I SA/Op 373/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2025 r. sprawy ze skargi Gminy Lubliniec na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2025 r., nr 0110-KSI2-1.441.4.2025.2.AR w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez Gminę Lubliniec (dalej jako: skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2025 r. nr 0110-KSI2-1.441.4.2025.2.AR, którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2025 r. nr 0112-KDSL2-2.440.486.2024.4.AS określającą dla usługi - udostępnienie krytej pływalni przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wykorzystującym obiekt basenu na wyłączność w celu organizacji zajęć doskonalenia pływania oraz rehabilitacji ruchowej na rzecz swoich klientów, klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W dniu 2 października 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług udostępniania krytej pływalni przedsiębiorcom prowadzących działalność gospodarczą wykorzystującym obiekt basenu na wyłączność w celu organizacji zajęć doskonalenia pływania oraz rehabilitacji ruchowej na rzecz swoich klientów. W treści wniosku wskazano, iż: "Gmina Lubliniec jest w posiadaniu basenu rekreacyjnego. Obiekt znajduje się w zadaszonym budynku. W ramach świadczonych usług polegających na udostępnianiu basenu wyróżnić można trzy grupy odbiorców: a) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z basenu celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności na zasadzie sprzedaży biletów jednorazowych, b) jednostki organizacyjne w postaci klubów sportowych, uczniowskich klubów sportowych, stowarzyszeń, fundacji, niepublicznych placówek oświatowych, umożliwiające swoim członkom, zawodnikom lub uczniom uczestnictwo w zajęciach nauki i doskonalenia pływania, oraz zajęciach rehabilitacji ruchowej w basenie na zasadzie umowy na udostępnienie basenu danej jednostce, c) przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie kultury fizycznej wykorzystujący obiekt basenu na wyłączność w celu organizacji zajęć doskonalenia, pływania oraz rehabilitacji ruchowej na rzecz swoich klientów na zasadzie umowy na udostępnienie basenu danemu przedsiębiorcy. Usługi świadczone przez Gminę na podstawie powyższych umów bez względu na podmiotowość nabywcy usług należą do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU 93.11.10.0, tj. "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Odpłatne udostępnianie basenu w celach wskazanych wyżej będzie zawsze formą uprawiania sportu, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji bez względu, na to która z kategorii podmiotów wyszczególnionych wyżej jest odbiorcą usługi i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 i pozycją nr 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT". Odpowiadając na wezwanie organu Skarżąca przesłała wyjaśnienia wskazując, iż : "1) basen rekreacyjny będący przedmiotem wniosku jest obiektem sportowym, 2) jako grupę odbiorców wskazuję przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie kultury fizycznej wykorzystujący obiekt basenu na wyłączność w celu organizacji zajęć doskonalenia, pływania oraz rehabilitacji ruchowej na rzecz swoich klientów na zasadzie umowy na udostępnienie basenu danemu przedsiębiorcy, 3) odbiorcy wskazani w pkt 2 mogą korzystać zarówno z całego basenu jak też istnieje możliwość zarezerwowania niektórych torów basenu, wszystko zależy od warunków w jakich zawarto umowę. Nadto przesyłam w załączeniu umowę, regulamin oraz cennik." Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania, dnia 7 stycznia 2025 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL2-2.440.486.2024.4.AS, określającą dla usługi - udostępnienie krytej pływalni przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wykorzystującym obiekt basenu na wyłączność w celu organizacji zajęć doskonalenia pływania oraz rehabilitacji ruchowej na rzecz swoich klientów, klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W uzasadnieniu wiążącej informacji stawkowej z dnia 7 stycznia 2025 r. wskazano: "Klasyfikacja do grupowania PKWiU 93.11.10.0 "USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH" wymaga by udostępnienie miało związek z charakterem obiektu sportowego, a więc w celu zaspokojenia przez podmiot, któremu obiekt jest udostępniany potrzeb rekreacyjnych, sportowych, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Takimi usługami mogą bowiem być: usługi organizowania różnorodnych imprez sportowych na posiadanych obiektach sportowych, udostępnianie