I SA/Op 37/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 listopada 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 listopada 2014 r. ustalające "A" Spółka z o.o. w [...] koszty postępowania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 738,00 zł. Porządkowo Sąd zwraca uwagę, iż oznaczył siedzibę strony skarżącej jako "[...]", a nie "[...]", gdyż z przedłożonego wraz ze skargą odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika ponad wszelką wątpliwość, że siedzibą "A" Spółka z o.o. jest miejscowość [...], a nie [...]. Posługiwanie się w praktyce obrotu gospodarczego adresem biura Spółki funkcjonującego w [...],[...], nie uzasadnia oznaczenia tam siedziby strony jako osoby prawnej w rozumieniu art. 46 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej powołana jako: [P.p.s.a.]. Postanowienie powyższe wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 26 czerwca 2013r. M. i J. B. przenieśli na rzecz Skarżącej, reprezentowanej przez pełnomocnika T. S., własność nieruchomości niezabudowanej, położonej w [...], składającej się z działek o nr: a, b, c, d, e, f, g i h, powstałych w wyniku podziału działki nr i o łącznej powierzchni 0,4612 ha, za cenę określoną na kwotę 66.502,51 zł. (por. akt notarialny Rep. A nr [...] sporządzony przez notariusza W. M.). Postanowieniem z dnia 7 marca 2014r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wezwał do podwyższenia wartości nieruchomości, do jej wartości rynkowej, która w jego ocenie winna stanowić kwotę 442.429,00 zł, bądź do przedłożenia wyceny określającej wartość rynkową nabytego prawa, na podstawie art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2010 nr 101 poz. 649 ze zm.), dalej w skrócie u.p.c.c.p.  Pismem z dnia 26 marca 2014r. Skarżąca odmówiła podwyższenia wartości zakupionej nieruchomości do kwoty zaproponowanej przez organ podatkowy wyjaśniając, że przedmiotowa nieruchomość zakupiona została wprawdzie w dniu 26 czerwca 2013r., niemniej jednak warunki zakupu oraz jego cena określone zostały w umowie przedwstępnej, spisanej w dniu 25 października 2011r., objętej aktem notarialnym Rep. A nr [...], przy czym z tej treści wynikało, że przedmiotem zakupu jest nieruchomość rolna. Jednocześnie zobowiązała się, do przedłożenia operatu szacunkowego, który na jej zlecenie sporządzi uprawniony rzeczoznawca majątkowy. Operat taki złożono 18 lipca 2014r. Z jego treści wynikało, że biegły J. K. określił wartość nieruchomości w kwocie 89.057,72 zł przyjmując ją na dzień zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży. Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2014r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 4 u.p.c.c.p., w celu sporządzenia wyceny spornej nieruchomości, powołał rzeczoznawcę majątkowego H. W. Oględziny przedmiotowej nieruchomości wyznaczone zostały na dzień 10 września 2014r. i odbyły się w obecności przedstawiciela strony. Rzeczoznawca określił wartość nieruchomości na kwotę 604.126,00 zł. Strona zakwestionowała tak sporządzony operat. Zdaniem Spółki operat szacunkowy H. W. nie uwzględniał warunków zawarcia transakcji, które biegły przyjął za podobne. W ocenie Skarżącej nie można było przyjąć, że operat ten jest zgodny z zasadami wyceny nieruchomości, skoro biegły nie dokonał wnikliwej i rzetelnej analizy rynku nieruchomości podobnych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, decyzją z dnia 20 listopada 2014r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.083,00 zł. O kosztach postępowania podatkowego, organ I instancji orzekł postanowieniem wydanym w tym samym dniu, ustalając je na kwotę 738,00 zł. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że orzeczone koszty związane są z faktem powołania w sprawie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, do czego obligowały organ obowiązujące przepisy tj. art. 6 ust. 4 ustawy. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu zobligowany zatem został do powołania w sprawie dowodu z opinii biegłego, by wartość ta mogła zostać ustalona w sposób obiektywny. Ponieważ wartość rynkowa, o której mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c.p., nabytego przez Spółkę w dniu 26 czerwca 2013r. prawa, określona przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, przy uwzględnieniu opinii biegłego rzeczoznawcy H. W., na kwotę 604.126,00 zł odbiegała od wartości ostatecznie określonej przez Spółkę na kwotę 89.057,72 zł, tj. różniła się o więcej niż 33%, Spółka obciążona została kosztami postępowania, którymi w sprawie były koszty wynagrodzenia biegłego. