I SA/Op 381/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. ze skargi ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzją z dnia 11 lutego 2010 r utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P z dnia 8 września 2008 r. odmawiającą stwierdzenia J. W. T. (dalej zwanemu skarżącym) nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. w kwocie 3.048 zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż podatnik zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT od sprzedaży działek budowlanych za miesiące grudzień 2004 r., maj i grudzień 2005 r., styczeń-czerwiec, sierpień- listopad 2006 r., sierpień, wrzesień i listopad 2007 r. We wniosku pełnomocnik strony oświadczył, iż podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, a podatek VAT od sprzedaży działek budowlanych został odprowadzony w związku z decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w O z dnia 17 listopada 2005 r. nr [...] oraz [...], w ramach których doszło do zmiany wcześniejszego stanowiska organu w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kwestii niepodlegania obowiązkowi zapłaty podatku VAT sprzedaży działek budowlanych. Objęta niniejszym postępowaniem podatkowym nadpłata podatku VAT za miesiąc marzec 2006 r. w kwocie 3.048 zł wynikała ze złożonego wniosku i korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc i dotyczyła sprzedaży niezabudowanych działek rolnych o numerach ewidencyjnych [...] i [...], k.m.[...], położonych w L., gmina Ł. o obszarze łącznie 0,0317 ha, stanowiącej współwłasność małżeńską J. i D. T. na rzecz W. i E. K. (akt notarialny z 23 marca 2006 r., Rep. A nr[...]), przy których zbyciu w imieniu państwa T. występował ich pełnomocnik – J. W. W uzupełnieniu złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skarżący działający poprzez pełnomocnika, dodatkowo podał, że gospodarstwo rolne przejął od rodziców i gospodarował na nim osobiście uprawiając ziemię i hodując zwierzęta. Następnie w drodze darowizny przekazał je bratu G. T., który w ramach rekompensaty przekazał mu w 1996 r. inne należące do majątku rodzinnego grunty, położone w L. (akt notarialny Rep. A Nr [...] z 26.04.1996 r. dotyczący umowy darowizny nieruchomości gruntowej położonej w L., objętej KW nr [...] o obszarze [...]ha,) Grunty te były następnie użytkowane rolniczo na własne potrzeby, jednak ponieważ uprawa nie opłacała się, od 2000 r. leżały odłogiem. W tym też roku, namówiony przez swojego sąsiada i przyjaciela O. K., skarżący złożył wniosek o przekształcenie gruntu pod budownictwo mieszkaniowe. W 2001 r. skarżący nabył również, w drodze darowizny od O. K., kolejną, już podzieloną nieruchomość gruntową, położoną w L., przekształconą już w Planie Przestrzennego Zagospodarowania Gminy na grunt przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe (akt notarialny Rep. A Nr [...]z 2.11.2001 r. dotyczący umowy darowizny nieruchomości gruntowej położonej w L., objętej KW nr[...], w skład której wchodzą m.in. działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (k.m. [...]) oraz nr [...] (k.m.[...]) o obszarze łącznie [...]ha). Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego, skarżący wraz żoną D.T. w 1996 r. otrzymał także w drodze darowizny od A. i J. Ś. nieruchomość gruntową, położoną w L., objętą KW nr[...], w skład której wchodzą m.in. działki nr [...]i [...](k.m.[...]), [...], [...] i [...] (k.m.[...]) o obszarze [...] ha (akt notarialny Rep. A Nr [...] z 26.04.1996 r.). Równocześnie organy ustaliły w oparciu o załączone przez skarżącego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akty notarialne, że w okresie od września 2004 r. do listopada 2007 r. skarżący, działając samodzielnie lub wspólnie z żoną D. T., sprzedał łącznie 69 działek budowlanych, pobierając w cenie sprzedaży podatek VAT na łączną kwotę 542.270 zł Decyzją z dnia 8 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., rozpoznając złożony wniosek w zakresie miesiąca marca 2006 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w kwocie 3.048 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – powoływanej dalej jako: u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru określone zostało w art. 