I SA/Op 378/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 15 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego automatów do gier oddala skargę. Decyzją z dnia 15 lipca 2011 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 i art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej O.p.); art. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 3, art. 6 ust. 1; art. 10 ust. 1 pkt 2; art. 75 ust. 1 i ust. 3; art. 76 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)- zwanej dalej [u.p.a.], poz. 22 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zmianami) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 243 poz. 1784), Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 5 października 2010 r. określającą podatnikowi "A" spółka z o.o. w [...] wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 4.460,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia automatów do gier. Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym. W związku z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym według złożonej deklaracji AKC3 za lipiec 2008 r. z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych (automatów do gier) na terytorium kraju (art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a.) i w wyniku przeprowadzonego na skutek tego wniosku postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku uznając, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że automaty do gry zostały zakupione w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia od czeskiego producenta, tj. spółki A, stąd obowiązek podatkowy powstał nie z tytułu czynności deklarowanej przez stronę, lecz na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Rozstrzygnięcie to, wskutek odwołania strony, zostało uchylone w całości przez organ odwoławczy z uwagi na konieczność dokonania, w ramach uprzedniego postępowania wymiarowego, ustalenia czy w danym okresie rozliczeniowym powstał po stronie Spółki obowiązek podatkowy. Kwestia określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, które powstało w związku z nabyciem automatów do gier, winna być – zdaniem tego organu - rozstrzygnięta w odrębnych postępowaniach wymiarowych. Mając na uwadze wskazania organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego automatów do gier powodujących wygrane pieniężne zakupione według faktury nr [...] z dnia 06.03.2008 r. Włączył też do akt sprawy dotychczasowe dowody zebrane w trakcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a mianowicie: fakturę zakupu automatów, wniosek o rejestrację automatu lub urządzenia do gier GL1, zgłoszenie przemieszczenia automatu/urządzenia do gier GL2, opinię techniczną zawierającą wyniki badań poprzedzających rejestrację automatu/urządzenia do gier, wyjaśnienia strony z dnia 30.09.2009 r. wskazujące, według jakich faktur zakupione materiały dotyczą danego, konkretnego automatu o danym numerze fabrycznym oraz faktury zakupu materiałów wykorzystanych do produkcji automatu, w tym kserokopię faktury zakupu nr [...] z dnia 25.02.2008 dokumentującą nabycie zestawów minibox od dostawcy krajowego spółki B Sp. z o.o. w [...]. Dowody te zostały uzupełnione o informacje zawarte w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 8.07.2010 r. wraz załącznikami w postaci wykazu faktur i automatów oraz kserokopii faktur, specyfikacji wewnętrznej dostawy automatów. Mając na względzie tak zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 5.10.2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia automatów do gier w wysokości na wstępie określonej, przyjmując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w/w przepisy ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, przy zastosowaniu art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym. Organ uznał, że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych o kodzie CN 9504 30 10 wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (poz. 62), do której to oceny skłania mająca zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy reguła 2a ORINS, w rozumieniu której wyroby