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87. poz. 825 ze zmianami), oraz na podstawie art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 z późn. zm.) i Rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30.09.2009 r. zmieniające załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 (Dz. U. WE L nr 287 z 31.10.2009 r. z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. "do celów poboru akcyzy (...) w nabyciu wewnątwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN)". Wskazał, że w załączniku nr 1 będącym wykazem wyrobów akcyzowych w wierszu 59 do u.p.a. wymieniono: "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" przypisując temu towarowi kod CN 8703. Oznacza to, zdaniem organu, że zakres towarowy wskazanych w wierszu 59 Wykazu wyrobów akcyzowych pokrywa się z zakresem pozycji CN 8703 w Nomenklaturze Scalonej (CN). Zatem rozstrzygnięcie, czy dany towar stanowi wyrób akcyzowy, czy też nie wymaga przeprowadzenia klasyfikacji według kodów Nomenklatury Scalonej. Dyrektor Izby Celnej w decyzji wyjaśnił ponadto, że: - opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, zdefiniowane w art. 2 pkt 11 u.p.a. jako ,,przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju ", - samochody osobowe zaklasyfikowane do CN 8703 są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt 3 u.p.a.) i podlegają akcyzie będąc jeszcze niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1). - chwilą powstania obowiązku podatkowego w przypadku zaistnienia nabycia wewnątrzwspólnotowego jest chwila nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a), - podatnikiem akcyzy jest w tym przypadku podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego (80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy dokonał klasyfikacji do pozycji Nomenklatury Scalonej zgodnie z "Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej" (ORiNS). Dokonując tej klasyfikacji organ celny po analizie treści pozycji CN 8703 i CN 8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Zdaniem organu przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób, powoduje konieczności zaklasyfikowania do CN 8703, natomiast wyłączne przeznaczenie pojazdu ,,do transportu towarów" powoduje konieczność zaklasyfikowania do CN 8704. Klasyfikując w CN organ odwoławczy przeanalizował również Noty wyjaśniające do HS opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.) nie będące podstawą prawną, mimo to służące wyjaśnieniu zakresu pozycji Nomenklatury Scalonej i ujednoliceniu jej stosowania. Przeanalizowano zawarte w powyższych Notach pojęcie: "samochody osobowo-towarowe", które pod warunkiem braku ingerencji w konstrukcję samochodu zapewniają przeznaczenie do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Omówiono Noty do pozycji 8703 oraz 8704 wskazujące, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są: miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwiczenia siedzeń nie wyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania; obecność (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia; obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przedziału towarowego; rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami czy ich brak); drzwi (z oknami czy bez) przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów, wykończenie wnętrza odpowiednie bądź nie dla pojazdu osobowego itp. Organ odwoławczy zauważył, że powołane Noty, w zakresie obu rozważanych kodów nie są wyczerpujące, co do cech, wedle których ma być ocenione przeznaczenie danego pojazdu. Wskazał, że pogląd taki wyraził ETS w wyroku C-486/06 (BVBA Van Landeghem). Zdaniem organu odwoławczego niespornym jest, iż firma A z G. zakupiła w dniu 01.10.2008 r. przedmiotowy samochód i w dniu 20.10.2008 r. nie dokonując zmian w konstrukcji i wyposażeniu, przemieściła go do Polski. Francuski dowód rejestracyjny wystawiony w dniu 11.05.2007 r. stwierdza między innymi, że jest to samochód ciężarowy, posiadający 2 miejsca siedzące, masę dopuszczalną 1391 kg, masę własną 1003kg, (zatem ładowność to 388 kg). Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że na podstawie faktury VAT z dnia 02.02.2009 r. przedmiotowy pojazd niezarejestrowany na terytorium kraju został sprzedany przez stronę dla A L Sp. z o.o. z siedzibą w G. za kwotę brutto 19276.00 PLN jako samochód ciężarowy. Uprawniony diagnosta J. K. opierając się na danych zawartych w dokumentach towarzyszących pojazdowi oraz stanie w dniu badania, wydał w dniu 16.01.2009 r. zaświadczenie w którym określił rodzaj pojazdu jako wielozadaniowy samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy. To zaświadczenie stanowiło podstawę do wystawienia przez Starostwo Powiatowe w G. dowodu rejestracyjnego. Z treści zapisów w powyższym dokumencie wynika, że przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 05.02.2009 r. jako samochód ciężarowy (Nr rej. [...]). W dniu 25.03.2009 r. przedmiotowy pojazd został sprzedany przez A L Sp. z o.o. dla A A Sp. z o.o. z siedzibą we W., za kwotę brutto 22000,00 PLN jako samochód ciężarowy. Następnie przedmiotowy samochód został sprzedany przez A A Sp. z o.o. za kwotę brutto 23000,00 PLN dla nabywcy: "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. Po raz kolejny w dniu 27.06.2009 r. przedmiotowy pojazd został sprzedany dla Banku Rozwoju Eksportu Sp. z o.o. za kwotę brutto 30500,00 PLN. Z załączonego do akt sprawy oświadczenia z dnia 27.04.2009 r. wynika, że dokonano zmian w pojeździe, które spowodowały zmianę przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy w myśl przepisów o ruchu drogowym. Zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe zostały udokumentowane w opisie stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia 27.04.2009 r. W dokumencie tym, uprawniony diagnosta J. J., stwierdził zdemontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej oraz zwiększenie liczby miejsc poprzez zamontowanie w miejscach fabrycznych dwóch miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Stwierdził, iż po tych zmianach pojazd spełnia warunki pojazdu osobowego. Powyższy dokument pełnomocnik Banku Rozwoju Eksportu Leasing Sp. z o.o. dołączył do wniosku o przerejestrowanie przedmiotowego pojazdu, który stanowił podstawę do wydania przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy dowodu rejestracyjnego. W dokumencie tym określono pojazd jako samochód osobowy o liczbie miejsc siedzących - 4. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż z protokołu oględzin pojazdu z dnia 2 lutego 2012r., w samochodzie marki Citroen C2 o Nr VIN: [...] stwierdzono pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów z czterema miejscami siedzącymi. W przestrzeni wewnętrznej pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń znajdują się dwa siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, umieszczone w stałych punktach kotwiących. Tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Podnoszone drzwi z oknem z tyłu pojazdu. Brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Wnętrze pojazdu w drugim rzędzie siedzeń posiada dywaniki oraz wykładzinę podłogową i boczną. W trakcie oględzin stwierdzono różnice we wzorze tkaniny, znajdującej się w obiciu tapicerskim przednich i tylnych siedzeń, odbitka sufitu jednorodna dla części nad przednim i tylnym rzędem foteli. Ustalono, że długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 47 cm, natomiast długość rozstawu osi pojazdu - 232 cm. Z powyższego wynika, ocenie Dyrektora Izby Celnej, że przedmiotowy samochód przed rejestracją we Francji został pozbawiony tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ponadto zamontowano kratkę (żaluzję) oddzielającą przestrzeń przeznaczoną dla ładunków. Spowodowało to w świetle przepisów o ruchu drogowym zmianę rodzaju pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. W takim stanie strona dokonała przemieszczenia samochodu na teren kraju. W Polsce natomiast przez wymontowanie kratki i zamontowanie w fabrycznych punktach kotwienia tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, przywrócono stan pojazdu sprzed przeróbek dokonanych we Francji, co spowodowało w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym zaliczenie tego samochodu ponownie do rodzaju samochodów osobowych. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że przedmiotowy samochód został skonstruowany i wykonany przez producenta z przeznaczeniem do przewozu osób. Standardowo, ten typ samochodu, wyposażony jest w typowe dla samochodów osobowych: system ABS, poduszki powietrzne, elektryczną regulację szyb, dwa oddzielne tylne fotele, jednolite wykończenie całego wnętrza itp. Poza tymi przykładowo wymienionymi elementami wyposażenia, wskazującymi na przeznaczenie samochodu do przewozu osób, samochód ten realizuje założenia konstrukcyjne przypisane samochodom z przeznaczeniem do przewozu osób np. przez: dostosowany do tego silnik i układ przeniesienia napędu, kształt nadwozia, dobór elementów jezdnych. Wszystkie te elementy wyposażenia potwierdzają przeznaczenie samochodu do przewozu osób z punktu widzenia jego wyposażenia jak i realizacji konstrukcyjnego założenia przeznaczona samochodu do przewozu osób. Zakres przeróbek dokonanych przed rejestracją samochodu we Francji polegający na wymontowaniu tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu kratki (żaluzji) oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla ładunków, powiększyły tylko funkcjonalność samochodu w zakresie przewozu ładunków, kosztem czasowego ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób. W