2 pkt 6 ustawy i obejmuje ono także grunty, zaś przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aby czynność stanowiąca dostawę towarów podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika tego podatku. Podatnikami stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u są podmioty w nim wymienione, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tych okolicznościach organ podatkowy I instancji stwierdził, iż sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego, udostępnionego w ramach umowy dzierżawy osobie trzeciej, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sprzedając zatem taki grunt podatnik nie dokonuje sprzedaży majątku osobistego, lecz sprzedaje majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zwrócił także uwagę, że zakres i skala przedsięwzięcia - sprzedaż 69 działek w okresie od 2004 do 2007 klientom zarówno indywidualnym, jak i podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą - wskazuje na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. W konsekwencji organ uznał, że sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu wg stawki podatkowej w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 u.p.t.u. Jednocześnie organ podkreślił fakt podejmowania przez skarżącego aktywnych działań zmierzających do zmiany w Planie Przestrzennego Zagospodarowania Gminy przeznaczenia poszczególnych posiadanych gruntów, a następnie, po pozytywnej zmianie Planu, do dokonania przed ich sprzedażą podziału nieruchomości na mniejsze działki. W odwołaniu od wydanego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony, wnosząc o jej uchylenie, wskazywał, że sprzedane działki budowlane zostały wydzielone z majątku osobistego, a sama ich sprzedaż nie miała związku z działalnością rolnika. Podkreślił także, że warunkiem uznania sprzedawcy za podatnika VAT jest jego stałe zaangażowanie w działalność rolniczą. Jeżeli zatem osoba kupiła działkę na własne potrzeby, z własnych funduszy, nie mając zamiaru jej sprzedawania, a tym bardziej dzielenia w celach handlowych, to nie powinna być zostać uznana za podatnika VAT. Stanowisko takie, zdaniem pełnomocnika, znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 830/06. W ocenie pełnomocnika nie można uznać skarżącego za podatnika VAT, ponieważ sprzedany przez niego majątek nie był nabyty w celu jego dalszej sprzedaży. Zamiar sprzedaży nie pojawił się zatem w momencie nabycia nieruchomości, a ważna jest, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku sygn. I SK 603/06, początkowa intencja co do przeznaczenia gruntu. Pełnomocnik zwrócił też uwagę na zasadę neutralności podatku VAT, podkreślając jednocześnie, iż skarżący nie miał prawa do odliczenia VAT z tytułu zakupu sprzedanych gruntów. Polska jako członek Unii Europejskiej ma obowiązek przestrzegania VI Dyrektywy w sprawie VAT, a sama Dyrektywa nie definiuje pojęcia częstotliwości (art. 4 ust.1 z VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r.). Odniósł się także do wyroku NSA z 29 października 2007r. (sygn. akt. I FPS 3/07) w składzie 7 sędziów, zgodnie z którym jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust.1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to czy czynność tą wykonywał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja, według pełnomocnika, występuje w przypadku sprzedaży przez skarżącego majątku prywatnego, bowiem majątek nabywany był na własne potrzeby a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Z tego względu również późniejsza sprzedaż tego majątku, zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i wywiódł, że warunkiem opodatkowania dokonanej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie, a mianowicie: czynność ta jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz musi być wykonana przez podatnika tego podatku. Stosownie zatem do art. 15 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Poprzez działalność gospodarczą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie też do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, która obowiązywała w dacie dostawy przedmiotowych gruntów, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Treść tego przepisu, odzwierciedla