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zażalenie, podnosząc w nim zarzuty naruszenia: - art. 6 ust. 4 u.p.c.c.p. w zw. z art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) [dalej jako O.p.]., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, bowiem Strona postępowania określiła wartość rynkową nieruchomości, a zatem opinia biegłego była zbędna; - art. 155 i następnych ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami z dnia (Dz. U. z 2015r. 1774 t.j.), poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, iż powołany przez organ biegły dokonał rzetelnej wyceny nieruchomości. Uzasadniając wniesione zażalenie Spółka zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż obciążając ją kosztami biegłego uznał, że sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego H. W. opinia jest rzetelna, obiektywna i fachowa. Wskazano, że z uwagi na zakwestionowanie wartości przedmiotu umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 26 czerwca 2013r., zgodnie z brzmieniem i wymogami art. 6 ust. 4 u.p.c.c.p., Spółka przedłożyła organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie podatkowe zmierzające do wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych, sporządzony na jej zlecenie operat biegłego rzeczoznawcy. Podkreślono, że dokonana wycena winna uwzględniać rolniczy charakter nieruchomości, fakt uzyskania przez Spółkę jej własnym staraniem i na własny koszt decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, jak również szereg nakładów inwestycyjnych, poczynionych przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży. Tymczasem powołany przez organ podatkowy biegły nie uwzględnił przy szacowaniu prawidłowej wartości przedmiotowego prawa i okoliczności wskazywanych przez Spółkę. Zdaniem Strony nie można przyjąć, że operat jest zgodny z zasadami wyceny nieruchomości, skoro biegły nie dokonał wnikliwej i rzetelnej analizy rynku nieruchomości podobnych. Ponieważ akta sprawy nie zawierały wystarczających dowodów potwierdzających wysokość przyznanemu biegłemu wynagrodzenia, postanowieniem z dnia 10 lutego 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie postępowania dowodowo – wyjaśniającego, z udziałem biegłego rzeczoznawcy H. W. Celem powyższego było uzupełnienie materiału dowodowego o szczegółową specyfikację, uwzględniającą nakład pracy powołanego biegłego tj. poświęcony czas, ze wskazaniem przyjętej "stawki", o której mowa w § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2014r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz.U. z 2013r., poz. 518), a także kwoty bazowej, w oparciu o którą organ dokonał weryfikacji wysokości kosztów wynagrodzenia biegłego. Z nadesłanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, w dniu 17 lutego 2015r. specyfikacji, złożonej do organu podatkowego I instancji w dniu 15 października 2014r., dotyczącej wyliczenia kosztów wynagrodzenia wynikało, że biegły wykazał, że opracowanie opinii zajęło mu łącznie 25 godzin. Jako stawkę za 1 godzinę czasu pracy biegły przyjął kwotę 29,50 zł, co stanowiło 1,67% kwoty bazowej, a zatem mieściło się w przedziale, tj. od 1,28% do 1,81% stawek dotyczących wynagradzania biegłych powołanych przez sąd. Powyższe stanowiło kwotę 738,00 zł, będącej wynikiem przyjętej stawki godzinowej i czasu poświęconego na sporządzenie przedmiotowej opinii. W wyniku rozpoznania wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 26 listopada 2015r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 listopada 2014r. W ocenie organu odwoławczego wykazane przez biegłego koszty i podjęte czynności okazały się niezbędne do wykonania powierzonego mu zadania i w pełni uzasadnione. Podkreślono również, iż na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowego postępowania, nie miała wpływu treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 listopada 2015r., rozstrzygająca w przedmiocie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Określona w tamtym postępowaniu przez organ odwoławczy wartość przedmiotu umowy, tj. podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na kwotę 586.551,00 zł, w dalszym ciągu przewyższała wartość wskazaną przez Spółkę w operacie szacunkowym, tj. o więcej niż o 33%. Za nieuzasadniony uznano także zarzut Spółki, dotyczący nieprawidłowości i nierzetelności sporządzonego na zlecenie organu podatkowego – operatu, w tym naruszenia art. 155 i następnych ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wyjaśniono, że do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu szczegółowo odniósł się w wydanej, w dniu 26 listopada 2015r. decyzji, określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przeniesienia własności nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik Spółki, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 6 ust. 4 u.p.c.c.p. w zw. z art. 269 O.p., oraz w zw. z art. 9 pkt 2 u.p.c.c.