obiektu sportowego na zasadzie wykupienia wstępu, czy usługi prowadzenia nauki określonej dyscypliny sportowej przez pracowników zatrudnionych przez właściciela określonego obiektu sportowego. Podsumowując, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca - na podstawie zawartej Umowy - nie udostępnienia obiektu sportowego osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w celach uprawiania przez nią sportu, rekreacji. Przeciwnie, kryta pływalnia zostaje udostępniona "na wyłączność" na cele prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej. Zatem celem wejścia przedsiębiorcy na teren obiektu sportowego nie jest rekreacja czy uprawianie sportu (zgodnie z funkcją obiektu), a cel komercyjny (zarobkowy) - umożliwienie prowadzenia własnej działalności gospodarczej, tj. organizacji zajęć doskonalenia pływania oraz rehabilitacji ruchowej na rzecz klientów przedsiębiorcy". Od powyższej decyzji, pismem z dnia 21 stycznia 2025 r. Skarżąca złożyła odwołanie. W treści odwołania Strona zaskarżyła powyższą decyzję w całości i wniosła o jej zmianę poprzez zakwalifikowanie wnioskowanej usługi jako "usługi związanej z działalnością obiektów sportowych PKWiU 93.11.10.0" oraz ustalenie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8 %. Po rozpatrzeniu ww. odwołania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 19 marca 2025 r. nr 0110-KSI2-1.441.4.2025.2.AR utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów Strony w pierwszej kolejności przytoczono treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, które regulują kwestie opodatkowania świadczonych usług, w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.), a także stanowiących integralną część klasyfikacji - zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawartych w ww. rozporządzeniu. Organ analizując grupowanie 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" PKWiU 2015 wskazał, że obejmuje ono czynności, zadania wykazujące związek z działalnością obiektów sportowych. Jednocześnie organ zaznaczył, że w ww. grupowaniu brak jest jednoznacznej odpowiedzi, które usługi takim związkiem się charakteryzują, a które odbiegają od istoty i celu funkcjonowania obiektów sportowych. Wskazał, że zgodnie z definicją zawartą na stronie internetowej www.stat.gov.pl, obiekt sportowy to samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Kluczowa pozostaje więc analiza jakie czynności można utożsamiać z działalnością obiektów sportowych, które usługi są typowe dla tych obiektów, wykazują związek z istotą oraz celem ich funkcjonowania. Organ wskazał, że obiekty sportowe realizują swoją działalność przede wszystkim poprzez np. sprzedaż biletów wstępu, karnetów, które upoważniają przykładowo do korzystania z basenu, lodowiska, sauny bądź pozostałej infrastruktury mieszczącej się w obiekcie sportowym. Działalność obiektów sportowych to także prowadzenie różnorodnych zajęć sportowych takich jak nauka pływania, gry w tenisa, piłkę nożną, poprzez zapewnienie zarówno stosownego wyposażenia, sprzętu, jak i fachowej obsługi, trenerów oraz instruktorów. Dalej organ nawiązał do celu, w jakim ustawodawca krajowy zdecydował się dokonać obniżenia stawki podatku od towarów i usług w powyższej materii. Wskazał, że zastosowanie preferencji podatkowej w odniesieniu do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 miało na celu promowanie zdrowego trybu życia, poprzez zachęcanie do uprawiania sportu, szeroko pojętej aktywności fizycznej. Zamiar wprowadzenia stawki preferencyjnej w przedmiotowym aspekcie był determinowany poprzez kontekst społeczny i zdrowotny, chęć umożliwienia szerszego dostępu do usług sportowych. W rezultacie klasyfikacja do grupowania PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" wymaga by udostępnienie miało związek z charakterem obiektu sportowego, a więc w celu zaspokojenia potrzeb rekreacyjnych, sportowych. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest usługa udostępniania krytej pływalni na czas oznaczony (czas rezerwacji) przedsiębiorcom, którzy nabywają omawianą usługę w celach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie nauki pływania oraz rehabilitacji ruchowej. Zdaniem organu nie dochodzi zatem do udostępnienia obiektu sportowego w celach uprawiania sportu, rekreacji, szerzenia oraz propagowania aktywności fizycznej. Przeciwnie, kryta pływalnia zostaje udostępniona na cele prowadzenia przez przedsiębiorców działalności gospodarczej. Powodem dokonania rezerwacji są więc cele zarobkowe. Odbiorcą usługi udostępnienia krytej pływalni nie jest osoba fizyczna planująca uprawiać aktywność sportową a przedsiębiorca, który prowadzi w obiekcie działalność gospodarczą. W ocenie organu cel w jakim świadczona jest usługa udostępnienia [...] nie jest zbieżny z celem jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu obniżoną stawkę podatku od towarów i usług dla grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Końcowo, organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie odwoławcze wykazało, że w wiążącej informacji stawkowej dokonano właściwej klasyfikacji usługi - udostępnienie krytej pływalni na czas oznaczony (czas rezerwacji) przedsiębiorcom, którzy nabywają omawianą usługę w celach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w celu organizacji zajęć doskonalenia pływania oraz rehabilitacji ruchowej na rzecz swoich klientów - do działu 68 PKWiU 2015 oraz wskazano stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.; zwanej dalej "ustawą, ustawą o VAT, u.p.t.u"), oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Skargą z dnia 22 kwietnia 2025 r. Skarżąca zaskarżyła przedmiotową decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 7 stycznia 2025 r. w całości, zarzucając im obrazę art. 41 ust. 2 ustawy w związku z pozycją nr 55 załącznika nr 3 do ustawy oraz wniosła o ich uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał skargę za niezasługującą na uwzględnienie i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935; zwanej dalej: "p.p.s.a." lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym brak było podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2025 r. nr 0110-KSI2-1.441.4.2025.2.AR, którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2025 r. nr 0112-KDSL2-2.440.486.2024.4.AS określającą dla usługi - udostępnienie krytej pływalni przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wykorzystującym obiekt basenu na wyłączność w celu organizacji zajęć doskonalenia pływania oraz rehabilitacji ruchowej na rzecz swoich klientów, klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Zaistniały spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w wiążącej informacji stawkowej z dnia 7 stycznia 2025 r. w sposób prawidłowy określono dla usługi - udostępnienie krytej pływalni przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wykorzystującym obiekt basenu na wyłączność w celu organizacji zajęć doskonalenia pływania oraz rehabilitacji ruchowej na rzecz swoich klientów, klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Sąd w składzie rozpoznającym skargę, uznał, że w sporze tym rację należy przyznać organowi. W pierwszej kolejności należy jednak przybliżyć przepisy prawa podatkowego, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 42a u.p.t.u., wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. Natomiast w myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4. Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Stosownie do art. 42b ust. 7 u.p.t.u., do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub Inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi. Natomiast w myśl art. 42c ust. 1 ustawy o VAT, WIS wiąże, z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do: 1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS;  2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS; 3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS. Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. W myśl art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Art. 41 ust. 2 u.p.t.u. stanowi natomiast, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138 i ust. 4. Zgodnie z art. 146ea pkt 2 ustawy w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosiła 8%. Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; Dodać należy, że zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. W Rzeczpospolitej Polskiej stawka podstawowa została określona na poziomie 23%. W art. 98 dyrektywy VAT przewidziano również możliwość stosowania stawek obniżonych, przy czym nie więcej niż dwóch stawek obniżonych. Stawki obniżone ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III dyrektywy. W przepisach krajowych określone zostały dwie stawki obniżone: 5% i 8%. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19). Z powyższego płynie wniosek, że ustawodawca krajowy ma określoną swobodę stosowania stawek obniżonych, ograniczoną w ten sposób, że mogą być stosowane nie więcej niż dwie stawki obniżone, ponadto dostawy towarów i świadczenia usług objęte stawką obniżoną winny być przewidziane w załączniku III dyrektywy VAT. Z przywołanego wyroku TSUE wynika również, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Obowiązkiem ustawodawcy krajowego jest więc również takie ukształtowanie krajowych regulacji w zakresie stawek obniżonych, by nie naruszały one zasady neutralności podatku VAT. Punkt 13 załącznika III do dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do stosowania obniżonej stawki VAT do korzystania z obiektów sportowych. Dyrektywa VAT ani przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęcia "korzystania z obiektów sportowych". Ponadto brak jest odesłania do prawa państw członkowskich w tym względzie, wobec czego wspomniane pojęcie musi podlegać autonomicznej i jednolitej wykładni (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 53, 54). Jak wynika z analizy orzecznictwa TSUE, Trybunał dokonał już wykładni zawartego w pkt 13 załącznika III do dyrektywy VAT pojęcia "korzystania z obiektów sportowych", które należy rozumieć jako obejmujące prawo do korzystania z obiektów przeznaczonych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego, a także korzystanie z nich w tym celu (wyrok z 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 65). W związku z tym, zakresem stosowania pkt 13 załącznika III do tej dyrektywy może być objęte świadczenie usług związanych z korzystaniem z tych obiektów i niezbędnych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego (zob. podobnie wyrok z 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 66). Polski ustawodawca implementując ustalenia Dyrektywy, ujął w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", w poz. 55 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" (93.11.10.0 PKWiU). Regulacje krajowe nie powtarzają w sposób dosłowny regulacji wskazanej w pkt 13 załącznika nr III do dyrektywy. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawcy krajowemu przysługuje prawo ograniczenia stosowania obniżonej stawki VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług. Dodać należy, że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). W zaskarżonej decyzji organ analizował możliwość zaklasyfikowania przedmiotowej usługi do PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Grupa ta obejmuje: - usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie itp., - usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni, - usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych. Grupowanie to nie obejmuje jednak: - usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0, - usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0, - wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0, - usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0, - usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0. Z kolei sekcja L "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości" PKWiU 2015 obejmuje: - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, - wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych, - usługi agencji nieruchomości, - usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny). W sekcji tej zawarty jest dział 68 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości". Dział ten obejmuje: - usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie, - realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem, - zarządzanie nieruchomościami. Zdaniem Sądu, ocena świadczenia objętego wnioskiem o wydanie WIS w zakresie klasyfikacji zgodnie z PKWiU została przeprowadzona prawidłowo. Słusznie wskazał organ, że analiza grupowania 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" PKWiU 2015 wskazuje, że obejmuje ono czynności, zadania wykazujące związek z działalnością obiektów sportowych. Jednocześnie ww. grupowaniu brak jest jednoznacznej odpowiedzi, które usługi takim związkiem się charakteryzują, a które odbiegają od istoty i celu funkcjonowania obiektów sportowych. Przez obiekt sportowy należy rozumieć zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że kryta pływalnia stanowi obiekt sportowy. W celu rozstrzygnięcia, czy usługa będąca przedmiotem sporu stanowi świadczenie, o którym mowa w poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy, należy przede wszystkim przeanalizować charakter tej usługi w oparciu o opis wskazany we wniosku, dane zawarte w uzupełnieniach, zestawiając te informacje z wyjaśnieniami do przedmiotowego grupowania. Ponadto dokonując klasyfikacji