zatem co do zasady przepis krajowy art. 15 ust. 1 u.p.t.u., przy czym użyty w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust.3 VI Dyrektywy. Odnosząc powyższe uregulowania prawne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ odwoławczy w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 zauważył, że w przypadku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek należy odnieść się wprost do przepisów prawa unijnego, przy czym każdy stan faktyczny powinien podlegać indywidualnej ocenie. W ocenie Dyrektora Izby, analiza zebranego materiału dowodowego w kontekście oceny poszczególnych zachowań podatnika, pozwalała na stwierdzenie braku podstaw do uznania, że sprzedaż poszczególnych działek budowlanych była sprzedażą majątku prywatnego podatnika, wykorzystywanego na własne potrzeby i w związku z tym w transakcjach sprzedaży tych działek gruntu nie występuje on jako podatnik VAT. Organ odwoławczy odwołał się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 kwietnia 2005 r. Sygn. C-25/3, zgodnie z którym majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane do zaspokojenia potrzeb własnych. W ocenie organu, na gruncie rozpatrywanej sprawy nie można było się zgodzić z argumentacją pełnomocnika w kwestii traktowania spornych sprzedaży gruntów jako mienia prywatnego skarżącego, gdyż sprzedane działki gruntu nie były wykorzystywane na jego własne potrzeby. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż działalność skarżącego, polegająca na sprzedaży działek gruntu, przeznaczonego pod budownictwo mieszkaniowe, była działalnością gospodarczą (handlową), polegającą na gromadzeniu gruntów, podejmowaniu działań przygotowawczych (wnioski o zmianę przeznaczenia działek), a następnie czynności mających na celu uatrakcyjnienie gruntu, tj. podział na mniejsze obszarowo działki gruntu oraz końcowo sprzedaż działek. W skardze do sądu administracyjnego działający w imieniu skarżącego pełnomocnik zarzucił, że powyższa decyzja została wydana z naruszeniem art. 15 u.p.t.u., polegającym na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu i z tego powodu wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Ponownie pełnomocnik zarzucił, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła majątek osobisty podatnika i dlatego nie ma znaczenia dla oceny statusu podatkowego skarżącego kwestia, czy miał on zamiar wykonywania czynności sprzedaży poszczególnych gruntów w sposób częstotliwy. W okolicznościach sprawy to zagadnienie nie przesądza o tym, czy dany podmiot staje się podatnikiem VAT, gdyż decydujące tutaj znaczenie ma ustalenie, czy dana czynność została wykonana w zakresie działalności produkcyjnej, handlowej itd. Za podatnika nie można bowiem uznać osoby, która dokonuje sprzedaży majątku prywatnego. Skarżący powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS). Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoją dotychczasową argumentację oraz powołując się również na orzecznictwo sądowe wyprowadził zeń przeciwne do wywodów skargi wnioski. Postanowieniem z dnia 20 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, w związku z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie pytań prejudycjalnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I FSK 2039/08 i I FSK 2134/08. Ponieważ w dniu 15 września 2011 r. TSUE wydał orzeczenie w połączonych sprawach o sygn. akt C – 180/10 i C – 181/10 w przedmiocie w/w pytań prejudycjalnych, postanowieniem z dnia 26 września 2011 r. podjęto postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w niniejszej sprawie organy podatkowe, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, prawidłowo zastosowały do niego odpowiednie przepisy prawa materialnego. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy czynności dokonane przez skarżącego, a polegające na sprzedaży działek gruntu, przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na wstępie zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania czynności, które w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i to pod warunkiem, iż będą one dokonane przez podmiot uznany przepisami tej ustawy za podatnika. W sprawie poza sporem pozostaje też to, że grunt w rozumieniu omawianej ustawy jest towarem, a sprzedaż gruntów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - zdefiniowana w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jako dostawa towarów - jest czynnością opodatkowaną. Natomiast to, czy skarżący, dokonując powyższych czynności, był podatkiem VAT, pozostawało istotą sporu, albowiem obie strony postępowania nie negując samego faktu zbycia przez skarżącego gruntu, odmiennie dokonywały oceny prawnej tej transakcji. Skarżący i jego pełnomocnik wywodzili, że sprzedaż gruntów nastąpiła w ramach wykonywania zarządu nad majątkiem osobistym podatnika, zaś organy podatkowe argumentowały, że w realiach zebranego w sprawie materiału dowodowego, działania skarżącego należało ocenić jako prowadzenie działalności gospodarczej, przejawiającej się w gromadzeniu gruntów, podejmowaniu działań przygotowawczych (wnioski o zmianę przeznaczenia działek), dokonywaniu czynności mających na celu uatrakcyjnienie gruntu, tj. podział na mniejsze obszarowo działki gruntu oraz końcowo sprzedaż działek. W pierwszej kolejności, odnosząc się do oceny stanowisk obu stron, Sąd zwraca uwagę na specyfikę spornej problematyki, na którą wskazywano już uprzednio w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, (w tym w przywoływanych przez obie strony konkretnych wyrokach Sądów), jak i zauważoną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011r. wydanym w połączonych sprawach o sygn. akt C – 180/10 i C – 181/10 w zakresie pytań prejudycjalnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I FSK 2039/08 i I FSK 2134/08. Zawiłość omawianej kwestii opodatkowania dostawy gruntów nie wynika bowiem z analizy brzmienia poszczególnych uregulowań prawa krajowego i wspólnotowego regulujących to zagadnienie, lecz wypływa z faktu olbrzymiej różnorodności i indywidualności poszczególnych stanów faktycznych. To bowiem od oceny zachowań zbywcy gruntów, począwszy od sposobu wejścia w jego posiadanie i oceny towarzyszącego mu wówczas zamiaru, poprzez wszystkie dalsze czynności związane z jego wykorzystywaniem, aż do momentu podjęcia zamiaru jego dalszego zbycia i związanych z nim czynności "przygotowawczych" (np. zmiana sposobu użytkowania gruntu, proces jego podziału, uzbrojenie w media itp.) czy działań marketingowych, zależy czy w danej sprawie zachowanie podatnika można ocenić jako sprawowanie zwykłego zarządu majątkiem osobistym, czy też można już przypisać takiemu jego zachowaniu cechy odpowiadające definicji działalności gospodarczej. Również Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. nie przypisał określonych zachowań podatnika (np. zmiana sposobu przeznaczenia gruntu, jego podział czy też wielokrotność dokonywanych transakcji) do konkretnego sposobu rozporządzania mieniem, jako zarząd majątkiem osobistym czy działalność gospodarcza, dopuszczając tym samym możliwość uwzględnia ich zarówno dla oceny zachowania zbywcy jako podatnika VAT jak i braku takiego charakteru. Nie można zatem przyjąć generalnej zasady, jakie zachowania zbywcy są wyłączną domeną zarządu jego majątkiem osobistym, które nie mogą już być brane pod uwagę przy dalszej ocenie tych samych jego zachowań ale już jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Na ten zindualizowany charakter poszczególnych stanów faktycznych i związanych z nimi ocen zachowań poszczególnych zbywców gruntów zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07. W wyroku tym, wydanym, co należy podkreślić po przyjęciu przez skład siedmiu sędziów uprzednio skierowanego zagadnienia prawnego dotyczącego dwóch kwestii: • po pierwsze: czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy? • po drugie: czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego? zajęto stanowisko, iż ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie w wyroku tym zwrócono uwagę, co podkreśla też skład orzekający w niniejszej sprawie, że odpowiedź na pytanie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny odnoszącej się za każdym razem do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. I właśnie ta indywidualna ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy, zwłaszcza poszczególnych działań skarżącego podejmowanych