niekompletne jednakże posiadające zasadnicze cechy wyrobów kompletnych i gotowych winny być traktowane, dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, jako wyrób kompletny, gotowy. Wskazując, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu wystawienia faktury (06.03.2008 r.), organ dokonał obliczenia należnego podatku przy zastosowaniu stawki 17,6% (obniżonej w/w rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. o obniżeniu stawek podatku akcyzowego) i podstawy opodatkowania stanowiącej kwotę, jaką nabywca (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym) jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Nie godząc się z tą decyzją Spółka wniosła od niej odwołanie, w którym – wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy - zarzuciła naruszenie: art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez błędną interpretację nabycia wewnątrzwspólnotowego i zakwalifikowanie do opodatkowania zakupionych do produkcji automatów części, art. 4 ust. 1 u.p.a. przez błędną jego wykładnię polegającą na pominięciu w uzasadnieniu faktu, że produkcja wyrobów niezharmonizowanych, tj. automatów do gier nie podlega podatkowi akcyzowemu, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wskutek wadliwego uzasadnienia faktycznego decyzji, pomijającego okoliczności stanu faktycznego będące podstawą rozstrzygnięcia. Uzasadniając odwołanie wskazała, iż na podstawie faktury nr [...] z dnia 06.03.2008 r. zakupiono obudowy z szybą, zamkami i stacyjkami, czyli "części" oznaczone kodem [...], które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast na podstawie faktury nr [...] zakupiono w kraju części, które łącznie z częściami zakupionymi w Czechach posłużyły do wyprodukowania automatów, które zostały oddane do użytkowania. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż nabywane części posiadały cechy wyrobów kompletnych i gotowych. Zdaniem Spółki nie były to elementy składowe wyrobu, z których za pomocą prostych urządzeń mógł być złożony automat. Dopiero wykorzystując zakupione części za granicą oraz w kraju, jak również niejednokrotnie wykorzystując części znajdujące się w magazynie Spółki, można było wyprodukować automaty. W toku postępowania odwoławczego organ uzupełnił materiał dowodowy o: przedłożone przez stronę pismo z dnia 14.10.2010 r. skierowane przez nią do kontrahenta czeskiego A., pismo firmy A G. z dnia 15.12.2010 r. jak również pismo Spółki z dnia 26.01.2011 r., (stanowiące odpowiedz na wezwanie organu do przedłożenia specyfikacji materiałowej do faktury nr [...] z dnia 25.02.2008 r. i złożenia wyjaśnień dotyczących rodzaju i ilości części wchodzących w skład opakowania jednostkowego minibox objętego fakturą nr [...] oraz dotyczących wykorzystania poszczególnych części z tej faktury do skompletowania pojedynczego aparatu) zawierające informację, że Spółka zakupiła trzydzieści zestawów minibox, w skład którego wchodziły pojedyncze elementy (płytka klucza GAL, nośnik programu, szyby dobudowy górne, dolne oraz środkowe z naklejkami, taśmy na bębny, suppanel z kompletnym okablowaniem, naklejki pod przyciski) służące do skompletowania wraz z obudową jednego automatu. Elementy te zastępowały elementy czeskie, zakupione wraz z obudową, według faktury [...] z dnia 06.03.2008 r., dostosowując automat do polskich przepisów. Do akt włączono także pismo wystawcy faktury nr [...] - spółki z o.o. B w [...], informujące, iż w skład każdego z trzydziestu kompletów naprawczych minibox (objętego fakturą nr [...] z dnia 25.02.2008 r.) wchodził: komplet przycisków służący do uruchamiania i obsługi gry, także obsługi całego aparatu, klucz GAL- specjalny program, który pozwala na zainstalowanie i uruchomienie gry w danym automacie, układ EPROM z programem sterującym, układ EPROM z programem sterującym dźwięku, wyświetlacz (6 pozycji), który wskazuje wyniki gry, stawki, wysokość wygranej, itd., komplet naklejek na szybę z nadrukiem wysokości wygranych, szyba dolna, panel na żarówki- uchwyt do mocowania żarówek pod szybą, zamek elektroniczny – zamek z kluczem do wyłączania