I SA/Op 361/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent Beata Olfans po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi A. S. A. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2025 r., nr 0110-KSI2-1.441.61.2024.6.PK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A. S.A. w W. (dalej jako: Skarżący, Strona, Wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 19 marca 2025 r., którą utrzymano w mocy Wiążącą Informację Stawkową (dalej: WIS) z 28 października 2024 t. określającą dla usługi – umożliwienie dostępu do kanałów telewizyjnych na zasadzie streamingu, klasyfikację do działu 61 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą". Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W dniu 18 stycznia 2024 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 16 stycznia 2024 r., uzupełniony pismami z dnia 11 marca 2024 r. (data wpływu 11 marca 2024 r.) oraz 19 czerwca 2024 r. {data wpływu 19 czerwca 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej umożliwienia dostępu do kanałów telewizyjnych na zasadzie streamingu. W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi: Strona jest spółką prawa polskiego z siedzibą w W. i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Strony jest dostawa usług telekomunikacyjnych w Polsce we wszystkich segmentach rynku. W ramach oferowanych usług, Strona występuje jako dostawca usług telekomunikacyjnych (m.in. dostępu do Internetu, telefonii stacjonarnej i komórkowej) oraz dostępu do programów telewizyjnych. Spółka w zakresie swojej działalności będzie oferować dla klientów korzystających z mobilnych usług telekomunikacyjnych (telefonia komórkowa, mobilny dostęp do internetu) jak i stacjonarnego dostępu do internetu również dostęp do pakietu kanałów telewizyjnych. Umożliwienie dostępu do kanałów telewizyjnych odbywa się na zasadzie tzw. streamingu, w ramach którego transmitowane lub retransmitowane dane docierają w jednym czasie do Użytkowników (dalej: Programy telewizyjne). Usługa umożliwienia dostępu do Programów telewizyjnych jest przedmiotem złożonego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Usługa dostępu do Programów telewizyjnych pozwala na odbieranie programów telewizyjnych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych. Strona tylko przesyła medium, czyli obraz i dźwięk za pośrednictwem swojej sieci internetowej. Producent (nadawca) danego programu, emituje go w ramach transmisji radiowej naziemnej lub satelitarnej, jednakże Strona pobiera sygnał od producenta (nadawcy) i koduje do postaci sygnału internetowego, który następnie jest dekodowany na urządzeniu u klienta. Świadczenie usługi dostępu do Programów telewizyjnych ma charakter zautomatyzowany, udział człowieka jest niewielki, a jej wykonanie jest niemożliwe bez wykorzystania technologii informatycznej. Sygnał telewizyjny, zgodnie z prawami autorskimi i umowami z dostawcami treści, jest zakodowany i udostępniany tylko tym abonentom, którzy nabywają zgodnie z zawartymi umowami prawo do uzyskania dostępu do Programów telewizyjnych. Programy telewizyjne będą usługą osobną od samego dostępu do Internetu (mobilnego czy stacjonarnego) czy też usług głosowych (telefonicznych) dostarczanych przez Stronę, co oznacza, że abonent/klient może korzystać z Programów telewizyjnych będąc podłączonym do Internetu za pośrednictwem innego niż Strona operatora. Przykładowo, abonent A. uzyskujący prawo do korzystania z Programów telewizyjnych w A. może oglądać program będąc połączonym z Internetem przez sieć innego operatora (np. [...], [...]). Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy klient nabędzie dostęp do Programów telewizyjnych niezależnie od innych usług Strony (jako samodzielną usługę). Spółka oferować będzie również usługę dostępu do Programów telewizyjnych w ramach jednej umowy zawartej z klientem, tj. wraz z pozostałymi usługami świadczonymi przez Stronę. Odbywa się to przede wszystkim z przyczyn ekonomicznych i biznesowych {w tym ograniczenia czasu niezbędnego do zawarcia takiej umowy zarówno przez Stronę, jak i klienta, chęć rozszerzania oferty Strony i adresowania różnych potrzeb klienta w ramach jednej umowy). W ramach Programów telewizyjnych nie są dostarczane programy interaktywne, czy też tzw. PayPerView, czyli audycje płatne z góry za uruchomienie sygnału. Jednocześnie, Strona w ramach Programów telewizyjnych nie świadczy usługi polegającej na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie (ang. Video on Demand, tzw. VOD). W ramach Programów telewizyjnych abonent otrzymuje dostęp do ok. 30 programów telewizyjnych wybranych przez Stronę, w ramach których znajdują się między innymi takie jak: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Wszystkie kanały dostępne w ramach Programów telewizyjnych są jednoczesne z ich transmisją lub retransmisją dokonywaną przez Stronę nadawane za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. W ramach świadczonych usług Strona nie ingeruje w dany program lub przekaz, w szczególności nie tworzy i nie emituje stworzonych przez siebie treści reklamowych czy też promocyjnych, innych niż zawartych w danym programie przez producenta/nadawcę. Zdaniem Spółki, świadczeniem realizowanym w formie udostępniania Programów telewizyjnych są usługi, inne niż elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie, stąd podlegają stawce VAT w wysokości 8%. Spółka wskazywała, że w przypadku gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie. Dokonując analizy merytorycznej Spółka wskazywała, że zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. Dz.U.2022.0.1722; dalej: "ustawa o radiofonii i telewizji") usługą medialną jest usługa w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca i której podstawowym celem lub podstawowym celem jej dającej się oddzielić części jest dostarczanie przez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy. W dalszych punktach tego artykułu wskazano z kolei, zgodnie z: - pkt 2 - audycja jest ciągiem ruchomych obrazów z dźwiękiem lub bez niego (audycja audiowizualna) albo ciąg dźwięków (audycja radiowa), stanowiący odrębną całość w stworzonym przez dostawcę usługi medialnej programie lub katalogu audycji publicznie udostępnianych w ramach audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, zwanym dalej "katalogiem"; - pkt 6 - programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie; - pkt 6a - audiowizualną usługą medialną na żądanie jest usługa medialna świadczona w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, polegająca na publicznym udostępnianiu audycji audiowizualnych na podstawie katalogu ustalonego przez podmiot dostarczający usługę; - pkt 7 - rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców; - pkt 8 - rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie; - pkt 9 - dostarczaniem usługi medialnej jest rozpowszechnianie programu albo publiczne udostępnianie audiowizualnej usługi medialnej na żądanie. W ocenie Spółki, mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz definicje zawarte w ustawie o radiofonii i telewizji, należy przyjąć, że Spółka w ramach dostarczania usługi dostępu do Programów telewizyjnych rozprowadza ona program umożliwiając swoim klientom jego odbiór na urządzeniach odbiorczych. Jednocześnie nie sposób uznać, aby dochodziło do dostarczania audiowizualnej usługi na żądanie, gdyż w żaden sposób klient nie może decydować o otrzymywanym kontencie (audycji), w inny sposób niż wybór spośród aktualnie transmitowanych/retransmitowanych programów (w ramach usługi dostępu do Programów telewizyjnych brak jest po stronie Spółki katalogu audycji spośród których odbiorca mógłby dokonywać wyboru tego co aktualnie ogląda). Zdaniem Spółki, umożliwianie klientom dostępu do Programów telewizyjnych nie sposób również zakwalifikować jako świadczenie usługi promocji lub reklamy. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w słowniku języka polskiego za reklamę uznaje się działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Może to też być plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. W ramach dostępu do Programów telewizyjnych Spółka nie emituje przygotowanych przez siebie treści o charakterze reklamowym lub promocyjnym mających zachęcić do nabywania jej usług, innych niż te, które mogą być ujęte w programach poszczególnych nadawców. Spółka w żaden sposób nie ingeruje w dany program/przekaz, nadaje go w identyczny sposób, w jaki został stworzony przez producenta i wyemitowany przez nadawcę. Spółka oczekuje, że dodanie do oferty Spółki usługi dostępu do Programów telewizyjnych pozytywnie wpłynie na atrakcyjność jej oferty dla klientów, jednak tego sposobu działania nie sposób uznać za świadczenie usług reklamowych lub promocyjnych. Nie jest to bowiem bezpośrednia zachęta do zakupu, reklama swoich lub cudzych produktów czy usług, a działanie o charakterze strategicznym, zwiększające konkurencyjność na rynku. Przeciwne twierdzenie mogłoby doprowadzić do nieuzasadnionego wniosku, że każda działalność biznesowa mająca na celu uatrakcyjnienie towaru czy usługi powinna być zrównana z reklamą, nawet gdy w żaden sposób nie obejmuje jej zachwalania. Zatem oczywiste zdaniem Strony jest, że ulepszanie towaru czy usługi jest zupełnie odrębną czynnością od następczego Jej reklamowania czy promowania. Zdaniem Strony, usługę będącą przedmiotem wniosku polegającą na umożliwianiu klientom Spółki dostępu do Programów telewizyjnych należy uznać za usługę umożliwiającą odbiór programów w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych - która nie polega na wypożyczaniu filmów i audycji w określonym przez abonenta czasie nie jest usługą reklamową oraz promocyjną. Przechodząc do kwestii związanych w określeniem stawki podatku od towarów i usług Spółka wskazywała, że w załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 48 wskazano - bez względu na symbol PKWiU - "Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych ¡ radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie". Dodatkowo wskazane jest, że kategoria ta nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, obniżona stawka VAT w wysokości 8% powinna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do usług polegających na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych, jeżeli nie stanowią one: - usług elektronicznych, - usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie, - usługi promocji i reklamy. Spółka wskazywała przy tym, że przez usługi elektroniczne, zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE! L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie 282/2011"). Zgodnie z art. 7 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 do "usług świadczonych drogą elektroniczną" należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe. Zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. f) Rozporządzenia 282/2011 do usług elektronicznych zalicza się w szczególności usługi wymienione w Załączniku I. W zakresie odbioru programów radiowych lub telewizyjnych, załącznik ten wyszczególnia: - w pkt 4 lit. f): odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawce usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie; - w pkt 4 lit. g): odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Mając powyższe na uwadze, Spółka argumentowała, że skoro, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, usługa dostępu do Programów telewizyjnych będzie wiązała się z transmisją/retransmisją na rzecz użytkowników programów telewizyjnych, które są nadawane jednocześnie za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych oraz nie będzie ona obejmowała usług dostępu do wideo na życzenie, w ocenie Spółki, należy uznać, że usługa ta nie stanowi usługi elektronicznej. Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach usługi dostępu do Programów telewizyjnych Spółka nie świadczy usługi polegającej na wypożyczaniu filmów i audycji, co dodatkowo potwierdza analiza przepisów ustawy o radiofonii i telewizji, wskazując, że wykonywane czynności nie mają znamion dostarczania audiowizualnej usługi medialnej na żądanie (por. kwalifikacja usługi). Zdaniem Spółki, usługę dostępu do Programów telewizyjnych nie sposób również zakwalifikować jako usługę promocji i reklamy. W związku z powyższym, dla kategorii usług innych niż usługi elektroniczne, polegających na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie powinna znaleźć zastosowanie stawka VAT w wysokości 8%. Stawka ta jest właściwa zdaniem Spółki dla świadczonych przez nią usług dostępu do Programów telewizyjnych. Na poparcie swojego stanowiska Spółki, powołała wiążące informacje stawkowe wydane w ostatnim czasie, w sprawach dotyczących zbliżonych stanów faktycznych, tj.: - WIS wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 grudnia 2023 r. sygn. 0112-KDSL2-2.440.112.2023.7.IM, - WIS wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 maja 2023 r. sygn. 0112-KDSL2-1.440.72.2023.3.SS.. W dniu 11 marca 2024 r. Strona przestała 3 różne regulaminy sprzedaży swoich usług: [...], [...] oraz [...]. Następnie w dniu 12 czerwca 2024 r. organ pierwszej instancji skierował do Strony wezwanie w celu uzupełnienia wniosku zwracając się o przesłanie dodatkowych informacji oraz dokumentów umożliwiających dokonanie właściwej klasyfikacji usługi będącej przedmiotem wniosku. W reakcji na ww. wezwanie organu Strona w piśmie z 19 czerwca 2024 r., przedstawiła opis usługi odpowiadający opisowi przedstawionemu we wniosku o WIS złożonemu w dniu 18 stycznia 2024 r. - uzupełniła go o brakujące litery w tekście. Ponadto Strona potwierdziła, że wniosek został złożony dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług. Strona udzieliła odpowiedzi również na pytania oznaczone w wezwaniu jako III i IV (strona 2 wezwania z 12 czerwca 2024 r.) Spółka wskazała, że wszystkie kanały (programy) dostępne w ramach Programów telewizyjnych są jednoczesne z ich transmisją lub retransmisją dokonywaną przez Spółkę nadawane za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. W ramach świadczonych usług Spółka nie ingeruje w dany program lub przekaz, w szczególności nie tworzy i nie emituje stworzonych przez siebie treści reklamowych, czy też promocyjnych, innych niż zawartych w danym programie przez producenta/nadawcę. Nadto Spółka wskazała, że każdy z przesłanych regulaminów - dotyczy usługi, która jest przedmiotem wniosku (tj. Programów telewizyjnych) - przy czym ponieważ Pakiet telewizyjny sprzedawany będzie w połączeniu z różnymi abonamentami {różne prędkości, różne GB) - załączone zostały różne regulaminy. Ponadto Strona pismami z 19 czerwca 2024 r. przesłała organowi pierwszej instancji również projektowaną umowę, aneks do umowy oraz cennik. Organ I instancji wydał wiążącą informację stawkową z 28 października 2024 r. , w której wskazał, że przedmiotowa usługa mieści się w dziale 61 PKWiU oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Pełnomocnik Strony, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z 8 listopada 2024 r. złożył odwołanie, w którym zaskarżył ww. decyzję. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z pozycją 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. g) Rozporządzenia 282/2011, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, poprzez uznanie, iż usługi będące przedmiotem wniosku z 18 stycznia 2024 r. o wydanie WIS nie są objęte klasyfikacją z pozycji nr 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, tj. pominięcie wyjaśnień złożonych przez Spółkę i w konsekwencji przyjęcie błędnego założenia, iż w analizowanej sprawie dochodzi do świadczenia usług elektronicznych, o których mowa w art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, bez uwzględnienia wyłączenia z art. 7 ust. 2 pkt 4 lit. g) Rozporządzenia 282/2011, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op. poprzez lakoniczne sporządzenie uzasadnienia WIS, które utrudniło Spółce zrozumienie racji, którymi kierował się Organ wydając zaskarżoną WIS, a w konsekwencji merytoryczną polemikę z uzasadnieniem W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy tj. wydanie WIS, zgodnie z treścią wniosku. Zaskarżoną obecnie decyzją z 19 marca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymała w mocy wiążącą informację stawkową z 28 października 2024 r. określającą dla usługi – uniemożliwienie dostępu do kanałów telewizyjnych za zasadzie tzw. streamingu, klasyfikację do działu 61 PKWiU oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust.1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tj. wniosek o WIS oraz jego uzupełnienie wskazuje, że Spółka umożliwia dostęp do kanałów telewizyjnych na zasadzie streamingu swoim klientom. Natomiast producent (nadawca) danego programu, emituje go w ramach transmisji radiowej naziemnej lub satelitarnej. Następnie Spółka pobiera sygnał od nadawcy i koduje go do postaci sygnału internetowego, który docelowo jest dekodowany na urządzeniu klienta. Organ podkreślał, iż sama Spółka wskazywała, że świadczenie oferowanej przez nią usługi ma charakter zautomatyzowany, udział człowieka jest niewielki, a jej wykonanie jest niemożliwe bez wykorzystania technologii informatycznej. Nadto Spółka w żaden sposób nie ingeruje wdany program/przekaz, nadaje go w identyczny sposób, w jaki został stworzony przez producenta i wyemitowany przez nadawcę. Organ podkreślał przy tym, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka - podmiot umożliwiający odbieranie programów telewizyjnych rozprowadzanych za pomocą Internetu (streaming), nie nadaje więc tych programów jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych, bowiem czynności tej dokonuje wyłącznie nadawca programu. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, organ stwierdził, że Spółka jest podmiotem reemitującym programy telewizyjne w sieci internetowej (streaming) pobrane wcześniej od nadawcy programów. Strona jest zatem podmiotem rozprowadzającym tylko sygnał telewizyjny w Internecie (operator). Przechodząc do kwestii związanych z określeniem stawki podatku od towarów i usług, organ podnosił, że pozycja 48 załącznika nr 3 do ustawy wskazuje na usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, o ile nie stanowią one usług elektronicznych oraz nie stanowią usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie. Zdaniem organu, skoro we wskazanym powyżej przepisie jest mowa o programie, to czytając definicję tego pojęcia należy stwierdzić, że pozycja 48 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT odnosi się do usług nadawczych. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 5 ustawy o radiofonii i telewizji "nadawcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub osobowa spółka handlowa, która tworzy i zestawia program oraz rozpowszechnia go lub przekazuje innym osobom w celu rozpowszechniania". Przepisy ustawy o radiofonii i telewizji znacząco rozgraniczają pojęcie nadawcy i podmiotu rozprowadzającego program (operatora) w zakresie ich obowiązków i uprawnień. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o radiofonii i telewizji, usługa medialna obejmuje trzy postaci usług – (1) oferowanie programu, (2) oferowanie audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, oraz (3) przekaz handlowy. Program, a więc uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, jest zatem szczególną postacią usługi medialnej, która zawiera w sobie inne usługi medialne (przekazy handlowe). Dostawcą programu w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o radiofonii i telewizji jest jego nadawca, który tworzy i zestawia program, a następnie rozpowszechnia go samodzielnie bądź też przekazuje program innych podmiotom - w tym operatorom (dystrybutorom usług telewizyjnych) - w celu wtórnego rozpowszechniania, określanego przez ustawodawcę mianem rozprowadzania. Organ wskazywał, że przepisy ustawy o radiofonii i telewizji silnie akcentują integralność programu, jako usługi medialnej, która ma być rozpowszechniana w całości, w ustalonym przez nadawcę układzie (art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji). Również w przypadku rozprowadzania podkreśla się konieczność przejmowania programu w całości i bez zmian (art. 4 pkt 8 ustawy o radiofonii i telewizji). Celem wprowadzenia ustawowych gwarancji integralności programu jest ochrona dostawców usług medialnych (nadawców), ponoszących odpowiedzialność redakcyjną za świadczone usługi poprzez sprawowanie faktycznej kontroli nad wyborem audycji i sposobem ich ukształtowania w programie. Z tego właśnie względu przyjmuje się, że pogramy i inne usługi medialne powinny być, co do zasady, rozpowszechniane bez skrótów, zmian, czy przerw. Powyższa ustawa odmiennie odnosi się również do rozpowszechniania i rozprowadzania programów telewizyjnych i w sposób stosunkowo restrykcyjny reguluje rozpowszechnianie programów telewizyjnych i radiowych innych niż rozpowszechnianych wyłącznie w systemach teleinformatycznych. Uprawnionymi do takiej działalnością są jednostki publicznej radiofonii i telewizji, a także podmioty, które uzyskały koncesję na taką działalność (art. 2 ustawy o radiofonii i telewizji).Podmiotem odpowiedzialnym za udzielanie koncesji jest natomiast Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji. Uzyskanie koncesji wiąże się z obowiązkiem spełnienia szeregu kryteriów podmiotowych i przedmiotowych, a także poniesienia znacznych opłat z tego tytułu. Uzyskania koncesji nie wymaga rozprowadzanie programów, tj. przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie. Brak obowiązku uzyskania koncesji nie oznacza jednak braku wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności w tym zakresie. Program rozprowadzany wymaga bowiem wpisu do rejestru prowadzonego przez Prezesa Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji (art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o radiofonii i telewizji). Uzyskania koncesji nie wymaga również rozpowszechnianie programów telewizyjnych wyłącznie w systemach teleinformatycznych, chyba że program taki ma być rozprowadzany naziemnie, satelitarnie lub w sieciach kablowych (art. 33 ust. 1a ustawy o radiofonii i telewizji). Mając na uwadze przepisy wspomnianej powyżej ustawy o radiofonii i telewizji, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka jest de facto podmiotem rozprowadzającym program (operatorem) i zgodnie z art. 44b tej ustawy ponosi odpowiedzialność w szczególności za naruszenie integralności usługi medialnej bez zgody jej dostawcy. Organ podkreślał, że natomiast status nadawcy różni się od