I SA/Op 36/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca grudnia 1997 roku, II oddala skargę w pozostałym zakresie, III określa, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu, IV zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 150 zł (słownie: sto pięćdziesiąt złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów poniesionych przed tutejszym Sądem. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] o nr [...] uchylająca w części dotyczącej miesiąca VII i XI 1995 r. decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] o nr [...] orzekającą o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w miesiącach VII i XI 1995 r., VI i VII 1996 r., VII, IX, X, XI, XII 1997 r. Analiza karty kontowej Spółki z o.o. "A" w O. wykazała, że brak było wpłat kwot podatku wynikających ze złożonych deklaracji VAT - 7 w latach 1996 - 1997. Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu określił Spółce zaległość w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach w drodze decyzji. Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2001 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki z o.o. "A", w uzasadnieniu wskazując na brak możliwości realizacji roszczenia podatkowego z majątku Spółki. W wyniku toczącego się postępowania [...] wydana została decyzja orzekająca o odpowiedzialności Pana S. jako wspólnika Spółki "A" za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za :VII i IX 1995 r., VI i VII 1996 r., VII - XII 1997 r. Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym podatnik wniósł o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołanie podnosząc, iż nieprawdziwe jest stwierdzenie organu pierwszej instancji o braku możliwości realizacji roszczenia z majątku Spółki, bowiem dysponuje ona majątkiem w postaci wierzytelności w firmie "B" S.A. w O. Na poczet swojego długu wobec Spółki "A" B przekazuje co jakiś czas, na ręce likwidatora, kwoty pieniężne częściowo regulujące zobowiązania spółki z tytułu podatku VAT za 1998 r., co świadczy o tym, iż z wierzytelności tej możliwa jest egzekucja. Odwołujący podnosi także, iż obecnie razem z żoną są bezrobotni, a zatem istnieje przesłanka do odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki, której był wspólnikiem. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania uchylił w części zaskarżoną decyzję. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z dwóch powodów a mianowicie organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika uzależniona jest od uprzedniego wydania decyzji ustalającej bądź określającej to zobowiązanie. Tymczasem Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu orzekł o odpowiedzialności Pana S. jako wspólnika za zobowiązania spółki z o.o. "A" z/s w O. w podatku VAT za lipiec 1995 r. w kwocie 45,05 zł, podczas gdy nie istnieje decyzja określająca Spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Uznać zatem należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności Pana R. S. za zaległości Spółki z o.o. "A" za m - c lipiec 1995 r. jest sprzeczne z prawem tj. art. 40 ust. l ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dodatkowo Izba zauważyła, iż zgodnie z art. 30 ust. l i 2 w/w ustawy, zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został powiadomiony. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie on na nowo, a przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat (art. 30 ust. 3 ustawy). Z akt sprawy wynikało, iż ostatnia czynność egzekucyjna która przerwała bieg przedawnienia polegająca na zajęciu konta nastąpiła 12 maja 1998 r. i dotyczyła zobowiązania za m-c listopad 1995 r., zatem w maju 2003 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku VAT za m - c listopad 1995 r. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W toku prowadzonego postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. "A" , ustalono, iż Pan R. S. był jednym z czterech wspólników tej spółki w okresie, który obejmuje zaskarżona decyzja. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji dokonał analizy sytuacji finansowej Pana S. w latach 1998 - 2001 (PIT - 36, PIT - 37, PIT - 31) i nie znalazł podstaw do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności, bowiem ustalono, że w badanym okresie podatnik wraz z małżonką uzyskiwał stosunkowo wysokie dochody. Ponadto, zdaniem organu w czasie prowadzenia postępowania odwołujący nigdy nie podnosił kwestii odstąpienia od orzekania o jego odpowiedzialności na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy tj. mając na względzie zasady współżycia społecznego lub względy społeczno - gospodarcze. Podnoszona na etapie odwołania kwestia złej sytuacji finansowej w obecnej chwili może być przesłanką do ubiegania się o ulgę w spłacie zaległości na podstawie art. 48 § l ust. l lub art. 67 § l Ordynacji podatkowej. Podkreślił organ, że utrata pracy przez Pana R. S. i jego małżonkę nastąpiła w 2003 r. a zatem prawie po roku od wydania przez organ I instancji decyzji i nie mogła w 2002 r. stanowić przesłanki do zastosowania art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie zgodził się organ z odwołującym, iż istnieje możliwość realizacji roszczenia podatkowego z wierzytelności spółki "A" Z dniem 31 maja 1999 r. umorzono prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Wprawdzie likwidator Spółki otrzymuje co jakiś czas pieniądze, które wpłaca do Urzędu Skarbowego w ramach spłaty wierzytelności, jednakże zauważyć należy, iż wpłaty te są nieregularne, ich kwoty w stosunku do całej zaległości są niewysokie. Jednej dużej wpłaty (51.283,97 zł) dokonała Spółka z o.o. "C" na mocy trójstronnej kompensaty należności pomiędzy B, "C" a "A". Egzekucji tej kwoty nie mógłby dokonać komornik, bowiem Spółka "C" nie była dłużnikiem Spółki "A", natomiast wpłaty dokonywane przez B - jedynego dłużnika "A" są nieprzewidywalne, nie istnieje bowiem żadna umowa gwarantująca, iż będą one dokonywane nadal aż do spłacenia całej wierzytelności. Ponadto B ma także zaległości podatkowe, które winien spłacić, zatem ewentualna egzekucja z majątku tej spółki niekoniecznie pokrywałaby wierzytelność spółki "A". Biorąc pod uwagę zaistniałą sytuację prawidłowo Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu orzekł o odpowiedzialności wspólników za zaległości sp. z o.o. "A" w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa. Zauważył organ, że ewentualne wpłaty dokonywane na poczet spłaty zaległości Spółki w podatku VAT automatycznie zmniejszają kwoty zaległości podatkowych, za które odpowiadają wspólnicy. Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której skarżący wnosi o jej uchylenie. W uzasadnieniu podnosi zasadniczo argumenty tożsame ze wskazanymi w odwołaniu a ponadto wskazuje, że decyzja w części dotyczącej miesiąca grudnia 1997 r. narusza przepis art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem zaległość podatkowa za ten miesiąc powstała w styczniu 1998 r. tj. po wejściu w życie ustawy Ordynacja podatkowa, bezpodstawne było zatem stosowanie do tego okresu przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zarzuca również skarżący , że organ odwoławczy mija się z prawdą twierdząc, że w toku postępowania nie były podnoszone kwestie odstąpienia od orzekania o jego odpowiedzialności na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych . W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa zgodziła się z zarzutem dotyczącym zastosowania niewłaściwych przepisów do orzekania o odpowiedzialności za miesiąc grudzień 1997 r. i w tej części wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W pozostałym zakresie Izba podtrzymała ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest w części uzasadniona. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art.145 § 1 cyt. ustawy). Przechodząc do spornych w niniejszej sprawie kwestii i dokonując oceny zajętych przez strony stanowisk podkreślić należy, iż zaskarżona decyzja w przedmiocie określenia odpowiedzialności wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres VI, VII 1996 r. oraz VII, IX, X, XI 1997 r. nie narusza prawa w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed wejściem w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Zasadą jest, że postępowanie toczy się na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów procesowych, nie wyłącza tej zasady odesłanie zamieszczone w art. 332 Ordynacji podatkowej, bowiem zapis ten, nakazujący stosowanie do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r. przepisów o zobowiązaniach podatkowych, odnosi się wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady tej odpowiedzialności (art. 40 - 47 ustawy). Zgodzić się natomiast należy ze skarżącym, iż zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. powstała w styczniu 199 r., zatem orzekając o odpowiedzialności za ten okres należało stosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa a nie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W tej części decyzja jest niewątpliwie wadliwa i podlega uchyleniu. Zgodnie ze wskazana wyżej ustawą z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w myśl art. 40 ust. 1 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności. O odpowiedzialności tych osób orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji. Decyzje wydane w trybie cyt. art. 40 ust. 1 ustawy nie kreują nowego zobowiązania podatkowego, tylko są formą w jakiej zobligowane do tego organy skarbowe egzekwują zobowiązanie za określonego podatnika od osoby trzeciej. Wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku (art. 47 ust. 2 w/w ustawy). Skarżący nie kwestionuje tego, iż był jednym z czterech wspólników Spółki z ograniczona odpowiedzialnością "A" w okresie, który obejmuje zaskarżona decyzja. Granicą czasową do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej określa art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku , w którym upłynął termin płatności podatku. Podejmowane przez organy egzekucyjne czynności w 1998 r. i okresach następnych wobec Spółki "A" przerywały niewątpliwie terminy przedawnienia. Cytowany wyżej art. 40 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w ust. 2 przewiduje sytuację, kiedy osoba trzecia może się uwolnić od ciążącej na niej odpowiedzialności za zaległości innego podatnika a mianowicie wtedy gdy wskaże, że ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno - gospodarcze organ podatkowy winien odstąpić od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Ustawodawca użył w cyt. przepisie kategorycznego sformułowania "odstąpi" a "nie może odstąpić", zatem organy są w przypadku orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej zobligowane do rozważenia czy nie występują przesłanki wskazane w tym przepisie. W sprawie będącej przedmiotem sporu niewątpliwie organy skarbowe dokonały analizy materiału dowodowego na okoliczność ewentualnego uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, której był wspólnikiem. Słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że wskazane przez skarżącego okoliczności, a mianowicie brak pracy i trudna sytuacja finansowa rodziny stanowią raczej przesłanki do ubiegania się o ulgi w spłacie zaległości niż uzasadnienie do odstąpienia od orzekania o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Reasumując, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że jedyną przyczyną, która powoduje , że zaskarżona decyzja podlega w części uchyleniu jest zastosowanie przez organy skarbowe nie obowiązującej już podstawy prawnej dla orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania powstałe w miesiącu grudniu 1997 r. Mając na względzie powyższe należało orzec jak w sentencji.