automatu. Powyższe elementy nie są ze sobą połączone na stałe, są montowane w różnych miejscach automatu. Dyrektor Izby Celnej w Opolu powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Wskazując na konieczność zastosowania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), a to z uwagi na brzmienie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) stwierdził, że niewątpliwie, wbrew złożonej przez Spółkę pierwotnej deklaracji AKC3 za lipiec 2008 r., obowiązek podatkowy w tym podatku powstał nie na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 9, jak to deklarowała Spółka, lecz w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. a więc z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego automatu do gier. Dokonana przez Spółkę transakcja polegająca na nabyciu od czeskiego kontrahenta, spółki A, automatów do gry, winna bowiem być zidentyfikowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie, ponieważ odpowiada definicji tego pojęcia zawartej w art. 2 pkt 11 u.p.a. W ocenie organu odwoławczego przemieszczany wyrób należy zakwalifikować jako wyrób akcyzowy z uwagi na treść art. 2 pkt 1 i art. 2 pkt 3 u.p.a., zawierających definicje odpowiednio wyrobów akcyzowych i wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Natomiast art. 3 ust. 2 tej ustawy nakłada obowiązek – przy identyfikowaniu wyrobu jako akcyzowego (bądź nie) – stosowania (w obrocie międzynarodowym – z państwami Wspólnoty i krajami trzecimi) klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji i stosowania Nomenklatury Scalonej klasyfikacja towarów w tej Nomenklaturze podlega Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartym w części pierwszej sekcji 1, lit. A załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, przy czym w chwili powstania obowiązku podatkowego w tej sprawie obowiązywał załącznik nr 1 wprowadzony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. (Dz. U. WE L nr 286. 1 z dnia 31.10.2007 r.). W pozycji 62 załącznika nr 1 do u.p.a. określono, że wyrobem akcyzowym jest: wyposażenie specjalistyczne obiektów działalności rozrywkowej osobno niewymienione: rulety wraz ze stołami do rulety, stoły do gry w karty, automaty hazardowe, maszyny i urządzenia losujące, elektroniczne maszyny i urządzenia do gry – bez względu na kod CN. Mając na względzie ustalony stan faktyczny sprawy, wedle którego Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego kompletnych i sprawnych automatów hazardowych – szaf Elektra (według faktury z dnia 06.03.2008 r. nr [...]), zastępując w terminie późniejszym poszczególne elementy, zamontowane w wyrobie zakupionym od dostawcy czeskiego, elementami dostawcy krajowego (według faktury z dnia 25.02.2008 r. nr [...]), w celu dostosowania automatu do polskich przepisów prawnych, rozważyć zdaniem organu należało, czy powyższe nabycie obejmowało jedynie części do automatu (jak twierdzi Spółka), czy też jego przedmiotem były automaty do gry stanowiące wyrób akcyzowy. W ocenie organu zagadnienie to normuje reguła 2a ORINS, zgodnie z którą wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły) znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Tytułem przykładu organ wskazał niektóre przypadki objęte częścią pierwszej tej reguły (dot. wyrobu niekompletnego lub niegotowego) opisane w ogólnych uwagach do niektórych sekcji lub działów (np. sekcja XVI działy 86,87 i 90) oraz powołał się na uwagi wyjaśniające do drugiej części tej reguły (dot. wyrobu w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym), zgodnie z którymi wyroby przedstawione w takim stanie oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien on być złożony bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu, (śrub, nakrętek, sworzni i.t.d.) lub np. za pomocą nitowania lub spawania pod warunkiem, że zastosowano proste operacje montażowe. Złożoność metody montażu nie musi być przy tym brana pod uwagę. Jednakże, w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek obróbce. Dyrektor stwierdził, że nabywane wewnątrzwspólnotowo urządzenia były w istocie automatami do