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy Strona postępowania określiła wartość rynkową nieruchomości, a zatem opinia biegłego była zbędna; - art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.c.c.p. oraz w zw. z art. 155 i następne ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami w zw. z § 4 ust. 1 i 2 oraz § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że powołany przez organ biegły dokonał rzetelnej wyceny nieruchomości, mimo braku analizy warunków transakcji przyjętych do porównania; - art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.c.c.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nakłady poczynione przez Skarżącą na nieruchomości, której sprawa dotyczy, przed datą sprzedaży tej nieruchomości przez dotychczasowego właściciela, nie pomniejszają wartości rynkowej tej nieruchomości, w szczególności przez przyjęcie, iż stanowią one "długi i ciężary" w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadniając skargę podniesiono, że w związku z zakwestionowaniem przez organ podatkowy wartości przedmiotu umowy, stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.c.c.p., Spółka przedłożyła organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie podatkowe, zmierzające do wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych, sporządzony na jej zlecenie operat biegłego. Podkreślono, że dokonana przez biegłego wycena winna uwzględniać rolniczy charakter przedmiotowej nieruchomości, fakt uzyskania przez Skarżącą, jej własnym staraniem i na własny koszt decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jak również szereg nakładów inwestycyjnych, poczynionych przed zawarciem w dniu 26 czerwca 2013r. przyrzeczonej umowy sprzedaży. Według zarzutu pełnomocnika w sprawie winny zostać uwzględnione również przepisy § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r., w szczególności podejście porównawcze, dla którego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. W skardze podniesione zostało także, że wolą stron była sprzedaż nieruchomości rolnej nieuzbrojonej, co potwierdziły strony zawartej w dniu 26 czerwca 2013r. umowy. Dodatkowo wskazano, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 9 ust. 2 u.p.c.c.p., przewidujący całkowite zwolnienie dla czynności sprzedaży nieruchomości rolnej. Powołując się na art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym, zawierający definicję "gospodarstwa rolnego", wywiedziono, iż na dzień sprzedaży nabyty grunt stanowił grunty rolne, które dopiero po odłączeniu od reszty pozostającej w posiadaniu sprzedawcy stanowiły areał nieprzekraczający 1 ha. Dlatego winno mieć zatem zastosowanie całkowite zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem na dzień zawarcia przedmiotowej transakcji Skarżąca posiadała już grunty rolne o powierzchni ponad 1 ha, zakupione przed dniem 26 czerwca 2013r. Jeżeli brak jest podstaw do zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.c.c.p., a operat sporządzony na zlecenie organu podatkowego nie wyczerpuje wymogów nałożonych przepisami prawa, obciążenie strony postępowania kosztami jego sporządzenia jest bezpodstawne. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647 t.j.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Nadto w myśl art. 3 § 1 P.p.s.a sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.). W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Na początek wymaga podkreślenia, że kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddano tylko postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 listopada 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 listopada 2014 r. obciążające kosztami postępowania stronę. Ocena sprawy nie może wykraczać poza zasadność obciążenia Skarżącej kosztami opinii biegłego rzeczoznawcy, w związku z uznaniem przez organ podatkowy, że wartość nieruchomości podana przez Skarżącą w zawartej w dniu 26 czerwca 2013r. umowie przeniesienia własności nieruchomości w wysokości 66.502,51 zł była zaniżona. Dlatego ocenie w postępowaniu nie było poddane merytorycznie rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie wymiaru zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. W postępowaniu dotyczącym ponoszenia kosztów postępowania Sąd bada wyłącznie kwestię dotyczącą prawidłowości postępowania organu w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego. Kwestia obciążenia strony postępowania kosztami biegłego, w