I SA/Op 365/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi S.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 3 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2008r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji I. oddala skargę, II. przyznaje pełnomocnikowi adwokatowi W.K. od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 295,20 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) w tym podatek VAT w wysokości 55,20 zł (słownie: pięćdziesiąt pięć 20/100) tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu. Decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] Wójt Gminy P. ustalił S. T. łączne zobowiązanie pieniężne za 2008 r. w kwocie 388 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podał, że skarżący jest właścicielem zabudowanej działki nr x, obręb nr y, R., stanowiącej grunty rolne, klasy IlI a - 0,30 ha, Ill b - 0,06 ha, IV a - 0,2932 ha i RV - 0,17 ha, a także tereny mieszkaniowe B - 0,0568 ha, co potwierdza informacja z rejestru gruntów, według stanu na dzień 26 września 2008r. i informacja ta jest aktualna w odniesieniu do całego roku 2008. Do opodatkowania podatkiem rolnym organ I instancji przyjął grunty o powierzchni łącznej 0,6532 ha, na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów. W zakresie podatku od nieruchomości organ przyjął do opodatkowania grunty pozostałe o pow. 568 m², stanowiące inne tereny zabudowane (Bi) oraz budynek mieszkalny o pow. 188,38 m². Jak wskazał organ I instancji, należąca do skarżącego działka nr x zabudowana była w 2008 r. budynkiem mieszkalnym i niemieszkalnym, który dopiero w marcu 2008r. został formalnie oddany do użytkowania. Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń, stan surowy zamknięty budynku ukończono przed 2004r. i od tego momentu budynek był częściowo użytkowany. Prace wykończeniowe wewnętrzne zostały zakończone w marcu 2008r. Z deklaracji składanych przez S. T. w latach 2004-2008 w sprawie podatku od nieruchomości wynikało, że wykazywał on rozbieżne dane dotyczące deklarowanej powierzchni użytkowej budynku. W tej sytuacji organ przyjął do opodatkowania powierzchnię, którą ustalił m.in. w oparciu o projekt budowlany i inne dokumenty, a ustalona powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wyniosła 188,38 m2 i stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek przyjętych w Uchwale nr XII/62/07 Rady Gminy P. z dnia 28.11.2007r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2008r., jak dla budynków mieszkaniowych. Organ zaznaczył przy tym, że pomimo formalnego zgłoszenia budynku do użytkowania dopiero w marcu 2008r., zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.) - dalej jako: [u.p.o.l.], budynek podlegał opodatkowaniu od początku badanego okresu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił wydanie jej bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa oraz błędną interpretację dowodów. Podniósł, że w sprawie zastosowano inny od obowiązującego pomiar powierzchni użytkowej (art. 4 ust. 2 u.p.o.l.), co spowodowało podwyższenie powierzchni o kilka metrów kwadratowych. Nadto zarzucił błędne zastosowanie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem skarżącego, część dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie nie mogło stanowić podstawy takiego rozstrzygnięcia, m.in. z uwagi na przypisanie im odmiennego znaczenia. Skarżący podkreślił przy tym, że do momentu ukończenia budowy w 2008r. zgłaszał częściowe użytkowanie domu. Decyzją z dnia 3 sierpnia 2012r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, na podstawie art. 1 i art. 18 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.) oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - [dalej O.p.], uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy P. z dnia 30 grudnia 2011r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy ocenił, że kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy należący do skarżącego budynek mieszkalny podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2008r., a także, jaka powierzchnia użytkowa tego budynku winna stanowić podstawę opodatkowania. Dalej Kolegium wskazało na treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym, w przypadku budynków lub ich części oraz budowli, obowiązek podatkowy powstaje dopiero od początku roku następującego po roku, w którym budowa wspomnianych obiektów została zakończona lub w którym rozpoczęto użytkowanie budynku albo jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zdaniem organu, w przywołanym przepisie obowiązek podatkowy powiązano z rozpoczęciem faktycznego użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. W takim przypadku obowiązek ten powstaje bez względu na to, czy zostały spełnione przesłanki związane z użytkowaniem budynku, a wynikające z przepisów prawa budowlanego. Pogląd taki wspiera stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z 23 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1522/06 i II FSK 1520/06 oraz z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt II FSK 1245/06, w myśl którego, jeżeli budynek istnieje i ma jednolite przeznaczenie, to opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, choćby w danym roku część budynku nie była wykorzystywana. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia poczynione w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wskazują, iż częściowe użytkowanie przedmiotowego budynku mieszkalnego nastąpiło przed 2004r. Jak wynikało bowiem z przesłuchania strony z dnia 29 kwietnia 2011r., w momencie wprowadzenia się, parter był wykończony (kuchnia, pokój, korytarz, łazienka - ok. 51 m kw.) i zakończono stan surowy zamknięty (mury, dach, okna), a ostatnie prace wykończeniowe wewnętrzne, były wykonywane do marca 2008r. Jednocześnie Kolegium nie dało wiary twierdzeniom skarżącego, że w momencie rozpoczęcia przez niego użytkowania budynku, budynek nie był wybudowany, bowiem przeczyły temu inne dowody, znane organom z urzędu, zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec S. T. w zakresie podatku od nieruchomości za 2007r. Pomimo, że podatnik nie udostępnił budynku do oględzin, to do protokołu oględzin nieruchomości z dnia 19 marca 2007r. dołączono dokumentację fotograficzną potwierdzająca jego wybudowanie. Ujawniony w ten sposób stan budynku nie pozostawiał wątpliwości, że spełniał on w tym okresie wymogi art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli był budynkiem i jako budynek mieszkalny podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2008r. Odnosząc się do prawidłowości przyjętej przez organ I instancji podstawy opodatkowania Kolegium stwierdziło, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wyjaśnia w pełni stanu faktycznego, w oparciu o który byłoby możliwe podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Z akt sprawy wynikało, że w informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej w 2004r. skarżący zgłosił do opodatkowania budynek mieszkalny o pow. 52 m2. W kolejnej informacji złożonej 14 stycznia 2007r. wskazał do opodatkowania budynek mieszkalny o pow. 28 m2, uzasadniając zmniejszenie metrażu powierzchni faktem wyprowadzenia się rodziny, niewykończenia i nieużywana budynku. Natomiast w informacji IN-1 złożonej 31 marca 2008r., jako obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2008r., zgłosił do opodatkowania budynek mieszkalny o pow. 123,50 m2. Następnie, w piśmie z dnia 2 września 2008r. skarżący wniósł o uwzględnienie powierzchni podanych w przedłożonych wcześniej informacjach tj. do grudnia 2006r. - 52 m2., od stycznia 2007r. - 28 m2., od kwietnia 2008r. - 123,50 m2., a od czerwca 2008r. - 51 m2. Kolegium zauważyło przy tym, że ze złożonych przez stronę w dniu 29 kwietnia 2011r. wyjaśnień wynikało, iż podatnik podał wielkości powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego na podstawie projektów budowy, a rzeczywistych pomiarów dokonał później, co podał w informacji w 2010r. Z informacji tej wynikało, że powierzchnia budynku mieszkalnego wynosi 210 m2. Jednocześnie podczas przesłuchania strony w dniu 28 listopada 2011r., skarżący wskazał, że informacje w sprawie podatku od nieruchomości za 2008r. zostały błędnie wypełnione z powodu złego zrozumienia terminu "powierzchnia użytkowa". W związku z tym skarżący wskazał, że powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego w 2008r. kształtowała się następująco: do końca marca 2008r. - 65,80 m2. (parter o pow. 70 m2 z wyłączeniem klatki schodowej o pow. 4,20 m2.), a za okres od kwietnia 2008r. 188,38 m2 (tj. 200,98 m2 pomniejszona o powierzchnię klatki schodowej 3 x 4,20 m2). W ocenie Kolegium, nie udało się wyjaśnić w toku niniejszego postępowania rozbieżności dotyczących powierzchni budynku mieszkalnego, także w oparciu o inne dowody, w tym informacje organów budowlanych. Z zaświadczenia wystawionego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w N. - /dalej PIBN/ z dnia 27 marca 2008r. wynikało, że powierzchnia użytkowa: budynku mieszkalnego to 123,50 m2, przy czym w piśmie z dnia 19 lipca 2010r. organ wyjaśnił, że podana powierzchnia użytkowa budynku została wskazana na podstawie oświadczenia złożonego przez właściciela (inwestora) oraz kierownika budowy. Zdaniem organu odwoławczego, również wskazany przez organ I instancji, jako podstawa podjętego rozstrzygnięcia, projekt budowlany nie stanowi dowodu, który w sposób bezsporny pozwoliłby na usunięcie wątpliwości co do rzeczywistej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, która powinna być ustalona zgodnie z wymogami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tych względów Kolegium uznało, że istnieje potrzeba dokonania bezspornych ustaleń faktycznych dotyczących wielkości powierzchni użytkowej budynku mieszalnego w oparciu o pomiary powierzchni użytkowej pomieszczeń budynku z uwzględnieniem art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Kolegium zaleciło także wyjaśnienie, z udziałem strony, czy powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego ustalona obecnie odpowiada powierzchni użytkowej budynku istniejącej w 2008r. W przypadku wystąpienia jakichkolwiek zmian w tym zakresie zwrócono uwagę na konieczność ustalenia, na czym te zmiany polegały i jak kształtowała się powierzchnia użytkowa budynku na przestrzeni roku 2008. Mając na uwadze odmowę udostępnienia przez skarżącego nieruchomości celem dokonania pomiaru, Kolegium wskazało na przepis art.262 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmawia np. okazania przedmiotu oględzin może zostać ukarana karą porządkową. Zaznaczyło również, że oględziny należy przeprowadzić z zachowaniem wymogów procesowych dotyczących udziału strony w postępowaniu, w tym określonych w art. 190 O.p. związanych z zawiadomieniem strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu i prawa udziału w przeprowadzeniu dowodu oraz składania wyjaśnień. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że w związku z faktem przekazania do dnia 30 marca 2008r. nieruchomości rolnej w dzierżawę, nie podlega on obowiązkowi podatkowemu w tym zakresie, Kolegium wyjaśniło, że zawarcie umowy dzierżawy gruntów rolnych, co do zasady nie przenosi na dzierżawcę obowiązku podatkowego z tytułu podatku rolnego. Wyjątek stanowi sytuacja, w której grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych. Wówczas podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca (art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym). Zdaniem Kolegium, skarżący nie wykazał, aby taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie. Uchylając pierwszy raz decyzję organu I instancji, Kolegium wskazało na potrzebę uzupełnienia materiału w tym zakresie, jednak do akt sprawy nie dołączono umowy dzierżawy. Nadto w ocenie Kolegium brak było podstaw do opodatkowania w 2008r. budynku gospodarczego należącego do skarżącego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w okresie poprzedzającym ten rok podatkowy budowa tego budynku nie została zakończona i nie rozpoczęto jego użytkowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący podniósł zarzuty: błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od nieruchomości, akceptacji błędów do odmowy udzielenia ulgi na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz braku rozstrzygnięcia w sprawie niezgodności części ustaw z ustawą zasadniczą w kwestii podatku od własności prywatnej zabudowanej i różnic w podatku rolnym. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że bezpodstawnie przyjęto, iż zasiedlenie części budynku skutkuje podatkiem od całości budynku. Zdaniem strony, skoro budowa nie została ukończona, to wystąpiły względy techniczne. Nadto skarżący wskazał, że do czasu odbioru budynku zamieszkiwanie budowy jest naruszeniem prawa budowlanego i nie można żądać podatku za ten okres, występuje bowiem kolizja prawa. Odnośnie niezgodności ustaw z Konstytucją skarżący wskazał na gwarantowane przez Konstytucję prawo własności i stwierdził, że "obecnie naliczony podatek metrażowy od powierzchni mieszkalnej, w efekcie narusza dalszy artykuł Konstytucji o zapobieganiu bezdomności". Nadto stwierdził, że ustawa o podatku rolnym nakłada dwa różne podatki w zależności od tego czy grunty są używane rolniczo, a to jest zdaniem skarżącego naruszeniem równości wobec prawa. Skarżący zawarł w skardze także uwagi dotyczące interpretacji przez organ jego wypowiedzi w toku przesłuchania i nieprawidłowego wliczenia do opodatkowania powierzchni mieszkalnej poddasza oraz zwrócił uwagę na pozbawienie go prawa do przeglądu akt sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i podkreśliło, że nie jest władne oceniać zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP. Na rozprawie w dniu 14 listopada 2012r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wraz z dodatkowym pismem skarżącego w tej kwestii oraz sprecyzował zarzuty skargi wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 oraz 2 ustawy o podatku rolnym. Nadto na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 55 Prawa budowlanego i naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 21 §1 pkt 1 i 210 O.p. oraz art. 21 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. W związku z podniesionymi zarzutami pełnomocnik złożył wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 6 ust. 2 i 4 u.p.o.l. oraz art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym i art. 55 Prawa budowlanego z art. 32 i 64 Konstytucji RP. Sąd oddalił powyższy wniosek. Nadto postanowieniem z dnia 15 listopada 2012r. Sad umorzył postępowanie w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012.270 j.t.) dalej [dalej - p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja kasacyjna. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie do art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przywołany przepis stanowiąc wyłom w przyjętej konstrukcji postępowania odwoławczego, może być zastosowany tylko wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził w sposób należyty postępowania dowodowego lub, gdy postępowanie takie zostało przeprowadzone, lecz nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca we wskazanym przepisie pozostawił do uznania organu odwoławczego dokonanie oceny, czy ze względu na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kontrola sądowa takiej decyzji sprowadza się do zbadania, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji wskazane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sprawa w związku, z którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało ją do ponownego rozpatrzenia temu organowi, dotyczy łącznego zobowiązania pieniężnego ustalonego S. T. za rok 2008r. Z akt sprawy wynika, że S. T. był w 2008r. podatnikiem podatku rolnego i podatku od nieruchomości, jako właściciel zabudowanej działki nr x, obręb nr y, R., stanowiącej grunty rolne, klasy IlI a - 0,30 ha, Ill b - 0,06 ha, IVa - 0,2932 ha i RV - 0,17 ha, a także tereny mieszkaniowe B - 0,0568 ha. Stan te potwierdza informacja z rejestru gruntów włączona do akt sprawy. Dane wynikające z ewidencji gruntów, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zm.), są wiążące dla organów podatkowych. W toku postępowania ustalono, na podstawie pism strony i jej wyjaśnień, że do dnia 30 marca 2008 r. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zm.).wydzierżawił nieruchomość rolną, jednak w aktach sprawy brak jest kopii tej umowy. Odnosząc się do znaczenia tej umowy w kontekście podatku rolnego, Kolegium wskazało, że zawarcie umowy dzierżawy gruntów rolnych, co do zasady, nie przenosi na dzierżawcę obowiązku podatkowego z tytułu podatku rolnego. Wyjątek stanowi sytuacja, w której grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca (art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym). Skarżący nie wykazał, aby taka sytuacja miała miejsce w sprawie, nie uzupełniono materiału dowodowego, pomimo że Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia 5 lutego 2009 r. wskazało na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie. Jak wynika z akt sprawy, działka nr x w 2008 r. była zabudowana budynkiem mieszkalnym i niemieszkalnym. O ile jednak w toku postępowania wyjaśniono okoliczności związane z wybudowaniem i rozpoczęciem użytkowania budynku gospodarczego, jak i budynku mieszkalnego, to jednak nie wyjaśniono w sposób dostateczny, pozwalający na prawidłowe przyjęcie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wszystkich istotnych okoliczności związanych z budynkiem mieszkalnym. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że z zaświadczenia Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w powiecie N. z dnia 27 marca 2008r. wynika, że skarżący pismem z 18 marca 2008r. zawiadomił organ nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku gospodarczego w R. (działka nr x) oraz zgłosił zamiar przystąpienia do ich użytkowania. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.o.l. (według stanu prawnego obowiązującego w 2008r.), obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a w myśl ust. 2 jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Nadto zgodnie z ust. 3 przywołanego przepisu, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Kolegium odwołując się do tych uregulowań wskazało na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, w których podkreślono, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, uzależniony jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego, a w szczególności z rozpoczęciem faktycznego użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. W takim przypadku obowiązek ten powstaje bez względu na to, czy zostały spełnione przesłanki przewidziane dla użytkowania budynku w przepisach prawa budowlanego, czy też nie. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Kolegium zwróciło także uwagę na stanowisko doktryny, zgodnie z którym, rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Nadto podkreślić należy, że rozstrzygając niniejszą sprawę kolegium brało także pod uwagę treść art. 4 ust. 1 u.p.o.l., w myśl którego podstawę opodatkowania stanowią: dla gruntów - powierzchnia; dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, której sposób wyliczenia przy wysokości kondygnacji poniżej 2,20m przedstawiono w ust. 2 tego artykułu. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy w kontekście przesłanek prawa materialnego, które determinują zakres ustaleń, jakie powinny być poczynione przez organy w toku postępowania, Kolegium wskazało na istotne braki wymagające przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Stanowisko organu odwoławczego zasługuje na aprobatę. Bezsprzecznie przyjęcie w niniejszej sprawie prawidłowej podstawy opodatkowania wymaga poczynienia bezspornych ustaleń dotyczących powierzchni użytkowej budynku w 2008r. Wymaga to zarówno dokonania wiarygodnych pomiarów powierzchni użytkowej budynku, jak i wyjaśnienia z udziałem strony wszelkich ewentualnych zmian w powierzchni użytkowej budynku na przestrzeni badanego roku podatkowego. Akceptując potrzebę uzupełnienia we wskazanym zakresie materiału dowodowego, podkreślić należy trafność wniosków organu odwoławczego dotyczących wątpliwości, jakie nasuwają się przy ustalaniu podstawy opodatkowania budynku, jak i sprzeczności, jakie zachodzą pomiędzy poszczególnymi dowodami. Podkreślić przy tym należy, że tylko właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zasady dotyczące prowadzenia postępowania zawarto w dziale IV Ordynacji podatkowej i zgodnie z nimi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), a w ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe zobowiązane są, stosownie do art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oceny tego materiału organy dokonują zgodnie z art. 191, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, analizując czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy budził wątpliwości i został ustalony z naruszeniem obowiązujących reguł, gdyż sprawy nie wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Brak wiarygodnych ustaleń dotyczących faktycznej powierzchni użytkowej budynku w roku 2008 uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji ustalającej, stosownie do art. 6 c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, łączne zobowiązanie pieniężne za 2008r. Zatem, konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie uzasadniającym uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. W związku z tym, że kontroli Sądu została poddana decyzja kasacyjna organu odwoławczego, którą to decyzją wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję organu I instancji z uwagi na poważne braki dowodowe postępowania dotyczące istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, zarzuty nadinterpretacji przepisów ustawy podatkowej, w tym naruszenia prawa materialnego, a to art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 oraz 2 ustawy o podatku rolnym i art. 55 Prawa budowlanego, należy uznać za przedwczesne. Zauważyć jednak należy, że organ na potrzeby niniejszego postępowania w związku ze stwierdzonymi uchybieniami w zakresie postępowania dowodowego dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego, z których wywiódł konieczność dokonania ustaleń w określonym zakresie i ta ocena jest prawidłowa, poparta została także orzecznictwem sądowym. Jednak jednocześnie organ odwoławczy pomimo uchylenia decyzji Wójta zawarł w treści uzasadnienia prawne wywody dotyczące akceptacji stanowiska organu I instancji w zakresie opodatkowania gruntów rolnych i budynku gospodarczego, co w tego rodzaju decyzji nie powinno mieć miejsca. Jest to decyzja kasacyjna, uchylająca w całości decyzję organu I instancji, co oznacza jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, zatem taka ocena jest bezprzedmiotowa, bowiem organ I instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego wyda nowa decyzję. Naruszenie to nie powoduje jednak konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Sąd nie podzielił naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 21 §1 pkt 1 i 210 O.p. oraz art. 21 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Zarzut naruszenia art. 21 §1 pkt 1 O.p. jest niezrozumiały, albowiem rozstrzygnięcie organu w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego w przypadku osób fizycznych ma charakter decyzji ustalającej. Odnośnie pozostałych zarzutów, w ich przypadku nie uzasadniono, na czym miałoby polegać naruszenie wskazanych przepisów, tym niemniej stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 O.p., zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w tym przepisie. Niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, zgodnie z którym, przy orzekaniu członkowie składów orzekających kolegium są związani wyłącznie przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze poza powszechnie obowiązującym prawem nie stosowało w niniejszej sprawie innego prawa. Odnosząc się do wniosku zawartego w skardze i sprecyzowanego na rozprawie, a dotyczącego wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 6 ust. 2 i 4 u.p.o.l. oraz art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym i art. 55 Prawa budowlanego z art. 32 i 64 Konstytucji RP, podkreślić należy, że strona nie przedstawiła rzeczowej argumentacji uzasadniającej ten wniosek. Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych przez stronę przepisów Konstytucji RP. Sąd jak wskazano wcześniej oddalił wniosek dotyczący wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego odnośnie zgodności wskazanych przez stronę przepisów z art.32 i 64 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, a w myśl ust.2, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Wynikająca z tego przepisu zasada równości wobec prawa byłaby naruszona przez przepis rangi ustawowej wówczas, gdy przepis ustawy w sposób różny traktowałaby podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji – posiadające cechę wspólną (relewantną). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku wskazanych przez skarżącego przepisów. Podobnie jest w przypadku art. 64 Konstytucji RP zapewniającego ochronę prawną prawa własności. Konieczność ponoszenia podatków na takich samych zasadach, jak inne podmioty znajdujące się w relewantnej sytuacji, nie narusza prawa własności. Przypomnieć tylko należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków jest domeną ustawodawcy i następuje w drodze ustawy. Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a. Na podstawie art. 250 p.p.s.a. przyznano pełnomocnikowi skarżącego od Skarbu Państwa koszty zastępstwa procesowego wynikające z § 18 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu w kwocie 295,20, w tym podatek VAT w wysokości 55,20 zł.