gry (a nie częściami do nich). Wskazał, iż z dowodu dostawy (dodaci list) z dnia 06.03.2008 r. wynika że przedstawiciel odbiorcy potwierdził kompletność i stan towaru podczas odbioru przesyłki. Tej oceny nie podważa fakt zastąpienia poszczególnych elementów automatu częściami krajowymi – zestawami minibox, w skład którego wchodziły: komplet przycisków, klucz GAL, układy EPROM z programem sterującym i z programem sterującym dźwięku, wyświetlacz, komplet naklejek na szybę, szyba dolna, panel na żarówki, zamek elektroniczny automatu. Organ odwoławczy, rozważając funkcję, jaką pełniły w wyrobie układy EPROM (funkcja pozostałych elementów, zdaniem Dyrektora, została w wystarczający sposób wyjaśniona w piśmie spółki B), wskazał, iż układy EPROM są rodzajem pamięci cyfrowej w postaci układu scalonego, przechowującej zawartość także po odłączeniu zasilania. W przedmiotowym wyrobie układy EPROM wraz z programami sterującymi pełniły dwie równorzędne funkcje. Po pierwsze – funkcję nośnika programu, po drugie funkcję sterującą automatem. Organ zaznaczył przy tym, iż brak w wyrobie oprogramowania nie pozbawia go zasadniczego charakteru wyrobu kompletnego i gotowego. Uwzględniając regułę 2a i uwagę wyjaśniającą do niej Dyrektor uznał, iż urządzenie – automat do gry bez oprogramowania oraz szyby, kompletu przycisków, wyświetlacza, naklejek na szybę, panelu żarówek i zamka elektronicznego należało klasyfikować jako wyrób kompletny, gotowy posiadający zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Uwzględniając powyższy stan prawny i poczynione ustalenia faktyczne organ stwierdził, że nabyte na podstawie faktury nr [...] z dnia 06.03.2008 r. towary stanowiły, zgodnie z opisem pozycji 62 załącznika nr 1 do ustawy oraz z art. 2 pkt 3 u.p.a. wyrób akcyzowy niezharmonizowany, na który stawka wynosi ostatecznie 17,6% stosownie do poz. 22 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy powstał zaś z dniem dokonania przywozu (w tym przypadku równoznacznym z dniem nabycia) zgodnie z art. 76 ust. 2 u.p.a.. Uwzględniając powyższą stawkę i podstawę opodatkowania, obliczoną jako równowartość w PLN wyrażonej w euro ceny nabycia, organ określił wysokość należnego zobowiązania w tym podatku na kwotę 4.460,00 zł. Kwestionując podnoszone w odwołaniu twierdzenie Spółki, iż nabywała ona jedynie części i z nich produkowała automaty, które przeznaczyła na potrzeby własnej działalności gospodarczej, co nie rodzi obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego, Dyrektor wyjaśnił, że materiał dowodowy sprawy nie dostarcza podstaw do uznania jej za producenta automatów do gry, skoro z wyjaśnień czeskiej spółki - zawartych w piśmie z dnia 15 grudnia 2010 r., o treści: "częścią porozumienia było także to, że montaż tych automatów spółka córka (A) mogła przeprowadzić jedynie na swoje potrzeby i nie mogła ich nigdzie oferować ani sprzedawać" -jednoznacznie wynika fakt nabywania przez skarżącą kompletów części do montażu automatów, a nie do ich wyprodukowania. Rodziło to obowiązek zastosowania reguły 2a ORINS a w efekcie uznanie sprowadzonych towarów za wyroby akcyzowe niezharmonizowane opodatkowane podatkiem akcyzowym. Dyrektor na poparcie swego stanowiska odwołał się do wyroków ETS w sprawie C-35/93 i WSA w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 325/09). Podkreślił, że Spółka nie określiła, na czym miałby polegać ów proces "produkcji" automatów, do którego się odwołuje. W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez jego wadliwe zastosowanie w związku z błędnie ustalonym stanem faktycznym sprawy skutkującym uznaniem, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był wyrób akcyzowy niezharmonizowany w postaci automatu do gier hazardowych, a nadto poprzez wadliwe zastosowanie reguły 2a ORINS wskutek uznania, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był wyrób akcyzowy niezharmonizowany posiadający wyraźny charakter wyrobu kompletnego, 2) naruszenie prawa procesowego, a to art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek podjęcia rozstrzygnięcia przy niepełnym