podmiotu rozprowadzającego program. W przypadku rozpowszechniania programu nadawca, każdorazowo ponosi odpowiedzialność za treść rozpowszechnionego programu, ponieważ ponoszenie odpowiedzialności redakcyjnej na zasadach obiektywnych jest elementem definicji nadawcy (art. 13 ustawy o radiofonii i telewizji). Natomiast, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka nie posiada przymiotu nadawcy programu. Organ odwoławczy argumentował, że rozstrzygnięcie oparte na literalnej wykładni powołanych przepisów nie stanowi w przedmiotowej sprawie dowodu jego wadliwości. Wskazywał, że organ pierwszej instancji przeanalizował i zastosował przepisy ustaw krajowych, jak i Rozporządzenia 282/2011 prawidłowo, co doprowadziło do spójnego z ich brzmieniem rozstrzygnięcia sprawy, tj. wydania decyzji WIS. Tym samym zarzut Strony o treści: "(...) Organ, stwierdzając, że usługa stanowi usługę elektroniczną, dokonał interpretacji niezgodnej z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 pkt 4 lit. g Rozporządzenia 282/2011, która jest podstawową interpretacją akceptowalną dla regulacji podatkowych", organ odwoławczy uznał za chybiony. W ocenie organu odwoławczego, usługa umożliwienia dostępu do kanałów telewizyjnych na zasadzie streamingu oferowana przez Spółkę jest usługą elektroniczną. Ta okoliczność powoduje, że usługa świadczona przez Spółkę nie jest usługą do której odnosi się poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Organ podnosił, iż celem wyjaśnienia, czy przedmiotowe świadczenie jest usługą elektroniczną, należy skorzystać z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, która odsyła do art. 7 Rozporządzenia 282/2011. Wskazywał, że załącznik I do rozporządzenia 282/2011, który w pkt 4 wyjaśnia, że pkt 4 załącznika II dyrektywy VAT dotyczy między innymi istotnego w przedmiotowej sprawie pkt 4 lit. g) mówiącego o odbieraniu programów radiowych i telewizyjnych rozpowszechnianych za pomoc Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych i telewizyjnych. W ocenie organu, na tym etapie, należy przejść na grunt ustawy o radiofonii i telewizji, mając na uwadze pojęcie "programu" oraz "rozpowszechniania", na co wskazuje również sama Spółka we wniosku posiłkując się pojęciami zdefiniowanymi w ustawie o radiofonii i telewizji, cytując definicje pojęć: audycja, program, audiowizualna usługa medialna na żądanie, rozpowszechnianie, rozprowadzanie oraz dostarczanie usługi medialnej. Podsumowując organ stwierdził, że pojęcie "usług elektronicznych na gruncie polskiej ustawy o VAT należy rozpatrywać przez odniesienie do prawodawstwa unijnego, a konkretnie Rozporządzenia 282/2011", aczkolwiek pomocniczo w odniesieniu do odkodowania niektórych pojęć należy także skorzystać z definicji zawartych w ustawie o radiofonii i telewizji. W konsekwencji uznając, podobnie jak organ pierwszej instancji, że przedmiotowa usługa wyłączona jest z załącznika nr 3 do ustawy (tzn. nie jest usługą, o której mowa w poz. 48 zał. nr 3) organ dokonał kontroli zasadności określenia w zaskarżonej decyzji klasyfikacji wg PKWiU. Organ wskazywał, że dział 61 PKWiU, obejmuje usługi telekomunikacyjne i działalności usługowe z nimi powiązane tj. transmitowanie głosu, danych, tekstu, dźwięku i obrazu. Ponadto zgodnie z uwagą do tego działu, wspólną cechą usług zaklasyfikowanych do tego działu jest transmisja programów, a nie ich produkcja. Jak wynika natomiast z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy Spółka transmituje/przesyła dźwięk i obraz za pomocą sieci internetowej. Spółka nie jest producentem/nadawcą programów telewizyjnych oferowanych w ramach usługi będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji WIS, a jedynie pobiera sygnał od nadawcy, koduje go i przesyła klientowi. Tym samym organ odwoławczy uznał , że przyjęta klasyfikacja usługi umożliwienia dostępu do kanałów telewizyjnych na zasadzie streamingu do PKWiU 61, jest prawidłowa. W dalszej części organ podnosił, że Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w tym już wspomnianą wcześniej pozycję 48. Organ akcentował przy tym, że przepisy uprawniające do stosowania stawek preferencyjnych winny być traktowane ściśle. Możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi każdorazowo odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Organ dokonał szerokiej analiz przepisów unijnych, jak i krajowych, wskazując przy tym także na brzmienie art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT, z którego wynika, że stawek obniżonych i zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, nie stosuje się do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług wymienionych w załączniku III pkt 6, 7, 8 oraz 13." Załącznik nr III zawiera "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o których mowa w art. 98". Organ zwracał przy tym uwagę, że zakresie niniejszej sprawy znaczenie ma pkt 8 załącznika nr III do dyrektywy VAT, który przyznaje możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla usług opisanych następująco: "odbiór usług nadawczych radiowych i telewizyjnych oraz nadawanie w internecie (webcasting) takich programów dostarczanych przez dostawcę usług medialnych; usługi dostępu do internetu świadczone w ramach polityki cyfryzacji, zgodnie z definicją określoną przez państwa członkowskie". Mając powyższe na uwadze, organ stanął na stanowisku, iż powyższe dotyczy wyłącznie czynności odbioru usług nadawczych radiowych i telewizyjnych oraz nadawania w internecie (webcasting) takich programów dostarczanych przez dostawcę usług medialnych. Niezależnie od powyższego organ argumentował, że usługa świadczona przez Skarżącą nie odpowiada tym, do których odnosi się załącznik do dyrektywy 2022/542. Ponadto, w odniesieniu do pkt 8 załącznika nr III do dyrektywy VAT (webcasting) organ wskazywał, że polski ustawodawca nie przyjął na grunt rodzimego porządku prawnego tego przepisu. Organ argumentował, że brzmienie art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT w związku z pozycją 8 załącznika III do dyrektywy wskazuje jednoznacznie, że nowelizacja tego przepisu nie znosi generalnej zasady opodatkowania podstawową stawką VAT usług świadczonych drogą elektroniczną. Ponadto dyrektywa wiąże bezpośrednio państwa członkowskie, a nie indywidualnie podatnika. Organ podkreślał, że całość materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wskazuje zdecydowanie, że nadawca danego programu emituje go w ramach transmisji radiowej naziemnej lub satelitarnej, a Spółka pobiera sygnał od nadawcy i koduje do postaci sygnału internetowego, który następnie jest dekodowany na urządzeniu u klienta. Ponadto oferowana przez ww. usługa dostępu do programów telewizyjnych na zasadzie streamingu ma charakter zautomatyzowany, a udział człowieka jest niewielki. Nie zgadzając się z powyższy rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu, zarzucając, że zaskarżona decyzja narusza: 1. przepisy prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 26, poz. 48 załącznika 3 do ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 2 lit. f) oraz pkt 4 lit. g) załącznika I do Rozporządzenia 282/2011 - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na błędnym niezastosowaniu przedmiotowych przepisów do stanu faktycznego sprawy wskutek uznania, że świadczona przez Skarżącą usługa umożliwienia odbioru programów telewizyjnych na zasadzie tzw. streamingu, w ramach którego programy telewizyjne docierają do klienta jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci telewizyjnych {dalej: Usługa), nie podlega wyłączeniu z zakresu pojęcia "usługi świadczonej drogą elektroniczną" określonego w pkt 4 lit. g) załącznika I do Rozporządzenia 282/2011, a w konsekwencji odmowę określenia dla tej Usługi stawki VAT 8%; 2) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 26, poz. 48 załącznika 3 do ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 2 lit. f) oraz pkt 4 lit. g) Załącznika I do Rozporządzenia 282/2011 - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek błędnego przyjęcia, że Usługa Skarżącej jest usługą elektroniczną, a w konsekwencji określenie dla tej Usługi stawki VAT 23%; 3) art. 7 ust. 2 lit. f) w zw. z pkt 4 lit. g) załącznika I do Rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 2 pkt 26) ustawy o VAT oraz zasadą autonomii prawa UE - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na oparciu przez Dyrektora wykładni pojęć użytych w przepisach Rozporządzenia 282/2011 o krajowe przepisy ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, co stoi w sprzeczności z zasadą autonomii definicji pojęć prawa Unii Europejskiej 4) art. 7 ust. 2 lit. f) w zw. z pkt 4 lit. g) załącznika I do Rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 2 pkt 26) ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na dokonaniu przez organ nieprawidłowej interpretacji pojęcia "nadawane", użytego w pkt 4 lit. g) załącznika I do Rozporządzenia 282/2011 poprzez odniesienie się do pojęcia nadawcy w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o radiofonii i telewizji, a w konsekwencji nieuprawnione zawężenie stosowania określonego w pkt 4 lit. g) załącznika I do Rozporządzenia 282/2011 wyłączenia jedynie do wybranej grupy podatników posiadających status regulowany przepisami krajowymi, w sytuacji w której przepisy unijne nie powinny być zawężane prawodawstwem krajowym państwa członkowskiego; 5) art. 7 ust. 2 lit. f) w zw. z pkt 4 lit. g) załącznika I do Rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 2 pkt 26) ustawy o VAT-poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że określone w pkt 4 lit. g) załącznika I do Rozporządzenia 282/2011 wyłączenie z zakresu pojęcia "usług świadczonych drogą elektroniczną" odnosi się jedynie do usług świadczonych przez podmiot wykonujący równocześnie czynności "rozpowszechniania" i "nadawania", o których mowa w tym przepisie; 6) art. 98 ust. 1 i motywu 7 Preambuły do Dyrektywy VAT w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 26 i poz. 48 załącznika 3 do ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 2 lit. f) i pkt 4 lit. g) załącznika I do Rozporządzenia 282/2011 - poprzez ich błędną wykładnię, dopuszczającą uzależnienie stosowania obniżonej stawki VAT do określonej kategorii usługi od posiadania przez usługodawcę statusu nadawcy w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o radiofonii i telewizji, prowadzące do odmiennego opodatkowania usług podobnych z punktu widzenia przeciętnego konsumenta wbrew zasadzie neutralności podatkowej VAT; 2. przepisy prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 7) art. 121 ust. 1 i 124 Op. w zw. z art. 42a pkt 3, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 pkt 26 i poz. 48 załącznika 3 do ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 2 lit. f) i pkt 4 lit. g) załącznika I do Rozporządzenia 282/2011 - poprzez wydanie decyzji bez należytego uwzględnienia utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, w tym Dyrektora KIS, dotyczącej kwalifikacji na gruncie podatku VAT usług podobnych do usługi świadczonej przez Skarżącą. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty, która w znacznej mierze była tożsama ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie spór dotyczy prawidłowość określenia dla usługi będącej przedmiotem wniosku stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, przy czym zasadnicza oś sporu kontruje się wokół ustalenia, czy świadczona przez Skarżącą usługa podlega wyłączeniu z zakresu usługi elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT i może zostać uznana za usługę, o której mowa w poz. 48 Załącznika nr 3 ustawy o VAT, dla której właściwa stawka opodatkowania podatkowania w wysokości 8 %. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art.[83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. Zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 48 wskazano - bez względu na symbol PKWiU - "Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie". Stawka obniżona w zakresie wymienionych usług, nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych - stosownie do wyjaśnień zamieszczonych pod załącznikiem. Co istotne w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT wskazano, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.  Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.), zwanego dalej "Rozporządzeniem 282/2011", do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze wzglądu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W myśl art. 7 ust. 2 lit. f) Rozporządzenia 282/2011, do usług elektronicznych zalicza się w szczególności usługi wymienione w załączniku I tego rozporządzenia. W zakresie odbioru programów radiowych lub telewizyjnych, załącznik ten wyszczególnia: - w pkt 4 lit. f): odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie, - w pkt 4 lit. g): odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Jedocześnie w art. 7 ust 3 rozporządzenia 282/2011 wskazano, że ustęp 1 nie ma zastosowania do: a) usług nadawczych. W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie rozporządzenia 282/11 odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), stanowi co do zasady usługę elektroniczną. Jedynie w sytuacji, gdy usługa świadczona jest jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych, wówczas nie stanowi usługi elektronicznej. Na gruncie rozpoznawanej sprawy sporna stała się klasyfikacja usługi świadczonej przez Spółkę polegającej na umożliwieniu dostępu do kanałów telewizyjnych na zasadzie streamingu klientom Spółki, w sytuacji gdy producent (nadawca) danego programu, emituje go w ramach transmisji radiowej naziemnej lub satelitarnej, a następnie Skarżąca pobiera sygnał od nadawcy i koduje go do postaci sygnału internetowego, który docelowo jest dekodowany na urządzeniu u klienta. W ocenie Spółki świadczona przez nią usługa umożliwienia dostępu do kanałów telewizyjnych jest świadczona jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych, co wyklucza uznanie tej usługi za usługę elektroniczną. Spółka podnosiła, że żaden przepis nie wskazuje, aby warunkiem wyłączenia z zakresu usług elektronicznych, było to transmisja lub retransmisja za pomocą sieci telewizyjnej i dostarczanie sygnału drogą internetową, było to że obie usługi świadczone są przez ten sam podmiot. Warunkiem prawnie relewantnym jest bowiem wyłącznie jednoczesność obu przekazów. Skarżąca podniosła, że świadczona przez nią usług obierania programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), nie ma charakteru usługi elektronicznej w rozumieniu art. 7 rozporządzenia 282/11, ponieważ zgodnie z regulacja art. 7 ust. 2 pkt f rozporządzenia 282/111 z związku pkt 4 lit. g) Załącznika nr I do usług elektronicznych zalicza się usługi wymienione z Załączniku I, w tym odbieranie obierania programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), ale tylko w sytuacji gdy usług jest nadawana jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Natomiast w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżąc usługa świadczona przez Skarżącą nadawana jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych, bowiem producent (nadawca) danego programu, emituje go w ramach transmisji radiowej naziemnej lub satelitarnej, a następnie Skarżąca pobiera sygnał od nadawcy i koduje go do postaci sygnału internetowego, który docelowo jest dekodowany na urządzeniu u klienta. Organ dokonując analizy powyższych zapisów, nie podzielił stanowiska Spółki i stwierdził, że regulację art. 7 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt f rozporządzenia 282/111 z związku pkt 4 lit. g) Załącznika nr I niniejszego rozporządzenia, należy odczytywać w taki sposób, że programy rozpowszechniane za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) i nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych i telewizyjnych mają być realizowane przez ten sam podmiot. W ocenie Sądu, analiza przepisów Rozporządzenia 282/2011 oparta na wykładni językowej oraz wsparta wykładnią systemową i celowościową wewnętrzną, prowadzi do wniosku, że jednoczesna transmisja lub retransmisja za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej programu radiowego lub telewizyjnego, która stanowi warunek wyłączenia usług polegających na udostępnieniu programu telewizyjnego za pośrednictwem sieci internetowej lub innej podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) z usług elektronicznych, winna być realizowana przez ten sam podmiot. Co prawda samo literalne brzmienie regulacji pkt 4 lit g) Załącznika I Rozporządzenia 282/2011 wskazuje, iż samo odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), stanowi usługę elektroniczną, chyba ze są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Regulacja ta nie zawiera literalnego doprecyzowania wskazującego, iż wymóg ten jest spełniony wyłącznie w sytuacji gdy usługi streamingu IP są świadczone przez ten sam podmiot, który nadaje programy telewizyjne za pomocą "tradycyjnej" sieci telewizyjnej. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, wykładnia literalna przepisów Rozporządzenia 282/2011 wsparta wykładnią systemową wewnętrzną i celowościową prowadzi do wniosku, że aby mówić o wyłączeniu z zakresu usług elektronicznych usług streamingu programy rozpowszechniane za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) winny być nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych i telewizyjnych przez ten sam podmiot. Wykładnia systemowa wewnętrzna oraz wykładnia celowościowa jest zgodna z wykładnią językowa, w tym gramatyczną. Co prawda, jak już wskazano powyżej, pkt 4 lit g) Załącznika I do rozporządzenia 282/2011 nie definiuje, jakie cechy powinien spełniać podmiot świadczący usługę "odbierania" streamingu IP i podmiot nadający, ani nie odsyła w tym zakresie do definicji na gruncie regulacji krajowych poszczególnych państw członkowskich, niemniej jednak nie można tracić z pola widzenia, że przedmiotem każdorazowej oceny danej usługi w kontekście jej klasyfikacji jako usługi elektronicznej (świadczonej drogą elektroniczną) winna być jedna skonkretyzowana usługa, czyli zespół czynności świadczonych przez dany podmiot stanowiący daną usługę. Natomiast na gruncie rozpatrywanej sprawy Skarżąca, jako podmiot umożliwiający odbieranie programów telewizyjnych rozprowadzanych za pomocą internetu (streaming), nie nadaje tych programów jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Zatem wykonuje usługę odrębną od transmisji za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych, która ma charakter równoległy, lecz nie jednoczesny do transmisji lub retransmisji za pomocą sieci telewizyjnej, z uwagi, iż wykonywana jest przez inny podmiot niż podmiot dokonujący transmisji lub retransmisji za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Świadczona przez Skarżącą usługa nie jest nadawana jednocześnie z transmisją telewizyjną, bowiem Skarżąca nie jest podmiotem prowadzącym transmisję telewizyjną i w tym sensie świadczona przez Skarżąca usługa ma charakter odrębny, z tego też względu dla oceny charakteru tej usługi bez znaczenia pozostają czynność podejmowane przez inny, niezależny od Skarżącej podmiot, które wykonuje czynności związane z transmisja programów za pomocą sieci telewizyjnej. Klasyfikacji w ramach wiążącej informacji stawkowej podlega bowiem wyłącznie usługa świadczona przez Skarżąca, stąd też czynności podejmowane przez odrębny podmiot w ramach wykonywania przez ten podmiot własnych usług nie mogą, co do zasady, zmieniać charakteru usług świadczonych przez Skarżącą. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Co więcej z regulacja ta obejmuje co do zasady streaming IP, co wynika wprost z art. 7 ust.1 pkt 2 rozporządzenia w zw. z pkt 4 lit g załącznika I Rozporządzenia 282/2011, nie obejmuje jednak usług nadawczych, co wynika wprost z art. 7 ust. 2 pkt a Rozporządzenia. Z zakresu usług elektronicznych (usług świadczonych drogą elektroniczna) wyłączono natomiast jedynie odbieranie programów radiowych i telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub innej podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), w sytuacji jednoczesnego nadawania z ich transmisją lub retransmisją. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że odbieranie i nadawanie programów radiowych i telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub innej podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), w sytuacji jednoczesnego nadawania z ich transmisją lub retransmisją stanowi usługę nadawczą (art. 6b ust. 1 w związku z ust. 2 lit b rozporządzenia 282/2011). Regulacje dotyczące usług elektronicznych ( świadczonych drogą elektroniczną) i usług nadawczych uznać należy, w ocenie Sądu, za wewnętrznie spójne, pozwalające na klasyfikację danej usługi związanej z rozpowszechnianiem programów telewizyjnych lub radiowych za pomocą internetu albo innej podobnej sieci elektronicznej albo do kategorii usług nadawczych albo usług świadczonych drogę elektroniczną. Usługi nadawcze zostały uregulowane w art. 6 b Rozporządzenia 282/2011. Zgodnie z art. 6b ust. 1 usługi nadawcze obejmują usługi zawierające treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne dostarczane za pośrednictwem sieci komunikacyjnych, powszechnie udostępniane przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, przeznaczone do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplanowanym programem. Z kolei ust. 2 stanowi, iż regulacja zawarta w ustępie 1 obejmuje w szczególności: a) programy radiowe lub telewizyjne transmitowane lub retransmitowane za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej; b) programy radiowe lub telewizyjne rozpowszechniane za pośrednictwem internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), jeżeli są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej. Zatem w świetle ww. przepisów rozporządzenia 282/2011 za usługę nadawczą należy uznać jednoczesny streaming IP programu radiowego lub telewizyjnego z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej, ale wyłącznie w sytuacji gdy spełnia on jednoczenie wymogi z ust. 1, bowiem ustęp 2 stanowi wyłącznie wskazanie katalogu, doprecyzowanie rodzaju usług nadawczych świadczonych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), które pomimo że są świadczone za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) na gruncie Rozporządzenia 282/2011 traktowane są jako usługi nadawcze. Chodzi zatem o usługi zawierające treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne dostarczane za