do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" należy niewątpliwie wziąć pod uwagę cel, w jakim ustawodawca krajowy zdecydował się dokonać obniżenia stawki podatku od towarów i usług w powyższej materii. Niewątpliwie wprowadzenie obniżonej stawki VAT na usługi sportowe służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 5.05.2022 r., sygn. akt I SA/Gl 137/22). W ocenie Sądu prawidłowo stwierdził organ, że wprowadzenie preferencji podatkowej w odniesieniu do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 miało na celu promowanie zdrowego trybu życia, poprzez zachęcanie do uprawiania sportu, szeroko pojętej aktywności fizycznej. Zamiar wprowadzenia stawki preferencyjnej w przedmiotowym aspekcie był determinowany poprzez kontekst społeczny i zdrowotny, chęć umożliwienia szerszego dostępu do usług sportowych. Klasyfikacja ta determinowana jest poprzez cel świadczonej usług - uprawnianie sportu, rekreacji. W przedmiotowej sprawie klasyfikacji podlegała usługa udostępniania krytej pływalni na czas oznaczony (czas rezerwacji) przedsiębiorcom, którzy nabywają omawianą usługę w celach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie organizacji zajęć doskonalenia pływania oraz rehabilitacji ruchowej na rzecz swoich klientów. Głównym celem ww. usługi jest udostępnienie krytej pływalni przedsiębiorcom, aby możliwe było wykonanie przez nich prowadzonej działalności gospodarczej w powyższym zakresie. Zatem podzielić należy stanowisko organu, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z usługą związaną z działalnością obiektów sportowych. Trafnie zauważył organ, że wyrażenie "usługi związane", które ujęte zostało w grupowaniu 93.11.10.0 PKWiU 2015 należy rozumieć w ten sposób, że są to usługi związane z działalnością obiektów sportowych, a więc świadczenia, które odpowiadają istocie obiektów sportowych, wpisują się w ich działalność, są z nią związane, dotyczą sportu i rekreacji. Dotyczyć to może na przykład zapewniania profesjonalnego sprzętu i udostępniania stosownej infrastruktury, kadry instruktorów, w celu uprawiania sportu oraz rekreacji czy też oferowania zajęć grupowych. Zdaniem Sądu jaszcze raz podkreślić trzeba, że dla właściwej klasyfikacji świadczenia istotny jest nie tyko charakter świadczenia, ale także cel w jakim świadczona jest usługa. Inaczej należy ocenić usługi udostępnienia krytej pływalni, gdy nabywcą będzie osoba fizyczna faktycznie korzystająca z obiektu w celach związanych z działalnością obiektu sportowego, tj. uprawiania aktywności fizycznej, czy gdy nabywcą usługi będzie klub sportowy dla celów własnych tj. zorganizowania przez siebie zawodów sportowych czy też np. spółka prawa handlowego, która nabywa usługę w celach zaspokojenia potrzeb socjalnych swoich pracowników, od usługi nabywanej przez przedsiębiorcę, który nie korzysta z obiektu w celach związanych z uprawianiem sportu, a w celach zarobkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest usługa polegająca na udostępnieniu obiektu sportowego – krytej pływalni - przedsiębiorcom na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Zatem udostępnienie krytej pływalni nie wypełnia przesłanki korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, tj. w celu uprawiania sportu czy rekreacji. Cel usługi świadczonej przez Skarżącą będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji nie jest zbieżny z celem, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu obniżoną stawkę podatku od towarów i usług dla grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Jak wskazano bowiem wcześniej, celem wprowadzenia ww. preferencji podatkowej było zwiększenie dostępności do rekreacji, uprawiania sportu. Tymczasem cel jaki przyświeca świadczonej usłudze ma charakter zarobkowy. Udostępnienie krytej pływalni ma charakter komercyjny, gdyż służy przedsiębiorcy i jego celom gospodarczym, niezależnie od tego, że działalność gospodarcza polega na prowadzeniu nauki pływania. Skarżąca świadcząc ww. usługę niejako zapewnia przedsiębiorcy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powodem dokonania rezerwacji są więc cele zarobkowe. Odbiorcą usługi udostępnienia krytej pływalni nie jest osoba fizyczna planująca skorzystać z basenu, a przedsiębiorca, który prowadzi w obiekcie działalność gospodarczą. Kryta pływalnia jest udostępniana przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wykorzystującym obiekt basenu na wyłączność w celu organizacji zajęć doskonalenia pływania oraz rehabilitacji ruchowej na rzecz swoich