samochodzie nie zmienił się jednak ogół cech przesadzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Przeznaczenie to realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcjach samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania a następnie w produkcji samochodu. Proste odłączenie tylnych foteli z zakryciem ich mocowania i przyłączenie kratki oddzielającej nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu i nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Zmiana taka polegałaby na zmianie założeń konstrukcyjnych i zrealizowaniu ich przez trwałą ingerencję w wiele podstawowych elementów konstrukcji pojazdu. Przykładowo na doborze przełożeń przekładni przeniesienia napędu, dostosowania konstrukcji nośnej nadwozia do innego niż "pasażersko-bagażowo" rozłożenia obciążeń w pojeździe i dostosowania do tych obciążeń charakterystyki elementów zawieszenia (sprężyn, amortyzatorów), dostosowania układu hamulcowego i kierowniczego, dostosowania wyposażenia zabezpieczającego osoby nim jadące (również towaru i samego pojazdu) przed skutkami przemieszczenia ładunków, ukształtowania i wyposażenia nadwozia ułatwiającego załadunek i wyładunek towarów itd. Takich zmian ogółu cech konstrukcyjnych, determinujących przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów, w przedmiotowym samochodzie jednak nie dokonano. Dokonano jedynie nietrwałego, opcjonalnego (w zależności od potrzeb właściciela pojazdu) wyposażenia samochodu konstrukcyjne przeznaczanego do przewozu osób. Ogól cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zatem zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Rozwija on prędkości przypisane samochodom osobowym, posiada konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu 4 osób wraz z elementami bezpieczeństwa, oszklone nadwozie, 3 drzwi i wiele innych cech realizujących konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu osób. Dlatego zgodnie z 1 regułą OR1NS należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją S702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi(kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wynik przeprowadzonej klasyfikacji pozwala stwierdzić, zdaniem organu, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu poz. 59 "Wykazu wyrobów akcyzowych" stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, ponieważ jest pojazdem mechanicznym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i wymaga rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, czego dowodzą dokumenty urzędowe z dokonanej rejestracji w kraju. Organ stwierdził w decyzji, iż w związku ze zdarzeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanym przez Spółkę z dniem przemieszczenia przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, co nastąpiło zgodnie z wyjaśnieniem Spółki w dniu 20.10.2008 r., powstał w tym dniu z mocy prawa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Organ określił zgodnie art. 10 ust. 1 pkt.2 u.p.a., podstawę opodatkowania, która po przeliczeniu na PLN zgodnie z kursem 3.5515 PLN/EUR obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego wynosła 15.654,00 PLN. Następnie określono stawkę akcyzy, zgodnie z art. 75 ust. 1 u.p.a. na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynoszącą 65 % podstawy określonej w art. 10 u.p.a. Jednakże wskazano, iż na mocy art. 75 ust. 3 tej ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm), gdzie w § 2 ust. 1 pkt 2 z uwagi na pojemność silnika nie przekraczającą 2000 cm3, określił stawkę podatku akcyzowego w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Opierając się na powyższych ustaleniach, Dyrektor Izby Celnej w Opolu, określił kwotę powstałego podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu w wysokości 485.00PLN. Dyrektor Izby Celnej w Opolu stwierdził, że A z G. zakupiła w dniu 01.10.2008r. we Francji, zgodnie z fakturą Nr [...], samochód marki Citroen C2, numer V1N- [...], poj. silnika 1398cm3, rok produkcji 2007. Organ II instancji podkreślił, że pojęcie "samochód osobowy" użyte w ustawie o podatku akcyzowym nie pokrywa się z definicją samochodu osobowego zawartą w Prawie o ruchu drogowym. Wskazano także, w odniesieniu do zarzutu odwołania, że rozstrzygnięcia w postępowaniach karnych skarbowych nie mają wpływu na treść decyzji w sprawie wymiaru podatku akcyzowego. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której zarzucono naruszenie: art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W związku z czym skarżąca wniosła: 1. o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania, z tytułu podatku akcyzowego od samochodu marki Citroen C2, ewentualnie: 2. uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w zakresie ustalenia jakiego rodzaju pojazdem był samochód marki Citroen C2 w momencie zakupu i pierwszej rejestracji, 3. zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, iż organy wbrew przepisom ustawy, nie dokonały klasyfikacji zasadniczego przeznaczenia samochodu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspółnotowego. Nie ustaliły, jakie kryteria w dacie nabycia wewnatrzwspólnotowego spełniał pojazd, czy był wówczas przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czy towarów. Zdaniem skarżącej organy skupiły się przede wszystkim na oględzinach spornego pojazdu dokonanych w 2010 r., pomijając treść dokumentów stwierdzających jak wyglądał pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i jakie wówczas posiadał zasadnicze przeznaczenie. Zarzucono, że podstawę zaliczenia przedmiotowego pojazdu do kategorii samochodów osobowych (kod CN 8703) stanowiło wyposażenie jego kabiny oraz uzyskiwane osiągi, a to nie może być, w ocenie skarżącej, dostateczna podstawa do uznania, że dany samochód jest samochodem osobowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwalifikacji nabytego w UE przez skarżącą spółkę samochodu marki Citroen C2 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. – znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a., ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., do którego odsyła art. 2 pkt 1 u.p.a.). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: - zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), - ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, - ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), - cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), - ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, - ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., - ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., - ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż - betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, - śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup), - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu organ musi prawidłowo ustalić stan faktyczny, a więc dysponować materiałem dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynikać będzie stan pojazdu (cechy charakterystyczne, o których mowa w ww. wyjaśnieniach zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 2006 r.), na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym samym i ewentualnego powstania obowiązku podatkowego (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że samochód marki Citroen C2 należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowego, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z bezspornych ustaleń, poczynionych przez organy celne wynika, że nie zostały zakwestionowane przez skarżącą ustalenia dotyczące wyposażenia, jakie posiadał przedmiotowy pojazd samochodowy w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. O tym, że był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób świadczą obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu. Samochód ten przed rejestracją we Francji został pozbawiony tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowano kratkę oddzielającą przestrzeń przeznaczona dla ładunków. Powyższe zmiany spowodowały zmianę rodzaju pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy na podstawie przepisów Prawo o ruchu drogowym. Jednak zmiany te nie miały wpływu na realizację założeń konstrukcyjnych pojazdu i nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia – do przewozu osób. Z pewnością nie doszło do trwałej ingerencji w podstawowe elementy konstrukcyjne pojazd, skoro nabywca pojazdu poprzez wymontowanie kratki i zamontowanie w fabrycznych punktach kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa z tyłu, spowodował zaliczenie tego pojazdu do samochodów osobowych w świetle przepisów Prawo o ruchu drogowym. W związku z powyższym stwierdzić należało, iż w chwili przemieszczenia spornego samochodu posiadał on cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, takich jak między innymi stałe punkty do mocowania tylnego rzędu siedzeń oraz uchwyty do mocowania pasów bezpieczeństwa. Jednak również samochód pozbawiony był niektórych cech charakterystycznych dla tego kodu CN, wymienionych w notach wyjaśniających: brak było tylnych rzędów siedzeń czy pasów bezpieczeństwa w tylnej części, a także posiadał dodatkowe elementy w postaci przegrody oddzielającej część pasażerską od części bagażowej. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, należało ocenić charakter dokonanych w samochodzie zmian w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia. Tak właśnie postąpiły w sprawie organy podatkowe i oceniając zaistniałe w sprawie okoliczności wzięły pod uwagę zarówno pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, jak i dokonane w nim zmiany a także ich zakres i trwałość oraz wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Nabyty przez skarżącego pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Zmiany, którym sporny samochód został poddany, które umożliwiły zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego z pewnością nie miały wpływu na zmiany konstrukcyjne pojazdu, a także nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych. Rację miał organ wskazując, iż proste odłączenie tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa z zakryciem ich mocowania i zamontowanie kratki (żaluzji) oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla ładunków nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Ponadto obecność tylnych okien, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego pozwalał na przyjęcie, że zasadniczym przeznaczenie spornego samochodu był przewóz osób. Dyrektor Izby Celnej słusznie zwrócił przy tym uwagę na łatwy i odwracalny charakter zmian dokonanych w spornym pojeździe. Zmiany powyższe miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Powtórne przystosowanie spornego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu osób poprzez demontaż kratki (żaluzji) i montaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach kotwienia spowodowało przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagało ingerencji w konstrukcję samochodu. Stąd zmiany te, mające na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter nie przesądziły o jego kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób. W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", a opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Organ w zaskarżonej decyzji trafnie przyjął, iż w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym także dokumenty rejestracyjne pojazdu. To, że wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne od oczekiwań podatnika, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego (art. 122, 187 § 1, 191 O.p.). W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organu odwoławczego, iż dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnatrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i w związku z tym zasługuje na akceptację (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/GL 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11). W związku z tym treść dokumentów wskazywanych w skardze, wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, nie była wiążąca dla organów podatkowych w niniejszej sprawie (zob. wyrok z 10.05.2012 r., I GSK 370/12). Skoro zatem w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd jak podnosi skarżąca, według polskiego i francuskiego dokumentu rejestracyjnego był samochodem ciężarowym. Należy przy tym podkreślić, że organy nie kwestionowały zapisów we francuskim i polskim dokumencie rejestracyjnym, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Jednak, jak trafnie wskazały organy podatkowe klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawy. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącą pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym (zob. wyrok z 21.11.2012 r., III SA/Po 808/12). Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w polskim dowodzie rejestracyjnym nie był wiążący dla organów podatkowych jak też taka rejestracja pojazdu dokonana przez francuskie organy administracji. Strona nie przedłożyła także żadnych dowodów, co do klasyfikacji spornego pojazdu do poz. 8704. Wbrew zarzutom Spółki, zdaniem składu tu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, bowiem organy podatkowe są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, byłoby powołanie biegłego w myśl art. 197 O.p. Reasumując, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał dowody umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dokonały też właściwej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. Zatem za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Bezspornie z okoliczności sprawy wynikało, iż przedmiotowy samochód nie został poddany zmianom konstrukcyjnym powodującym zmianę jego zasadniczego przeznaczenia założonego przez producenta - do przewozu osób. Organ w zaskarżonej decyzji wykazał ponadto, że dokonane zmiany nie miały charakteru trwałego. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie świadomość skarżącej Spółki, że sporny samochód nie był samochodem ciężarowym. Bez znaczenia w sprawie określenie podatku akcyzowego pozostaje także kwestia winy podatnika. Zatem podnoszona okoliczność zakończenia postępowania karnego skarbowego wyrokiem uniewinniającym nie mogła mieć w świetle obowiązujących wyżej wskazanych przepisów prawa znaczenia w rozstrzygnięciu organów podatkowych. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a, należało skargę oddalić.