pośrednictwem sieci komunikacyjnych, powszechnie udostępniane przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, przeznaczone do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplanowanym programem, które przybierają postać programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pośrednictwem internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), jeżeli są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej. W ocenie Sądu, regulacją art. 6b ust. 1 w zw. z ust. 2 rozporządzenia, objęte są zatem o usługi polegające na powszechnym udostępnianiu przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, nawet w sytuacji gdy programy radiowe lub telewizyjne rozpowszechniane są za pośrednictwem internetu lub innej podobnej sieci, pod warunkiem jednak, że są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowych lub telewizyjnych, tym samy z zakresu tych usług wyłączono co prawda treści spełniające powyższe wymogi, ale udostępniane za pomocą nternetu lub innej podobnej sieci elektronicznej w sytuacji gdy, programy takie udostępniane są w formule – na życzenie (VOD). Dopełnieniem i doprecyzowaniem powyższego jest regulacja zawarta w art. 6b ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia 282/2011, z której wynika, że do usług nadawczych w rozumieniu art. 6b ust. 1 nie zalicza się programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pośrednictwem internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowych lub telewizyjnych.Zatem prawodawca zarówno w ust. 2 jak i ust.3 posługuje się tym samym sformułowaniem nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowych lub telewizyjnych. Jednak czyni to, aby wskazać jakie usługi, mieszczą się w pojęciu usług nadawczych, a jakie wykraczają poza regulację art. 6b ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, który odnosi się do usług powszechnie udostępnianych przez dostawcę usług medialnych i objętych jego odpowiedzialnością redakcyjną. Stad też w myśl art. 6b ust. 2 rozporządzenia 282/11, w sytuacji jednoczesnego rozpowszechniania za pośrednictwem internetu i transmisji lub retransmisji za pomocą sieci radiowych i telewizyjnych podmiot ten działa jednocześnie w roli nadawcy w rozumieniu art. 6b ust. 2 pkt b) rozporządzenia 282/2011, a zatem nie świadczy usług elektronicznych. Podkreślić przy tym należy, iż w istocie tym samym sformułowaniem posłużył się prawodawca w pkt 4 lit g Załącznika nr I rozporządzenia wskazując na katalog usług zaliczanych do usług elektronicznych (świadczonych drogą elektoroniczną). Inaczej mówiąc w świetle ww. przepisów rozporządzenia 282/2011 za usługę nadawczą należy uznać jednoczesny streaming programu radiowego lub telewizyjnego z ich jednoczesną transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej. Powyższe uregulowanie w ocenie Sądu należy rozumieć w taki sposób, że nadawca programu telewizyjnego, który jednocześnie rozpowszechnia programy radiowe i telewizyjne za pośrednictwem sieci radiowej i telewizyjnej, jak i za pośrednictwem internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), świadczy usługę nadawczą. W ocenie Sądu ww. regulacje zawarte w art. 6b rozporządzenia 282/2011 są spójne z regulacją z art. 7 Rozporządzenia 282/2011. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Do usług tych zalicza się zgodnie z ust. 2 pkt f z związku z pkt 4 lit g Załącznika nr 1 do Rozporządzenia 282/2011 odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Do usług elektronicznych nie zalicza się z kolei usług nadawczych, w tym rozpowszechniania za pośrednictwem internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) programów radiowych lub telewizyjne, jeżeli nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej. W takiej sytuacji, mimo że mamy do czynienia z odbieraniem programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), to usługa zachowuje charakter usługi nadawczej, co wynika wprost z regulacji art. 6b ust.1 rozporządzenia 282/2011. Natomiast usługa świadczoną przez Skarżącą ma charakter wyraźnie odrębny od usługi nadawczej i mieści się w katalogu usług, o których mowa w art. 7 Rozporządzenia 282/11. Podkreślania wymaga, że Skarżąca nie świadczy usług nadawczych, a świadczy usługi o charakterze zautomatyzowanym, które wymagają minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystanie technologii informacyjnej jest niemożliwe. Raz jeszcze zaakcentować należy, że wykładnia sformułowania zawartego w pkt 4 lit g Załącznika nr 1 Rozporządzenia 282/2011 – "nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych", nie może odbywać się w oderwaniu od pozostałych regulacji tego rozporządzenia, bowiem regulacja ta nie funkcjonuje wyłącznie samodzielnie, a służy przede wszystkim wsparciu prawidłowej wykładni i określeniu katalogu usług wchodzących w zakres usług elektronicznych zdefiniowanych w art. 7 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011. Na tym tle istotne jest przede wszystkim rozróżnienie usług elektronicznych od usług nadawczych zdefiniowanych w art. 6b tego rozporządzenia. Całościowe spojrzenie na obie regulacje, zarówno te dotyczące usług elektronicznych, jak i usług nadawczych umożliwia prawidłowe rozróżnienie usług nadawczych świadczonych za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej od usług elektronicznych w rozumieniu Rozporządzenia 282/2011. Kluczowe dla owego rozróżnienia jest stwierdzenie, czy danym przypadku mamy do czynienia z usługą nadawczą, w skład której wchodzi również rozpowszechnianie programów radiowych lub telewizyjnych za pośrednictwem internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), czy też mamy wyłącznie do czynienia z programami radiowymi lub telewizyjnymi rozpowszechnianymi za pośrednictwem internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), które nie są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowych lub telewizyjnych, nie stanowiąc tym samym usługi nadawczej, o której mowa w art.6 b ust. 1 w zw. ust.2 Rozporządzenia 282/11. Podsumowując, w ocenie Sądu, analiza przedstawionych regulacji prawnych wskazuje na poprawność wykładni przyjętej przez organ. W szczególności za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu, iż zapis pkt 4 lit. g) Załącznika nr 1 rozporządzenia 282/2011, należy odczytywać w taki sposób, że programy rozpowszechniane za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) i nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych i telewizyjnych mają być realizowane przez ten sam podmiot. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że jednoczesna transmisja lub retransmisja za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej programu radiowego lub telewizyjnego stanowi warunek wyłączenia usług polegających na udostępnieniu programu telewizyjnego za pośrednictwem sieci internetowej z usług elektronicznych, jednak w ocenie Sądu, sformułowanie to należy rozumieć w ten sposób, iż rozpowszechniania za pomocą internetu lub innej podobnej sieci dokonuje podmiot, który wykonuje jednocześnie usługę transmisji radiowej lub telewizyjnej, bowiem tylko w takim przypadku usługa mimo że wykonywana za pomocą internetu lub innej podobnej sieci zachowuje charakter usługi nadawczej, o której mowa w art. 6b rozporządzenia 282/11. Taki wniosek wynika także z ww. art. 6b ust. 2 Rozporządzenia 282/2011, który wskazuje, że usługa nadawcza obejmuje w szczególności programy radiowe lub telewizyjne rozpowszechniane za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), jeżeli są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej. Zatem w świetle ww. przepisów Rozporządzenia 282/2011 za usługę nadawczą należy uznać jednoczesny streaming programu radiowego lub telewizyjnego z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej. Rozumieć to należy w taki sposób, że nadawca programu telewizyjnego jednocześnie nadaje programy radiowe i telewizyjne za pośrednictwem sieci radiowej i telewizyjnej, jak i rozpowszechnia je za pośrednictwem internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP). Jeżeli zaś podmiot w sposób zautomatyzowany pobiera sygnał emitowany przez nadawcę i rozprowadza go – udostępnia za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), to mamy do czynienia z usługą elektroniczną. W ocenie Sąd, w przypadku usługi świadczonej przez Skarżącą nie mamy od czynienia z sytuacją, w której programy rozpowszechniane za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych i telewizyjnych, a z sytuacją w której programy rozprowadzane są za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) przez inny podmiot, równolegle ale i wtórnie do ich transmisji lub retransmisji za pomocą sieci radiowych i telewizyjnych realizowanej przez nadawcę. Zdaniem Sądu, rozpowszechniane za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) programów radiowych i telewizyjnych jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją oznacza, że czynności te są podejmowane w tym samym czasie, synchronicznie, równocześnie przez podmiot świadczący usługi nadawcze, co pozwala na zachowanie charakteru usługi nadawczej. Natomiast na gruncie rozpatrywanej sprawy, Skarżąca jako podmiot stwarzający warunki techniczne do odbierani programów telewizyjnych rozprowadzanych za pomocą internetu (streaming), nie nadaje tych programów jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych, treści te nie są objęte jej odpowiedzialnością redakcyjną - czynność tę dokonuje nadawca programu. Zatem Skarżąca wykonuje usługę odrębną od transmisji za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych, która ma charakter równoległy, lecz nie jednoczesny do transmisji lub retransmisji za pomocą sieci telewizyjnej, z uwagi, iż wykonywana jest przez inny podmiot niż podmiot dokonujący transmisji lub retransmisji za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Skarżąca przejmuje rozpowszechniony przez nadawcę programu w całości i bez zmian oraz równolegle to tej transmisji prowadzonej za pomocą sieci telewizyjnej, podejmuje czynności polegające na jego wtórnym rozpowszechnianiu, a zatem jedynie w sposób wtórny rozprowadza pobrany od nadawy sygnał i w sposób zautomatyzowany przetwarza go celem rozprowadzenia go za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP). Potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tj. wniosek o WIS oraz jego uzupełnienie, w którym Skarżąca deklaruje, że umożliwia dostęp do kanałów telewizyjnych na zasadzie streamingu swoim klientom. Natomiast nadawca danego programu, emituje go w ramach transmisji radiowej naziemnej lub satelitarnej. Następnie Skarżąca pobiera sygnał od nadawcy i koduje go do postaci sygnału internetowego, który docelowo jest dekodowany na urządzeniu u klienta. Usługa oferowana przez Skarżącą ma zatem charakter całkowicie zautomatyzowany, udział człowieka jest niewielki, a jej wykonanie jest niemożliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej. Skarżąca w żaden sposób nie ingeruje w dany program/przekaz, rozprowadza go w identyczny sposób, w jaki został stworzony przez producenta i wyemitowany przez nadawcę. Tak więc w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Skarżąca jako podmiot stwarzający warunki techniczne do odbierania programów telewizyjnych rozprowadzanych za pomocą internetu (streaming), nie nadaje tych programów jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych - czynność tę dokonuje nadawca programu. Objęta spornym rozstrzygnięciem usługa dostępu do kanałów telewizyjnych za pomocą internetu nie stanowi usługi dostępu do programu stworzonego przez Spółkę, lecz przez producenta (nadawcę). Strona sama potwierdza w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, że pobiera sygnał od nadawcy i koduje go do postaci sygnału internetowego, który docelowo otrzymuje klient, co już samo w sobie wskazuje, że transmisja dokonywana za pomocą sieci telewizyjnej nie jest transmisją jednoczesną z usługą świadczoną przez nadawcę, bowiem Skarżąca pobiera sygnał, a następnie go przetwarza. Czynności Skarżącej są zatem czynnościami wtórnymi, a z uwagi na synchronizację czasową czynnościami równoległymi do usług transmisji za pomocą sieci telewizyjnej. Spółka jedynie rozprowadza program umożliwiając klientom jego odbiór na określonych urządzeniach odbiorczych. Tym samym mamy do czynienia z sytuacją, w której Skarżąca - podmiot stwarzający jedynie warunki techniczne do odbierania programów telewizyjnych rozprowadzanych za pomocą internetu (streaming), nie nadaje tych programów jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych, bowiem czynności może wykonywać wyłącznie nadawca programu (podmiot świadczący usługi nadawcze). Spółka jest natomiast podmiotem reemitującym programy telewizyjne w sieci internetowej (streaming IP), pobrane wcześniej od nadawcy programów. Strona jest zatem podmiotem rozprowadzającym tylko sygnał telewizyjny w internecie (operator) i czynność ta ma charakter wtórny do czynności podejmowanych przez nadawcę polegających na dostarczaniu usług zawierających treści audio i audiowizulane za pomocą sieci telewizyjnej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że pozycja 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazuje na usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, o ile nie stanowią one usług elektronicznych oraz nie stanowią usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej wykładni regulacji pozycja 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i uczynił to w sposób spójny z regulacjami rozporządzenia 282/2011.Opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT, podlegają bowiem usługi polegające umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, o ile nie stanowią one usług elektronicznych. Ustalając zakres pojęciowy sformułowania "usługi elektroniczne" organ prawidłowo, w oparciu o art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przeszedł do analizy przepisów Rozporządzenia 282/2011, a w pozostałym zakresie odwołał się do regulacji przepisów ustawy o radiofonii i telewizji, bowiem do tych przepisów odnosi się wprost pozycja 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Pozycja 48 załącznika nr 3 do ustawy wskazuje na usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, o ile nie stanowią one usług elektronicznych oraz nie stanowią usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie. Skoro we wskazanym powyżej przepisie jest mowa o umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji, to w tym zakresie organ zasadnie odwołał się do regulacji krajowych przepisów z zakresu radiofonii i telewizji w celu ustalenia, czy Skarżąca świadczy usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, nie stanowiące usług elektronicznych w rozumieniu Rozporządzenia 282/2011. Dostrzec jednak należy, iż już analiza tego, czy świadczona usługa jest usługą elektroniczną w świetle art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w związku z art. 7 rozporządzenia 282/201, wykazała, że w sprawie mamy do czynienia z usługą elektroniczną polegająca na stworzeniu warunków technicznych do odbieraniu programów telewizyjnych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP). Już samo takie stwierdzenie, co do zasady wyklucza możliwość określenia stawki podatku od towarów i usług w oparciu o pozycję 48 złącznika nr 3 do ustawy o VAT. Organ zatem prawidłowo dokonał wykładni znaczenia pojęcia usług elektronicznych w odniesieniu do prawodawstwa unijnego, tj. Rozporządzenia 282/2011. Nie uzasadnione są zatem, w ocenie Sądu, podnoszone zarzuty dotyczące błędnej wykładni dotyczące użytego w pkt 4 lit. g) załącznika I do rozporządzenia 282/2011 pojęcia rozpowszechniania i nadawania w całości poprzez odniesienie się do ustawy o radiofonii i telewizji. Zaprezentowana w tym zakresie przez organ argumentacja odnosząc się do ustawy o radiofonii i telewizji wspiera jedynie wykładnię znaczenia pojęcia usług elektronicznych w odniesieniu do prawodawstwa unijnego w zakresie rozróżnienia usług elektronicznych od usług nadawczych i wykazuje spójność tychże regulacji. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Skarżąca w nie nadaje tych programów jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci telewizyjnych. Oznacza to, że usługa świadczona przez Skarżącą stanowi dla potrzeb podatku od towarów i usług usługę elektroniczną, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 lit. g rozporządzenia 282/2011. W konsekwencji nie jest usługą, zdefiniowaną przez ustawodawcę w poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy, czyli usługą polegającą na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, inną niż usługa elektroniczna. W ocenie Sądu, organ również prawidłowo przenalizował, czy usługa świadczona przez Skarżącą jest usługą polegającą na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych. Także w ocenie Sądu wykładnia sformułowania, usługą polegającą na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń, prowadzi do wniosku, iż pojęcie na gruncie przepisów o radiofonii i telewizji ma charakter znacznie szerszy, niż podejmowanie w sposób zautomatyzowany czynności, których celem jest wyłącznie stworzenie technicznych warunków odbioru programów telewizyjnych za pośrednictwem internetu lub innej podobnej sieci elektronicznej (streamingIP). W tym miejscu należy podkreślić, że ustawa z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2022 r., poz. 1722, z późn. zm., dalej również jako ustawa o radiofonii i telewizji") jest aktem prawnym, który implikował w znacznej części do rodzimego porządku prawnego wytyczne prawodawcy unijnego tj. dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2010/13/UE z 10 marca 2010 r. w sprawie koordynacji niektórych przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych państw członkowskich dotyczących świadczenia audiowizualnych usług medialnych (dyrektywa o audiowizualnych usługach medialnych). Dyrektywa o nr 2010/13/UE została następnie zmieniona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z 14 listopada 2018 r. nr 2018/1808. Wspomniana dyrektywa nr 2010/13/UE w rozdziale I artykuł 1 zawiera między innymi definicje: audiowizualnej usługi medialnej, audycji, odpowiedzialności redakcyjnej, dostawcy usług medialnych, rozpowszechniania telewizyjnego, nadawcy czy audiowizualnej usługi medialnej na żądanie. W ustawie o radiofonii i telewizji powyższe definicje znalazły swoje miejsce, a ponadto ustawodawca krajowy doprecyzował pojęcie programu. Od początku podstawowym przedmiotem regulacji ustawy o radiofonii i telewizji była kwestia zasad nadawania i prowadzenia działalności nadawczej po zniesieniu monopolu państwa w tym zakresie. W wyniku implementacji wskazanej powyżej dyrektywy o audiowizualnych usługach medialnych, na mocy ustawy z 25 marca 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. nr 85, poz. 459) o zmianie ustawy o radiofonii i telewizji oraz niektórych innych ustaw, zakres zastosowania ustawy o radiofonii i telewizji został rozszerzony na wskazanych w niej dostawców usług medialnych ustanowionych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Już na gruncie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2010/13/EU w pkt 27 wskazano, że zasadniczo wymogi niniejszej dyrektywy majce zastosowanie do rozpowszechniania telewizyjnego lub audycji telewizyjnych, które są udostępniane przez tego samego dostawcę usług medialnych także jako audiowizualne usługi medialne na żądanie, powinno się uważać za spełnione, jeżeli spełnione są wymogi mające zastosowanie do przekazu telewizyjnego, tzn. telewizji linearnej. Jeżeli jednak usługi różnego rodzaju udostępniane są równolegle, ale mają charakter wyraźnie odrębny, niniejsza dyrektywa powinna mieć zastosowanie do każdej z danych usług z osobna". Z powyższego wynika, że dyrektywa ma zastosowanie m.in., jeśli ten sam dostawca usług medialnych udostępnia audiowizualne usługi medialne na żądanie w internecie oraz rozpowszechnia za pośrednictwem przekazu telewizyjnego w telewizji linearnej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o radiofonii i telewizji, usługa medialna obejmuje trzy postaci usług – (1) oferowanie programu, (2) oferowanie audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, oraz (3) przekaz handlowy. Program, a więc uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, jest zatem szczególną postacią usługi medialnej, która zawiera w sobie inne usługi medialne (przekazy handlowe). Dostawcą programu w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o radiofonii i telewizji jest jego nadawca, który tworzy i zestawia program, a następnie rozpowszechnia go samodzielnie bądź też przekazuje program innych podmiotom - w tym operatorom (dystrybutorom usług telewizyjnych) - w celu wtórnego rozpowszechniania, określanego przez ustawodawcę mianem rozprowadzania. Zasadnie zatem zwracał uwagę organ, że przepisy ustawy o radiofonii i telewizji silnie akcentują integralność programu, jako usługi medialnej, która ma być rozpowszechniana w całości, w ustalonym przez nadawcę układzie (art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji). Również w przypadku rozprowadzania podkreśla się konieczność przejmowania programu w całości i bez zmian (art. 4 pkt 8 ustawy o radiofonii i telewizji). Celem wprowadzenia ustawowych gwarancji integralności programu jest ochrona dostawców usług medialnych (nadawców), ponoszących odpowiedzialność redakcyjną za świadczone usługi poprzez sprawowanie faktycznej kontroli nad wyborem audycji i sposobem ich ukształtowania w programie. Z tego właśnie względu przyjmuje się, że pogramy i inne usługi medialne powinny być, co do zasady, rozpowszechniane bez skrótów, zmian, czy przerw. Powyższa ustawa odmiennie odnosi się również do rozpowszechniania i rozprowadzania programów telewizyjnych i w sposób stosunkowo restrykcyjny reguluje rozpowszechnianie programów telewizyjnych i radiowych innych niż rozpowszechnianych wyłącznie w systemach teleinformatycznych. Uprawnionymi do takiej działalnością są jednostki publicznej radiofonii i telewizji, a także podmioty, które uzyskały koncesję na taką działalność (art. 2 ustawy o radiofonii i telewizji). Skoro w pozycji 48 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT we jest mowa o programie, to czytając definicję tego pojęcia należy stwierdzić, że pozycja 48 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT odnosi się do usług polegających na umożliwieniu odbioru programów radiowych i telewizyjnych, które nie stanowią usług elektronicznych, to w istocie odnosi się do usług nadawczych. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 5 ustawy o radiofonii i telewizji "nadawcą jest osoba fizyczna. osoba prawna lub osobowa spółka handlowa, która tworzy i zestawia program oraz rozpowszechnia go lub przekazuje innym osobom w celu rozpowszechniania". Przepisy ustawy o radiofonii i telewizji znacząco rozgraniczają pojęcie nadawcy i podmiotu rozprowadzającego program (operatora) w zakresie ich obowiązków i uprawnień. Mając na uwadze przepisy wspomnianej powyżej ustawy o radiofonii i telewizji, w ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że Spółka jest de facto podmiotem rozprowadzającym program (operatorem) i zgodnie z art. 44b tej ustawy ponosi odpowiedzialność w szczególności za naruszenie integralności usługi medialnej bez zgody jej dostawcy. Status nadawcy różni się od podmiotu rozprowadzającego program. W przypadku rozpowszechniania programu nadawca, każdorazowo ponosi odpowiedzialność za treść rozpowszechnionego programu, ponieważ ponoszenie odpowiedzialności redakcyjnej na zasadach obiektywnych jest elementem definicji nadawcy (art. 13 ustawy o radiofonii i telewizji). Natomiast, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka nie posiada przymiotu nadawcy programu, a zatem nie można przyjąć, iż w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji świadczy usługi polegającą na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych, nie stanowiące usługi elektronicznej. W myśl art. 4 pkt 5 ustawy o radiofonii i telewizji nadawca jest osobą fizyczna, osobą prawna lub osobową spółka handlowa, która tworzy i zestawia program oraz rozpowszechnia go lub przekazuje innym osobom w celu rozpowszechniania, a zatem to nadawca wykonuje zespół czynności polegających na umożliwieniu odbioru programu podmiotom trzecim i czynności te nie mają charakteru usługi elektronicznej. Podmiotem umożliwiającym odbiór programów telewizyjnych w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji jest zatem dostawca usługi medialnej - podmiot posiadający koncesję na rozpowszechnianie programów, np. stacja telewizyjna. W ocenie Sądu, sformułowanie usługą polegającą na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, nie będąca usługą elektroniczną, odnosi się do podmiotu, który jest inicjatorem emisji, musi stworzyć warunki techniczne, prawne i organizacyjne takiego odbioru, ponosi odpowiedzialność redakcyjną oraz rozpowszechnia program za pomocą sieci telewizyjnej lub radiowej. Wszystkie te czynności są niezbędne, aby wyświadczyć na rzecz odbiorcy końcowego usługę odbioru programów telewizyjnych. Jeśli bowiem program nie zostanie stworzony i zestawiony przez nadawcę nie może zostać odebrany przez odbiorcę końcowego. Aspekt techniczny wspiera wyłącznie w sensie technicznym ogół czynności podejmowanych przez nadawcę w celu umożliwienia obiorcy końcowemu odbióru programów telewizyjnych w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji. W tym miejscu podkreślić należy, iż przyjmując nawet, że Skarżąca świadczy usługi polegające na umożliwieniu odbioru programu, bowiem w sensie technicznym czyni ów odbiór technicznie możliwym za pomocą sieci elektronicznej, pobierając sygnał emitowany przez nadawcę, a następnie kodując go w postaci sygnału internetowego umożliwia odbiór tego programu osobom trzecim, to taka czynność techniczna, jest klasyfikowana jako usługa elektroniczna na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w związku z art. 7 Rozporządzenia 282/2011, o czym była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia. Skarżąca nie tworzy w żaden sposób programu, który jest przesyłany za pomocą internetu. Program jest tworzony przez producenta (nadawcę) i nadawany przez nadawcę w drodze transmisji za pomocą sieci telewizyjnej, a także udostępniany Skarżącej w celu jego rozprowadzania. Skarżąca jest podmiotem reemitującym programy telewizyjne w sieci internetowej (streaming) pobrane wcześniej od nadawcy programów. Zatem, słusznie wskazywał organ, że Skarżąca jest podmiotem rozprowadzającym tylko sygnał telewizyjny w internecie (operator) w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji. Natomiast zakres pojęcia usługi polegające na umożliwieniu odbioru programu w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji ma charakter znacznie szerszy, niż podejmowanie w sposób zautomatyzowany czynności, których celem jest wyłącznie stworzenie technicznych warunków odbioru programów telewizyjnych i obejmuje ogół czynności związanych z tworzeniem i zestawia programu oraz rozpowszechnianiem go lub przekazywaniem innym osobom w celu rozpowszechniania. Podsumowując skoro ustawodawca w pozycji 48 załącznika nr 3 ustawy o VAT posługuje się sformułowaniem "odbioru programów telewizyjnych", który nie jest usługą elektroniczną, to analizując definicję programu, organy prawidłowo wywiodły, że pozycja 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT odnosi się do usług nadawczych. Jak szczegółowo wskazano w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy o radiofonii i telewizji rozgraniczają pojęcie nadawcy i podmiotu rozprowadzającego program (operatora) w zakresie ich obowiązków i uprawnień. Skarżąca jest podmiotem rozprowadzającym tylko sygnał telewizyjny w internecie (operator) w sposób zautomatyzowany, nie zaś podmiotem rozpowszechniającym program telewizyjny w rozumieniu przepisów ustawy o radiofonii i telewizji. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo wywiódł, że Skarżąca jest podmiotem rozprowadzającym program (operatorem) i zgodnie z art. 44b ustawy o radiofonii i telewizji ponosi odpowiedzialność w szczególności za naruszenie integralności usługi medialnej bez zgody jej dostawcy. Status nadawcy różni się w sposób istotny od podmiotu rozprowadzającego program. W przypadku rozpowszechniania programu nadawca, jak już wspomniano powyżej, każdorazowo ponosi odpowiedzialność za treść rozpowszechnionego programu, ponieważ ponoszenie odpowiedzialności redakcyjnej na zasadach obiektywnych jest elementem definicji nadawcy (art. 13 ustawy o radiofonii i telewizji.) Co istotne ponoszenie odpowiedzialności redakcyjnej, stanowi również istotny element charakteryzujący usługi nadawcze w rozumieniu art. 6b Rozporządzenia 282/2011 i różnicujący te usługi od usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 tego rozporządzenia. Jak wykazano powyżej Skarżąca nie posiada przymiotu nadawcy programu. Nie świadczy też usług nadawczych w rozumieniu art. 6b Rozporządzenia 282/2011. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało oparte na prawidłowej wykładni przepisów krajowych, jak i Rozporządzenia 282/2011, co doprowadziło do spójnego z ich brzmieniem rozstrzygnięcia sprawy. Organ przedstawił w zaskarżonej decyzji wnioski z analizowanych przepisów i przedstawił Skarżącej sposób rozumowania i rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że usługa umożliwienia dostępu do kanałów telewizyjnych na zasadzie streamingu oferowana przez Skarżącą jest usługą elektroniczną. Ta okoliczność powoduje, że usługa świadczona przez Skarżącą nie jest usługą, do której odnosi się poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy. W ocenie Sądu, analiza zarówno przepisów krajowych, jak i unijnych odnoszących się do stosowania preferencyjnych stawek VAT prowadzi do wniosku, że zarzuty Skarżącej w tym zakresie uznać należało za nieuzasadnione. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w tym już wspomnianą wcześniej pozycją 48. Podkreślić przy tym należy, że przepisy uprawniające do stosowania stawek preferencyjnych winny być traktowane ściśle. Możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi każdorazowo odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Rzeczpospolita Polska jest członkiem Unii Europejskiej, a unijny system VAT jest oparty na dyrektywie Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006. Nr 347/1), zwanej dalej "dyrektywą VAT" i w związku z tym faktem przepisy prawa krajowego winny być ujednolicone z prawem unijnym w tym zakresie. Z wykładni językowej art. 98 dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie mają prawo, a nie obowiązek, wprowadzenia zasad wynikających z ww. aktu, dysponując ponadto prawem do kształtowania ich zakresu. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Za ugruntowany w orzecznictwie Trybunału uznać należy pogląd, że do stosowania stawek obniżonych VAT, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, do państw członkowskich należy dokładniejsze określenie wśród dostaw towarów i świadczenia usług objętych kategoriami załącznika III do dyrektywy VAT tych, do których ma zastosowanie stawka obniżona." Analogicznie w kwestii wypowiada się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 6 grudnia 2019 r. wskazał, nie jest kwestionowane to, że z art. 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż określenie przez państwo członkowskie wykazu towarów podlegających obniżonemu opodatkowaniu, w ramach katalogu wskazanego w dyrektywie, nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz fakultatywny, zatem w tym zakresie unijny normodawca odstąpił od pełnej harmonizacji zasad obniżonego opodatkowania. Ponadto, skoro przepis ten przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest niepowiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone." Mając na uwadze przedmiot wniosku, organ prawidłowo wskazywał także na brzmienie art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT: "Stawek obniżonych i zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, nie stosuje się do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług wymienionych w załączniku III pkt 6, 7, 8 oraz 13." Załącznik nr III zawiera "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o których mowa w art. 98". W zakresie niniejszej sprawy znaczenie ma pkt 8 załącznika nr III do dyrektywy VAT, który przyznaje możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla usług opisanych następująco: "odbiór usług nadawczych radiowych i telewizyjnych oraz nadawanie w internecie (webcasting) takich programów dostarczanych przez dostawcę usług medialnych; usługi dostępu do internetu świadczone w ramach polityki cyfryzacji, zgodnie z definicją określoną przez państwa członkowskie". W odniesieniu do niniejszej sprawy powyższe dotyczy wyłącznie czynności odbioru usług nadawczych radiowych i telewizyjnych oraz nadawania w internecie (webcasting) takich programów dostarczanych przez dostawcę usług medialnych. Słusznie zatem wskazywał organ, iż w każdym z ww. przypadków chodzi o usługę nadawczą (nadawania) programów radiowych i telewizyjnych, przy czym z uwagi na okoliczności dotyczące usług świadczonych przez Skarżącą (usługi są świadczone internetowo) rozważono wyłącznie nadawanie w internecie (webcasting) takich programów dostarczanych przez dostawcę usług medialnych. Jednak oferowana przez Skarżącą usługa nie spełnia przesłanek webcastingu. Skarżąca tylko pobiera sygnał od nadawcy i udostępnia go swoim klientom poprzez sieć internetową nie zmieniając jego treści. Usługa świadczona przez Skarżącą nie odpowiada tym, do których odnosi się załącznik do dyrektywy 2022/542. Ponadto, w odniesieniu do pkt 8 załącznika nr III do dyrektywy VAT (webcasting) należy zauważyć, że polski ustawodawca nie przyjął na grunt