przypadku procedury podwyższenia wartości rynkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest sprawą uznaniową organu i wynika z jednoznacznych regulacji prawnych. Koszty postępowania, a do takich należy wynagrodzenie biegłego za sporządzoną opinię reguluje Rozdział 23, Działu IV O.p, w przepisach od art. 264 do art. 271. Zgodnie z art. 264 O.p. koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa albo określona jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej. Art. 265 § 1 O.p. określa natomiast, co należy zaliczyć do kosztów postępowania, wymieniając m. in. wynagrodzenie przysługujące biegłym (pkt 3). Zauważyć należy, że wyliczenie zawarte w art. 265 § 1 O.p. nie jest wyliczeniem pełnym. Przemawia za tym treść art. 265 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym organ może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki. Warunkiem ich zaliczenia jest jednak bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy. O tym, jakie wydatki i czy mają bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy, decyduje organ podatkowy. Bez znaczenia jest natomiast fakt, z czyjej inicjatywy koszty powstały, w szczególności w postępowaniu - na wniosek, czy z urzędu. Jednocześnie podkreślić należy, że od ogólnej zasady ponoszenia kosztów postępowania przez Skarb Państwa przepisy przewidują wyjątki. W myśl art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Niewątpliwie za odrębny przepis należy uznać regulację z art. 6 ust. 4 u.p.c.c.p., umożliwiającą obciążenie strony postępowania (podatnika) tymi kosztami, jeżeli wartość rynkowa nieruchomości określona z uwzględnieniem opinii biegłego różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika. Dodatkowo wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.p. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Według art. 6 ust. 2 u.p.c.c.p. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Zgodnie natomiast z ust. 3 ww. przepisu jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Następnie stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.c.c.p. mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik. Podkreślenia wymaga również, że wydane na podstawie art. 269 O.p. postanowienie o kosztach postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że rozstrzygnięcie o kosztach nie wpływa na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, co do jej istoty. Postanowienie w sprawie kosztów postępowania, jak i decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mają odrębny byt prawny i jako akty są względem siebie samoistne. Analiza akt niniejszej sprawy prowadzi natomiast do wniosku, że Spółka zakwestionowała zaproponowaną przez organ podatkowy wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości, stojąc na stanowisku, że przedłożony przez nią operat szacunkowy, sporządzony przez biegłego J. K. wyznaczał właściwą jej wartość. Ustawodawca przewidując możliwość sporu w zakresie wyceny obarczonej błędem, stworzył procedurę, w której wyceny dokonuje rzeczoznawca majątkowy, posiadający odpowiednią wiedzę i uprawnienia w przedmiocie wyceny nieruchomości. W sytuacji zatem, gdy Skarżąca odmówiła podwyższenia wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży, organ podatkowy niejako zobligowany był, stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.c.c.p. do powołania biegłego, co też uczynił, postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2014 r. Mając na uwadze fakt, że wartość nieruchomości, ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego, wyznaczonego przez organ podatkowy różniła się o 33 % od wartość wskazanej przez Spółkę, Skarżąca stosownie do dyspozycji art. 6 ust. 4 u.p.c.c.p. zobowiązana była do poniesienia kosztów przedmiotowej wyceny. W sprawie poza sporem pozostaje fakt, że z uwagi na rozbieżność w zakresie wyceny przedmiotowej nieruchomości został powołany biegły oraz, że jego opinia została wykorzystana w postępowaniu, a ustalona w tej opinii wartość przekraczała 33% wartości wyrażonej w cenie sprzedaży nieruchomości. Natomiast bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje okoliczność dokonania przez organ odwoławczy w postępowaniu dotyczącym wymiaru zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych korekty wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości z kwoty 604.126,00 zł na kwotę 586.551,05 zł. Zauważyć należy, że w sporządzonym na zlecenie organu podatkowego operacie szacunkowym z dnia 10 października 2014 r. biegły określił wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości według stanu i cen obowiązujących w dniu jej nabycia tj. na dzień 26 czerwca 2013 r. Zarówno wartość nieruchomości będącej przedmiotem umowy cywilnoprawnej sprzed korekty, jak i po jej dokonaniu odbiegała o ponad 33 % od wartości rynkowej nieruchomości, wskazanej w akcie notarialnym Rep. A nr [...], z dnia 26 czerwca 2013 r. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie nie stwierdzono, aby sporządzony na zlecenie organu operat szacunkowy obciążony był jakąkolwek wadą skutkującą niemożnością uznania go za dowód w postępowaniu, na podstawie którego określono wartość rynkową nabytej przez Skarżącą nieruchomości. W sytuacji, gdy zachowany został właściwy tryb ustalania wartości rynkowej przedmiotu umowy cywilnoprawnej z udziałem biegłego, podstawą uchylenia postanowienia w sprawie obciążenia strony kosztami sporządzenia opinii biegłego może być jedynie stwierdzenie, iż dowód został przeprowadzony wadliwie, a wady te są istotne i nie nadają się do usunięcia. Przeprowadzona natomiast przez organ odwoławczy analiza ustaleń rzeczoznawcy majątkowego, wskazywała bezsprzecznie, że wycena wartości rynkowej nieruchomości gruntowej została przeprowadzona z zastosowaniem podejścia porównawczego i metody korygowania ceny średniej, co odpowiada § 4 ust. 4 w związku z § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. Organ podkreślił też właściwy rodzajowo dobór obiektów przyjętych do analizy porównawczej z uwzględnieniem takich warunków jak: położenie i powierzchnia, sąsiedztwo, dostępność uzbrojenia, dojazd. Prawidłowo zatem organ podatkowy, biorąc pod uwagę różnicę w wartości szacowanej nieruchomości obciążył Skarżącą kosztami opinii, którą sporządził powołany w toku prowadzonego postępowania biegły rzeczoznawca. Zdaniem Sądu organ podatkowy określając wysokość kosztów postępowania prawidłowo zastosował przepisy ustawy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych i przyjmując ich wysokość oparł się na ww. operacie szacunkowym. Organ dokonał wszechstronnego zbadania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo oceniając stan faktyczny sprawy. Ocenie organu poddano również szczegółową specyfikację, uwzględniającą nakład pracy powołanego biegłego tj. poświęcony czas, ze wskazaniem przyjętej "stawki", o której mowa w § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2014r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz.U. z 2013r., poz. 518), a także kwoty bazowej, w oparciu o którą organ dokonał weryfikacji wysokości kosztów wynagrodzenia biegłego. Postanowienie organu zostało uzasadnione w sposób umożliwiający weryfikację zarówno ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak i prawnej jego subsumcji, a organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zażalenia, wyjaśniając, z jakiego powodu uznał, że postanowienie organu podatkowego I instancji nie narusza prawa. Zawarte w skardze zarzuty m.in. dotyczące oceny samej opinii rzeczoznawcy, w szczególności oceny wyboru metody określenia wartości przedmiotowej nieruchomości, prawa do odliczenia poniesionych przez Skarżącą nakładów, kwestii zwolnienia z opodatkowania tejże czynności wykraczają poza zakres sądowoadministracyjnej kontroli postanowienia dotyczącego określenia kosztów postępowania. Wskazać w tym względzie należy, że w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego, organy podatkowe nie dokonują oceny merytorycznej, opracowanej przez biegłego wyceny przedmiotu sprzedaży, a jedynie ustalają, czy wartość przedmiotu transakcji przekroczyła o 33 % wartość podaną przez Stronę, a opinia spełnia wymogi rozporządzenia z 21 września 2004r. Dlatego organy badały jedynie, czy istnieje podstawa faktyczna i prawna do obciążenia strony postępowania jego kosztami oraz, czy wysokość wskazana w rachunku wystawionym przez biegłego rzeczoznawcę odpowiada wysokości ustalonych kosztów postępowania, i z tego obowiązku wywiązały się. Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że dokonujący wyceny rzeczoznawca majątkowy za wykonanie przedmiotowej wyceny wystawił organowi podatkowemu rachunek w kwocie 738,00 zł, który był rachunkową podstawą do wydania postanowienia. Niejako na marginesie zauważyć należy, że podnoszone przez Skarżącą dalsze zarzuty były przedmiotem analizy Sądu, który w wyroku z dnia 4 marca 2016r., sygn. akt I SA/Op 36/16, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 listopada 2015 r., mocą której została uchylona w części decyzja organu I instancji i określono zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji oceniając tylko zaskarżone postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, skargę oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a.