klientów. Przedsiębiorcy wykorzystują udostępnioną im krytą pływalnię wyłącznie do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czyli organizacji zajęć doskonalenia pływania oraz rehabilitacji ruchowej na rzecz swoich klientów. Ponadto z § 2 pkt 4 Umowy nr [...] przesłanej przez Stronę wraz z uzupełnieniem wniosku z dnia 10 grudnia 2024 r., wynika, że to przedsiębiorca a nie Strona zapoznaje uczestników zajęć z Regulaminem i wszelkimi zasadami obowiązującymi na krytej pływalni, sprawuje nad nimi nadzór oraz zapewnia wszelkie niezbędne do zajęć sprzęty, a dodatkowo pkt 6 Umowy wskazuje, że to przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność materialną za szkody wynikłe w trakcie korzystania z obiektu. W przedmiotowej sprawie celem wejścia na teren obiektu sportowego nie jest rekreacja czy uprawianie sportu, co jest zgodne z funkcją obiektu, a cel komercyjny - umożliwienie przedsiębiorcy prowadzenia własnej działalności gospodarczej w infrastrukturze (obiekcie sportowym) Strony. Obniżone stawki VAT na korzystanie z obiektów sportowych mają za zadanie obniżyć koszty związane z uprawianiem sportu, zachęcając tym samym większą liczbę osób do aktywności fizycznej zaś celem obniżenia stawki podatku VAT dla usług wskazanych w pkt 13 załącznika III Dyrektywy VAT była promocja uprawiania sportu przez ogół ludności. Niemniej jednak zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT dla usługi udostępniania obiektu sportowego przedsiębiorcy na cele prowadzenia przez niego działalności gospodarczej nie jest związane z promowaniem sportu, a co najwyżej obniża koszty, wydatki prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (nabywcy usługi). Istotny jest charakter świadczenia oraz cel w jakim świadczona jest usługa. Zatem przesądzające jest, czy usługa jest nabywana w celu uprawiania sportu, rekreacji, gdyż tylko wówczas może korzystać z obniżonej stawki podatku VAT. Jeżeli zatem podmiot prowadzący na obiekcie sportowym działalność gospodarczą nabywa usługę w celu komercyjnym tj. w celu uzyskiwania dochodów z prowadzonej własnej działalności na tym obiekcie, to sytuacja taka nie wpisuje się w cel usługi świadczonej przez obiekt sportowy. Zauważyć należy, iż uczestnicy zajęć przychodzą na krytą pływalnię w ramach zajęć sportowych realizowanych przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, tj. przychodzą aby nauczyć się pływać od trenera a nie korzystać z obiektu sportowego zgodnie z jego charakterem. W konsekwencji, zdaniem Sądu, usługa - udostępnienie krytej pływalni na czas oznaczony (czas rezerwacji) przedsiębiorcom, którzy nabywają omawianą usługę w celach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie organizacji zajęć doskonalenia pływania oraz rehabilitacji ruchowej, powinna być sklasyfikowana do działu 68 PKWiU 2015 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości" i opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podnieść trzeba, że dział 68 PKWiU 2015 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości" obejmuje usługi polegające na wynajmie obiektu sportowego – osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym – na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 137/22). Zatem zarzuty skargi należało uznać za nieuzasadnione. W analizowanej sprawie, w ocenie Sądu, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości przedmiotu wniosku, w tym między innymi dokonał wyczerpującej analizy przedstawionego opisu usługi oraz wyjaśnień złożonych na wezwania. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika spójny i logiczny tok rozumowania organu, który potwierdza prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. W sprawie nie występują wątpliwości faktyczne, ponieważ organ pierwszej instancji rzetelnie ustalił stan faktyczny, na podstawie informacji przedstawionych przez Skarżącą. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera kompletne informacje, a jej uzasadnienie zawiera wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa. Zawiera uzasadnienie klasyfikacji, tj. precyzyjne wskazanie klasyfikacji i określenie jakiej usługi dotyczy, a także uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług. Organ w precyzyjny i zrozumiały sposób, wyjaśnił wszelkie okoliczności prawne i faktyczne, które przesądziły o treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nadto Sąd nie znalazł także innych, niż wskazane w skardze, naruszeń prawa materialnego czy też procesowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a.