rodzimego porządku prawnego tego przepisu. Brzmienie art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT w związku z pozycją 8 załącznika III do dyrektywy wskazuje jednoznacznie, że nowelizacja tego przepisu nie znosi generalnej zasady opodatkowania podstawową stawką VAT usług świadczonych drogą elektroniczną. Należy zaznaczyć, że całość materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wskazuje zdecydowanie, że nadawca danego programu emituje go w ramach transmisji radiowej naziemnej lub satelitarnej, a Skarżąca pobiera sygnał od nadawcy i koduje go do postaci sygnału internetowego, który następnie jest dekodowany na urządzeniu u klienta. Ponadto oferowana przez ww. usługa dostępu do programów telewizyjnych na zasadzie streamingu ma charakter zautomatyzowany, a udział człowieka jest niewielki. Skarżąca tylko przesyła obraz i dźwięk za pośrednictwem swojej sieci internetowej. W ramach świadczonej usługi Skarżąca nie ingeruje w dany program lub przekaz, w szczególności nie tworzy i nie emituje stworzonych przez siebie treści reklamowych czy promocyjnych, innych niż zawartych w danym programie przez nadawcę. Analiza przepisów unijnych oraz krajowych prowadzi do wniosku, że w sprawie mamy do czynienia z usługą elektroniczną. Skarżąca nie nadaje programów telewizyjnych jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci telewizyjnych, jest podmiotem reemitującym sygnał telewizyjny (operator). W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że Skarżąca nie spełnia warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%. W pozycji 48 załącznika nr 3 do ustawy jest mowa o programie, więc mając to na uwadze, należy stwierdzić, że pozycja ta odnosi się do usług nadawczych. W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatkowej. Usługa dostępu do kanałów telewizyjnych za pomocą internetu nie stanowi usługi dostępu do programu/audycji stworzonego przez Skarżącą, lecz nadawcę/ Skarżąca nie nadaje programów jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych i telewizyjnych. Skarżąca zatem rozprowadza tylko w sposób w pełni zautomatyzowany sygnał telewizyjny w internecie. Sąd nie podziela poglądu Spółki, że usługa świadczona przez Spółkę polegająca na zautomatyzowanym przejmowaniu rozpowszechnianego za pomocą sieci telewizyjnej przez nadawcę programu w całości i bez zmian, a następnie zautomatyzowane przetwarzanie tego sygnału celem rozprowadzenia go za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), oraz usługi świadczone przez nadawcę, który tworzy i zestawia program oraz rozpowszechnia go lub przekazuje innym osobom w celu rozpowszechniania, tj. świadczy usługi polegające na dostarczaniu usługi zawierających treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne dostarczane za pośrednictwem sieci komunikacyjnych, powszechnie udostępniane przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, przeznaczone do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplanowanym programem z jednoczesnym ich rozpowszechnianiem przez za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), są tak do siebie podobne, że nie powinny być odmiennie traktowane na gruncie podatku od towarów i usług, gdyż różnicowanie stawek podatku w ramach jednej kategorii produktów może naruszać zasadę neutralności; stosowanie stawki obniżonej do jednego z nich, skutkujące odmiennym traktowaniem pod względem podatkowym podobnych (konkurencyjnych) towarów - narusza tę zasadę, a tym samym art. 98 ust. 1-3 dyrektywy VAT oraz art. 4 ust. 3 TUE, w tym wynikające z tego przepisu zasady: lojalności, pierwszeństwa prawa Unii oraz bezpośredniego skutku w związku z naruszeniem art. 98 ust. 1-3 dyrektywy VAT poprzez pominięcie wykładni prounijnej. W ocenie Sądu, choć w wyniku obu świadczonych usług, konsument finalnie uzyskuje dostęp do usługi zawierające treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne, tym samym obie usługi wykazują określone cechy zbieżne, to odróżnia je od siebie co najmniej – z punktu widzenia klienta, przeciętnego konsumenta – to że Skarżąca w sposób zautomatyzowany rozprowadza jedynie obcy sygnał, zaś z punktu widzenia konsumenta co do wyboru usług zawierających treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne, jest kontent programowy, który jest zależny od nadawcy. Skarżąca nie ma wpływu na ów kontent, to nadawca tworzy i zestawia program oraz rozpowszechnia, a zatem charakter usługi świadczonej przez nadawcę w sensie prawnym jak i faktycznym jest zupełnie odmienny. Skarżąca nie zaspokaja potrzeb konsumentów związanych uzyskaniem dostępu do pewnego kontentu programowego, bowiem nie posiad samodzielność w kształtowaniu programu. Jej działalność nie obejmuje takich czynności jak tworzenie programu, zestawianie programu, rozpowszechnianie programu oraz przekazywanie go innym osobom w celu rozpowszechniania. Wykonuje jedynie czynności techniczne i to w sposób całkowicie zautomatyzowany. Tym samym w ocenie Sądu, nie można przyjmować, że usługa nadawcza nadawana przez podmiot będący twórcą programu nadawana także przez internet jest usługą podobną do zautomatyzowanego pobierania sygnału emitowanego przez nadawcę, kodowanie go do sygnału możliwego do rozprowadzania przez internet oraz inną podobną sieć elektroniczną. Naruszenie zasady neutralności podatku VAT w analizowanym zakresie zatem nie zachodzi. Usługi te traktowane są w sposób odmienny nie tylko na gruncie prawa krajowego, ale i prawodawstwa unijnego. Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących naruszenie art. 121 ust. 1 i 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42a pkt 3, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 pkt 26 i poz. 48 załącznika 3 do ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 2 lit. f) i pkt 4 lit. g) załącznika I do Rozporządzenia 282/2011 - poprzez wydanie decyzji bez należytego uwzględnienia utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, w tym Dyrektora KIS, dotyczącej kwalifikacji na gruncie podatku VAT usług podobnych do usługi świadczonej przez Skarżącą. Przywołane w odwołaniu oraz skardze interpretacje indywidualne: - z 24 listopada 2015 r. nr [...]; - z 31 października 2016 r. nr [...]; - z 5 kwietnia 2017 r. nr [...], - z 31 sierpnia 2018 r. nr [...], - z 13 grudnia 2019 r. nr [...], były przedmiotem analizy na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego. Organ w zaskarżonej decyzji (strona 37-38) zawarł opis wskazanych powyżej interpretacji oraz zauważył, że dotyczą one podobnego zagadnienia, jednak nie identycznego jak w przedmiotowej sprawie. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odmiennym niż postępowanie w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym, w którym składający wniosek o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zgodnie z art. 14b § 3 Op., a organ wydający interpretację może przyjąć za podstawę swoich rozważań wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma za przedmiot "przepisy prawa podatkowego" oraz wydawana jest "w indywidualnej sprawie". Ramy interpretacji indywidualnej kształtuje wniosek "zainteresowanego", tj. podmiotu, który występuje do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji. Granice te wyznacza problem prawny, z którym zwraca się zainteresowany na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Problem precyzują przepisy prawa, jednak w razie rozdźwięku między nimi, a treścią zapytania wnioskodawcy o zakresie interpretacji decyduje treść zapytania. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, jak to ma miejsce w postępowaniu o wydanie WIS. Dyrektor KIS wydaje interpretacje w oparciu tylko o opis sprawy przedstawiony przez wnioskodawcę. Odnosząc się do natomiast do przywołanych na stronie 22 skargi wiążących informacji stawkowych z 23 maja 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.72.2023.3.SS oraz z dnia 13 grudnia 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.112.2023.7 należy stwierdzić, że każde postępowanie prowadzone w celu wydania wiążącej informacji stawkowej jest indywidualne i zawężone jedynie do jednego przedmiotu wniosku, który posiada swoje własne, odrębne i specyficzne cechy oraz jest wynikiem przeprowadzenia postępowania podatkowego, które opiera się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym dokumentach odnoszących się do świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Każde więc postępowanie podatkowe w zakresie wiążącej informacji stawkowej jest odrębne. W ocenie Sądu, że nie można powołać się na naruszenie art.121 Op. w sytuacji, gdy wydana w sprawie decyzja, choćby była odmienna od innej decyzji wydanej w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, jest jednak prawidłowa i zgodna z prawem, albowiem wzgląd na potrzebę ochrony zasady praworządności ma w tego rodzaju sytuacji pierwszeństwo przez oczekiwaniami strony (a mianowicie, oczekiwaniami odnośnie do uzyskania rozstrzygnięcia o określonej treści, to jest decyzji takiej samej jak uprzednio wydawana w analogicznym stanie faktycznym i prawnym), które jako naruszające zasadę praworządności nie mogą być tym samym uznane, ani "słuszne", ani też "uzasadnione" (zob. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt II OSK 2964/20 oraz wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II OSK 1976/20). Dostrzec przy tym należy, że organ wyjaśni, że decyzja WIS z 13 grudnia 2023 r. nr [...] w ramach nadzoru nad jednolitością wydawanych rozstrzygnięć zostanie poddana analizie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, bowiem jej rozstrzygnięcie budzi wątpliwości właśnie po zakończonym postępowaniu w niniejszej sprawie. W odniesieniu do powołanej wiążącej informacji stawkowej 23 maja 2023 r. nr [...] organ jasno zaznaczył, iż dotyczy odmiennych okoliczności świadczenia, tj. rozpowszechniania na żywo, za pomocą infrastruktury teleinformatycznej, w systemie Pay-per-View gali sztuk walki więc nie sposób jej porównywać do zaskarżonej decyzji. WIS z dnia 23 maja 2023 r. nr [...] Organ jasno zaznaczył, iż dotyczy odmiennych okoliczności świadczenia, tj. rozpowszechniania na żywo, za pomocą infrastruktury teleinformatycznej, w systemie Pay-per-View gali sztuk walki więc nie sposób jej porównywać do zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, argumentacja Skarżącej jest w powyższym zakresie chybiona, a Organ nie naruszył tym samym zasady pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego Skarżącej. Podsumowując, w ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo wykluczyć możliwość zastosowania dla świadczonej przez Skarżącą usługi stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy. Usługa elektroniczna w postaci umożliwienia dostępu do kanałów telewizyjnych na zasadzie streamingu nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Nadto wbrew twierdzeniu Skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia żadnego z wymienionych przez Skarżącą przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego. Fakt wywiedzenia przez organ odmiennych od Skarżącej wniosków nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że naruszone zostały wskazane przez Skarżącą przepisy. Z tych też powodów skarga jako niezasługująca na uwzględnienie podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.