materiale dowodowym oraz przy przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu wskazała na pominięcie przez organ – w procesie wykładni poz. 62 załącznika nr 1 do u.p.a. – faktu, że wyrobem akcyzowym nie jest każdy automat do gry, lecz tylko ten, który stanowi wyposażenie specjalistyczne obiektów działalności rozrywkowej. Ponieważ w dacie nabycia skarżąca nie mogła korzystać z tego urządzenia w w/w celu, bezzasadne było uznanie przedmiotu nabycia za wyrób akcyzowy, niezależnie od ustaleń organu, czy przedmiotem tego nabycia był wyrób, czy też tylko określone elementy elektroniczne i inne. Co do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. podniesiono, że organ nie przedstawił wystarczającej argumentacji wspierającej jego tezę, iż czynności wykonane przez skarżącą w kraju co do nabytych elementów jak też dodatkowe dołączone przez nią elementy, które posłużyły do wyprodukowania automatu, nie były istotne z punktu widzenia jego funkcjonalności i kompletności. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie w całości, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i przytaczaną na jego poparcie argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Jedynie bowiem w przypadkach w tym przepisie opisanych, a zatem w razie naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd obowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie tego rodzaju naruszeń prawa Sąd się nie dopatrzył, ani także okoliczności skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie stało się ustalenie, czy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez skarżącą w dniu 6 marca 2008 r. od czeskiej Spółki z o.o. A towarów opisanych w fakturze nr [...] powstał po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z chwilą nabycia tych towarów uznanych przez organy za kompletne urządzenie (lub też uznawane za takie w rozumieniu reguły 2a ORINS), czy też obowiązek ten w ogóle nie powstał, jak twierdziła skarżąca wywodząc, iż przedmiotem nabycia były tylko części do automatów niemające cech wyrobu kompletnego. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skargi o naruszeniu przepisów postępowania (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) w zakresie prowadzącym, zdaniem skarżącej, do niewłaściwych ustaleń stanu faktycznego, przez co nie mogły się one stać podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Nie może budzić wątpliwości, że ten pierwszy etap stosowania prawa (a więc ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej) ma znaczenie pierwszoplanowe, jako że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, oparty na pełnym i wyczerpująco rozpatrzonym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), poddanym następnie swobodnej ocenie organu (art. 191 O.p.), może być podstawą właściwej jego subsumpcji pod określoną normę prawną. Dokonując w tym aspekcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów, których znaczenie i przydatność dla rozstrzygnięcia zaistniałej tu kwestii spornej nie były przez skarżącą podważane wynika, iż w dniu 06.03.2008 r. nabyła ona towary udokumentowane fakturą nr 08/03033, w której przedmiot nabycia został opisany przez producenta – tj. Spółkę A jako "kompletni kabinet E". Towar ten został przywieziony do kraju w dniu 06.03.2008 r., co potwierdza dokument dostawy, a przedstawiciel odbiorcy potwierdził kompletność i stan towaru podczas odbioru. Jak wynikało z wyjaśnień Spółki z dnia 3.09.2009 r., posłużyły one do produkcji automatów do gry PHOENIX GOLD (1 szt) i DAYTONA GOLD (6 szt.). Spółka wyjaśniła również, iż do złożenia tych automatów wykorzystała towary nabyte na podstawie faktury z dnia 25.02.2008 r. nr [...] od dostawcy krajowego w postaci zestawów minibox. Elementy te, zgodnie z informacją Spółki zawartą w piśmie z dnia 26.01.2011 r. w procesie produkcji zastępowały elementy czeskie zakupione wraz z obudową automatu, dostosowując tym samym automat do polskich przepisów prawnych. Jak z powyższego wynika, znaczna część ustaleń organów podatkowych została oparta na wyjaśnieniach samej skarżącej. Opisane