I SA/Op 36/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000 oddala skargę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 września 2007 r. 1. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], którą to decyzją uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] i ustalono wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego skarżącego G. G. za 2000 r. na kwotę 44.778 zł. W uzasadnieniu wskazano, że z przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynika, iż w roku 2000 skarżący dysponował środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 168.959,21 zł. Na kwotę tę składały się: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 175.751,02 zł, przychód z darowizny uzyskanej wraz z żoną od rodziców w kwocie 1.500 zł (udział w darowiźnie wynoszącej 3.000 zł), zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 199 w kwocie 338,30 zł oraz przychód ze sprzedaży samochodu w kwocie 1.900 zł. Ponieważ na dzień 31 grudnia 2000 r. skarżący na rachunku bankowym miał kwotę 10.530,11 zł dla ustalenia wysokości środków pieniężnych pochodzących z ujawnionych źródeł, którymi skarżący dysponował w roku 2000, kwotę przychodów należało pomniejszyć o sumę oszczędności pozostałych na rok następny. Jednocześnie w roku 2000 skarżący poniósł (wraz z żoną) wydatki w łącznej kwocie 288.368,32 zł, w tym: na utrzymanie rodziny w kwocie 8.250 zł, na pokrycie kosztów pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 207.066,18 zł, na zakup materiałów budowlanych związanych z budową domu w kwocie 43.840,86 zł, na zakup projektu domu w kwocie 300 zł, na zakup działki budowlanej w kwocie 19.583,20 zł, na składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.728,08 zł oraz na zakup motoroweru w kwocie 3.600 zł. Tym samym wysokość dochodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyniosła kwotę 119.409,11 zł, przy czym z uwagi na pozostawanie skarżącego we wspólności majątkowej małżeńskiej opodatkowaniu obciążającemu skarżącego podlegała połowa tej kwoty, czyli 59.704 zł. Dlatego też na podstawie art. 20 ust. 3, art. 8 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [dalej: u.p.d.o.f.] ustalono skarżącemu od takiej podstawy zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 75% w kwocie 44.778 zł. Organ podatkowy dodatkowo wskazał, że nie dał wiary podniesionym przez skarżącego dopiero w toku postępowania odwoławczego twierdzeniom, jakoby na dzień 1 stycznia 1999 r. dysponował oszczędnościami wynoszącymi łącznie około 105.000 DM, a pochodzącymi z zatrudnienia w charakterze kierowcy w firmie A (ok. 72.000 DM) oraz z pracy u wujka w A. (27.000 DM), a także z darowizny kwoty 50.000 zł, której w 1995 r. miał dokonać ojciec jego żony z podziału pieniędzy w ramach spadkobrania po dziadku żony, po sprzedaży wchodzącego w skład spadku pola. Skarżący w oświadczeniu o stanie majątkowym oraz przesłuchany jako strona postępowania oszczędności tych nie wykazał ani o nich nie zeznał; identyczne w treści oświadczenie i zeznanie złożyła także jego żona. Nie przedstawił także, mimo wezwania, żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie i zgromadzenie tak znacznych zasobów – poza świadectwami pracy stwierdzającymi, że w okresie od dnia 8 lutego 1995 r. do dnia 18 lutego 1998 r. skarżący pracował w firmie A jako kierowca-mechanik-konwojent z wynagrodzeniem 320 zł miesięcznie, a w okresie od dnia 2 maja 1998 r. do dnia 1 września 1998 r. w firmie B jako kierowca z wynagrodzeniem w kwocie 1.000 zł miesięcznie brutto. Ponadto z analizy deklaracji podatkowych skarżącego i jego żony za lata 1995-1998 wynika, że całkowity dochód rodziny w tych czterech latach wyniósł łącznie 15.716,45 zł. Biorąc pod uwagę, że rodzina składała się z czterech osób, poziom dochodów był wyraźnie niższy. niż statystyczne wydatki takiej rodziny, co wykluczało czynienie oszczędności. Organ podatkowy ustalił także, że ojciec żony skarżącego w roku 1995 sprzedał pole, nabyte wcześniej na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego następcy, ale za kwotę 24.378 zł, w związku z czym środki te nie mogły stanowić źródła darowizny w wysokości określonej przez skarżącego. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.] przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zgromadzonych przez skarżącego oszczędności oraz otrzymania darowizny po sprzedaży gospodarstwa rolnego przez ojca jego żony i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniósł, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, przy czym wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tymczasem organ podatkowy w jego sprawie przeprowadził postępowanie dowodowe nierzetelnie, nie uwzględniając otrzymywanych przez skarżącego podczas pracy w firmach transportowych diet zagranicznych, które nie podlegały opodatkowaniu. Skarżący wprawdzie nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi te okoliczności, ale organ podatkowy mógł się w tej sprawie zwrócić do jego pracodawców. Dodał także, iż "ma wrażenie, że jego miejscami sprzeczne wyjaśnienia zostały w toku postępowania odwoławczego wymuszone" oraz że organy podatkowe w sposób niedopuszczalny przerzuciły na niego ciężar dowodowy. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że to głównie podatnik dysponuje wiedzą na temat pochodzenia własnego majątku i źródeł finansowania wydatków, a w toku postępowania podatkowego ma on pełne możliwości wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle albo mieniu. przy czym jego wyjaśnienia stanowią dowód w sprawie, podlegający na zasadzie art. 191 O.p. weryfikacji i ocenie organu podatkowego. Zarówno w pisemnych oświadczeniach, jak i w toku przesłuchania, zarówno skarżący, jak i jego żona zgodnie twierdzili, że ich stan oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r. wynosił 5.760 DM. Nie kwestionując zatem faktu otrzymywania przez skarżącego diet z tytułu pracy w charakterze kierowcy wobec twierdzeń o wysokości oszczędności i nie przedstawieniu żadnego dowodu na posiadanie waluty obcej w kwocie 105.000 DM organ odwoławczy nie widział podstaw do poszukiwania dowodów na potwierdzenie faktu otrzymywania przez skarżącego wspomnianych diet. Wprawdzie zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – zbliżona do cywilistycznej koncepcji domniemania prawnego - powoduje, iż w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodu na stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2005 r. (FSK 2350/04, publ. w: "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych" pod red. B. Dauera, Wydawnictwo LexisNexis 2006, teza 3 do art. 20, s. 140) jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, zostanie stwierdzone zgromadzenie mienia przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą pogląd ten w pełni podziela. Tym samym zgadza się także z poglądem organów podatkowych, w myśl którego w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w następstwie konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje przerzucenie ciężaru dowodu na stronę w zakresie wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W omawianym zakresie wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły, wedle których w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a ponadto organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, doznają pewnego ograniczenia. Niewątpliwie bowiem jedynie podatnik dysponuje pełną wiedzą na temat swojego majątku i jego źródeł, dlatego też tylko podatnik może te źródła wskazywać i na nie się powoływać. Składane w toku postępowania przez podatnika w trybie art. 180 § 2 O.p. oświadczenie o stanie majątkowym daje mu właśnie możliwość wskazania źródeł majątku i dochodów, tym samym tworząc ramy, w których niezbędną inicjatywę dowodową może wykazać. Naturalnie oświadczenie takie, jak każdy dowód zgromadzony w postępowaniu podatkowym, podlega ocenie dokonywanej według zasad określonych w art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena ta ma charakter dowolny i dokonywana jest na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2002 r., I SA/Ka 1792/01, Lex Polonica). Zdaniem Sądu ocena dowodów, dokonana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, takie właśnie pożądane cechy wykazuje. Organy podatkowe uznały oświadczenie skarżącego wsparte zeznaniami jego i jego żony za wiarygodne w zakresie posiadania przez rodzinę oszczędności w kwocie 5.760 DM. Natomiast dokonana już w toku postępowania odwoławczego przez skarżącego zmiana treści oświadczenia o stanie majątkowym, polegająca na "przypomnieniu" sobie o posiadaniu oszczędności kilkunastokrotnie większych, przekraczających kwotę 100.000 DM, trafnie została uznana za niewiarygodną. Należy tu dostrzec, że organy podatkowe umożliwiły skarżącemu udowodnienie albo chociaż uprawdopodobnienie tego twierdzenia, wzywając go do złożenia jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby treść nowego oświadczenia, czyli potwierdzałyby posiadanie tak znacznej sumy. Skoro jednak żadnych dokumentów skarżący nie przedstawił, zasadne było uznanie wiarygodności pierwotnego oświadczenia. Z kolei ustalenie sumy oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r. sprawiało, że poszukiwanie ewentualnych dalszych przychodów skarżącego w latach wcześniejszych było bezcelowe, skoro i tak nie rzutowałyby one na wielkość oszczędności dostępnych skarżącemu w roku 1999. Nie budzi także wątpliwości poprawność postępowania i ocen organów podatkowych co do rzekomego przychodu skarżącego ze spadkobrania po dziadku jego żony. Pomijając już kwestię, że sprzedane pole było własnością ojca żony skarżącego, suma uzyskana ze sprzedaży była o połowę niższa, niż kwota rzekomej darowizny, a przecież – wedle twierdzeń skarżącego – miał on otrzymać tylko część kwoty uzyskanej z ceny sprzedaży. Zupełnie wymyka się ocenie Sądu zawarte w skardze twierdzenie skarżącego, że "ma wrażenie, że jego miejscami sprzeczne wyjaśnienia zostały w toku postępowania odwoławczego wymuszone". W tej kwestii Sąd poprzestaje na konstatacji, że rzeczywiście twierdzenia skarżącego składane w toku całego postępowania podatkowego, nie tylko odwoławczego, pozostawały ze sobą w oczywistej sprzeczności. Jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej – co do zasady – pod względem zgodności z prawem. Poddana kontroli Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodna z prawem. W szczególności Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Prowadzi to do oddalenia skargi na podstawie art. 151 ostatnio cytowanego Prawa.