powyżej okoliczności faktyczne w ocenie Sądu dowodzą, iż sprowadzone towary stanowiły urządzenie kompletne - automat do gier powodujący wygrane pieniężne. Automaty hazardowe zostały wymienione w pozycji 62 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, a zatem stanowią wyrób akcyzowy niezharmonizowany Prawidłowości tych ustaleń nie może podważyć akcentowany przez stronę skarżącą fakt, iż w procesie montażu nabytego towaru wykorzystała ona materiały zakupione od dostawcy krajowego w postaci zestawów minibox, w skład których wchodziły: komplet przycisków, klucz GAL, układy EPROM z programem sterującym i z programem sterującym dźwięku, wyświetlacz, komplet naklejek na szybę, szyba dolna, panel na żarówki, zamek elektroniczny automatu. Z wywodów Dyrektora Izby, który uzupełnił w tym zakresie materiał dowodowy poprzez uzyskanie od skarżącej stosownych wyjaśnień wynika wyraźnie, iż wskazane przez skarżącą dodatkowe elementy zastępowały w procesie montażu automatu elementy czeskie zakupione wraz z obudową automatu, dostosowując tym samym automat do polskich przepisów prawnych. W ocenie Sądu czynności dokonywane przez skarżącą, które polegały, jak wskazała sama skarżąca na zastąpieniu poszczególnych elementów wyrobu nabytego od dostawcy czeskiego, częściami nabytymi od dostawcy krajowego nie mogły być uznane za "produkcję" automatów, zwłaszcza przy uwzględnieniu uwag wyjaśniających do reguły 2a ORINS. Twierdzenie skarżącej, iż była ona producentem automatu nie znalazło potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Sąd podziela w tym zakresie ocenę organów obu instancji, iż materiał ten i ustalony na jego podstawie stan faktyczny jednoznacznie wskazywały, iż skarżąca producentem spornego urządzenia nie była, dokonując jedynie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie dokonując jego przeróbki w celu dostosowania do norm wynikających z prawa krajowego. W ocenie Sądu prawidłowo zważył Dyrektor Izby, iż funkcję jakie pełniły w automacie elementy zakupione od kontrahenta krajowego objęte fakturą nr [...] i zamontowane w terminie późniejszym, nie pozbawiały towaru zasadniczego charakteru wyrobu kompletnego i gotowego. W świetle bowiem mającej zastosowanie w takim przypadku reguły 2a ORINS automat do gry bez oprogramowania oraz szyby, kompletu przycisków, wyświetlacza, naklejek na szybę, panelu żarówek i zamka elektronicznego należało klasyfikować jako wyrób kompletny, gotowy posiadający zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Przykładowo można wskazać, że komputer bez oprogramowania nadal pozostaje komputerem. Wbrew zarzutom skargi również ocena zebranych w sprawie dowodów nie może być uznana za dowolną, jako że zostały one ocenione we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednej okoliczności na inną. Wnioski wysnute z materiału dowodowego nie uchybiają zdaniem Sądu regułom logicznego wnioskowania, przez co w ostatecznym wyniku również i zarzut naruszenia art. 191 O.p. ocenić trzeba jako bezzasadny. Uznanie, że stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany prawidłowo, pozwala na ocenę zasadności zarzutu skargi co do naruszenia prawa materialnego. W tym względzie skarżąca wskazuje na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. i reguły 2a ORINS z uwagi na bezpodstawne uznanie, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był wyrób akcyzowy, do czego miało dojść poprzez niewłaściwą wykładnię poz. 62 załącznika nr 1 do u.p.a. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe zdefiniowane w art. 2 pkt 11 u.p.a. jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Fakt tego rodzaju przemieszczenia wyrobów w realiach rozpoznawanej sprawy był niewątpliwy, natomiast ze względu na stanowisko skarżącej istotą sporu stało się ustalenie, czy nabyte przez nią towary miały charakter wyrobów akcyzowych. W tym względzie zasadnicze znaczenie mają przepisy art. 2 pkt 1 i art. 3 pkt 2 u.p.a. Pierwszy z nich stanowi, że użyte w ustawie określenie "wyroby akcyzowe" oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku tym wymienione zostały wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe, ze wskazaniem ich grupowania w PKWiU oraz kodów CN pozwalających na ich prawidłową klasyfikację. Dla zakwalifikowania danego wyrobu jako akcyzowego konieczne jest, stosownie do powołanego art. 2 pkt 1 u.p.a., odwołanie się do treści załącznika nr 1 do u.p.a. stanowiącego Wykaz wyrobów akcyzowych. Jeśli zatem wyrób będący przedmiotem określonych czynności, w tym nabycia wewnątrzwspólnotowego, został wymieniony w tymże załączniku (jak i w załączniku nr 2 w przypadku wyrobu zharmonizowanego), to podlega on podatkowi akcyzowemu. W tym zakresie prawidłowo organy odwołały się do poz. 62 załącznika nr 1 do ustawy, gdzie za wyroby akcyzowe uznano wyposażenie specjalistyczne obiektów działalności rozrywkowej osobno niewymienione: rulety wraz ze stołami do rulety, stoły do gry w karty, automaty hazardowe, maszyny i urządzenia losujące, elektroniczne maszyny i urządzenia do gry – bez względu na kod CN. Myli się przy tym skarżąca twierdząc, że przeszkodę do zaklasyfikowania nabywanych towarów jako wyrobów akcyzowych stanowiło to, że w dacie ich nabycia skarżąca nie mogła z nich korzystać w celu prowadzenia działalności koncesjonowanej. Wskazać w związku z tym należy, że reguła 2a ORINS stanowi o urządzeniu niekompletnym, a nie - o urządzeniu niekompletnym zdolnym do działania. Jak bowiem wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21.11.2007 r. III SA/Wr 93/07, o zasadniczym charakterze wyrobu nie przesądza zdolność sprowadzonych elementów, po ich zmontowaniu, do działania. Choć istotnie wyrobami akcyzowymi w rozumieniu poz. 62 załącznika nr 1 do u.p.a. nie są każde automaty do gry, lecz tylko takie, które stanowią wyposażenie specjalistyczne obiektów działalności rozrywkowej, to jednak sformułowania powyższego nie można zawężać do sytuacji, w której to już w chwili nabycia towarów istnieje możliwość korzystania z nich w celu prowadzenia takiej działalności. W ocenie Sądu użyte w poz. 62 załącznika nr 1 do u.p.a. pojęcie "wyposażenie specjalistyczne obiektów działalności rozrywkowej" musi być rozumiane w ten sposób, że nabywane wyroby ze względu na swe obiektywne właściwości mogą stanowić specjalistyczne wyposażenie obiektów działalności rozrywkowej. W rozpoznawanej sprawie ta cecha identyfikująca nabywane wyroby jako akcyzowe została bezspornie spełniona. Nie ma zatem znaczenia to, że w chwili nabycia tych automatów nie były one faktycznie wykorzystywane do działalności prowadzonej przez Spółkę. Ze względu na stanowisko skarżącej wywodzącej, iż nie nabyła automatów do gry (wymienionego jako wyrób akcyzowy pod poz. 62 załącznika nr 1 do u.p.a.), lecz jedynie części do nich, organy prawidłowo odwołały się do reguł normujących klasyfikację taryfową towarów w CN (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12.12.2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (CN), Dz. U. Nr 243 poz. 1784 ), a to za sprawą odesłania zawartego w art. 3 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym dla celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nie ulega wątpliwości, że klasyfikacja towarów w tej Nomenklaturze - dla zapewnienia jednolitej interpretacji i stosowania Nomenklatury Scalonej - podlega Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartym w części pierwszej sekcji 1, lit. A załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, przy czym w chwili powstania obowiązku podatkowego w tej sprawie obowiązywał załącznik nr 1 wprowadzony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. (Dz. U. WE L nr 286. 1 z dnia 31.10.2007 r.), który rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 12.12.2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 243 poz. 1784) został wprowadzony do stosowania w statystyce w kraju. Wskazać przy tym należy, iż nawet uznanie, że skarżąca nie nabyła na podstawie faktury nr [...] towaru kompletnego lub gotowego nie dawały podstaw do akceptacji twierdzeń skarżącej, iż nie nabyła wyrobu akcyzowego. Zastosowanie bowiem w tej sytuacji ma powołana prawidłowo przez organy reguła nr 2a ORINS, wedle której "Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym". Zwrócić należy uwagę, że pierwsza część reguły 2a poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się ona nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego pod warunkiem, że ma on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Natomiast druga część reguły stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane według tej samej pozycji co wyroby zmontowane. Oznacza to, że regułę 2a stosuje się również do wyrobów niekompletnych, przedstawionych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z tym zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią reguły. Należy też podkreślić, że na potrzeby tej reguły wyroby przedstawiane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym oznaczają elementy składowe produktu, z których powinien on być złożony. Materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym także wyjaśnienia skarżącej, dawały organom uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że nabywane przez nią towary stanowiły tego rodzaju elementy składowe wyrobów w postaci automatów do gier, które posiadały zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Dowodziło tego w wystarczający sposób dokonane przez Dyrektora zestawienie rodzaju elementów nabytych od dostawcy krajowego i podjęta na tej podstawie ocena, że elementy te (komplet przycisków, klucz GAL, układy EPROM z programem sterującym i z programem sterującym dźwięku, wyświetlacz, komplet naklejek na szybę, szyba dolna, panel na żarówki, zamek elektroniczny automatu) nie pozbawiły towaru charakteru wyrobu kompletnego. Reguła 2a ORINS posługując się pojęciem wyrobu w stanie niezmontowanym i wyrobu w stanie rozmontowanym wskazuje na wyraźne wykluczenie wszelkich czynności o charakterze dalszej obróbki sprowadzanych części i wprowadzenie wymogu, że elementy składowe artykułu powinny być złożone przy pomocy operacji montażowych. Omawiana reguła dopuszcza więc pewne operacje montażowe, przy czym złożoność metody montażu nie może być brana pod uwagę (por. wyrok z dnia 28.05.2009 r. sygn. akt III SA/Gl 325/09). Na ten właśnie istotny aspekt zwrócił także uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu nr C-35/03 stwierdzając, że wyrób ma być uważany za importowany niezmontowany czy zdemontowany tam, gdzie części składowe, to jest części, które mogą być zidentyfikowane jako komponenty przeznaczone do złożenia gotowego wyrobu, są wszystkie przedstawione do odprawy jednocześnie i nie należy w ogóle brać pod uwagę w tym względzie technologii montażu, czy złożoności metody montażu. Okoliczności faktyczne sprawy nie dostarczyły jakichkolwiek podstaw do wyłączenia możliwości zastosowania reguły 2a z uwagi na poddanie sprowadzonych części zabiegom fizyko - chemicznym na tyle istotnym, aby miały one charakter obróbki. W znaczeniu słownikowym obróbka oznacza zabieg technologiczny mający na celu nadanie przedmiotowi określonych właściwości np. kształtu, wymiaru, wytrzymałości. Skutkiem obróbki jest więc istotna zmiana parametrów fizyko-chemicznych elementu wyjściowego (por. wyrok z dnia 21.11.2007 r. III SA/Wr 93/07, z dnia 28.05.2009 r. III SA/Gl 325/08). Jednakże z twierdzeń skarżącej nie wynika, aby dla uzyskania gotowego automatu do gry musiała sprowadzane części poddawać zabiegom zmieniającym ich parametry fizyko-chemiczne. Konkludując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż organy celne prawidłowo ustaliły, że przedmiotem nabycia nie były części do urządzenia, a jedynie określone urządzenie w stanie kompletnym. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia norm prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 5 i reguły 2a ORINS. Organy podatkowe dokonały trafnej wykładni każdego z tych przepisów i słusznie zastosowały je w stanie faktycznym sprawy. Moment powstania obowiązku podatkowego zasadnie określono na podstawie art. 6 ust. 1 w związku z art. 76 ust. 2 u.p.a. z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia był wyrób akcyzowy niezharmonizowany.