od momentu nabycia gruntów aż do ich zbycia, z uwzględnieniem ich wzajemnych korelacji, a także z uwzględnieniem przy ocenie transakcji objętej zaskarżoną decyzją, nie tylko jej samej, ale całego ciągu działań skarżącego zbywającego posiadane grunty na przestrzeni paru lat, w ocenie Sądu, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych, iż skarżącemu można w pełni przypisać cechy podmiotu gospodarczego w zakresie prowadzonej przez niego działalności handlowej polegającej na obrocie gruntami budowlanymi. Sąd szczególnie mocno podkreśla, iż dokonana ocena nie może obejmować jedynie tej jednej konkretnej działki, w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w spornym miesiącu, ale należy ta jednostkową transakcje uwzględnić i ocenić kompleksowo, z uwzględnieniem całości podejmowanych przez skarżącego czynności dostawy gruntów. Zdaniem Sądu, kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych w latach 2000-2007 (nabywanie, wykorzystywanie i zbycie gruntów) pozwala na uprawniony wniosek, że działania skarżącego nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Oczywiście, oceniając odrębnie każde z działań podatnika, w oderwaniu od innych zdarzeń, można by dokonać ich zakwalifikowania do czynności mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu, jednakże taka ocena nie uwzględniałaby faktycznego całościowego zamiaru podatnika, jaki przyświecał mu na przestrzeni całego okresu władania gruntem, czyli od jego nabycia aż do sprzedaży. W tej kwestii Sąd dokonując oceny argumentacji zawartej w skardze przez pełnomocnika, iż skarżący nie nabył gruntów z zamiarem ich dalszej sprzedaży, a podjęta w tym względzie decyzja o ich zbyciu podjęta została przez małżonków T. z uwagi na zły stan ich zdrowia, dokonał analizy porównawczej dat poszczególnych czynności poodejmowanych przez skarżącego. Jak wynika z akt sprawy, zarówno wyjaśnień samego skarżącego jak i zebranej dokumentacji, skarżący w roku 1979 przejął gospodarstwo rolne swoich rodziców, a następnie z uwagi na wyjazd w roku następnym z kraju, przekazał je w drodze darowizny bratu i bratowej. Oni z kolei, w ramach rekompensaty przekazali mu w ramach darowizny w 1996 r. inne należące do majątku rodzinnego grunty (akt notarialny Rep. A Nr [...] z 26.04.1996 r. dotyczący umowy darowizny nieruchomości gruntowej objętej KW nr [...] o obszarze [...] ha). W tym samym roku skarżący wraz żoną D. T. otrzymał w drodze darowizny od A. i J. Ś. nieruchomość gruntową położoną w L., objętą KW nr[...], w skład której wchodzą m.in. działki nr [...] i [...](k.m.[...]), [...],[...]i [...] (k.m.[...]) o obszarze [...] ha (notarialny Rep. A Nr [...] z 26.04.1996 r.), a następnie w 2001 r. nabył w drodze darowizny od O. K. kolejną, już podzieloną nieruchomość gruntową, przekształconą w Planie Przestrzennego Zagospodarowania Gminy na grunt przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe (akt notarialny Rep. A Nr [...] z 2.11.2001 r. dotyczący umowy darowizny nieruchomości gruntowej położonej w L., objętej KW nr[...], w skład której wchodzą m.in. działki nr[...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...](k.m. [...]) oraz nr [...](k.m.[...]) o obszarze łącznie [...] ha). W przypadku tej ostatniej darowizny, w tej samej dacie, w której skarżący otrzymał darowiznę obejmującą grunt, udzielił on też notarialnego pełnomocnictwa J. W. do zarządu oraz zbycia szczegółowo wskazanych w nim nieruchomości wymienionych w § 1, w tym wszystkich działek nabytych właśnie powyższą darowizną. Skoro zatem skarżący, nabywając w drodze darowizny nieruchomość gruntową, przekształconą już w Planie Przestrzennego Zagospodarowania Gminy na grunt przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe i w tej samej dacie udzielając pełnomocnictwa J. W., wyraził wprost zamiar ich zbycia, to trudno w tej sytuacji uznać, iż nabył on te grunty na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. W oparciu o powyższe pełnomocnictwo z 2.11.2001 r. J. W. dokonał sprzedaży niezabudowanych działek rolnych o numerach ewidencyjnych [...] i[...], k.m. [...], położonych w L., o obszarze łącznie [...]ha, stanowiącej współwłasność małżeńską J. i D. T. na rzecz W. i E. K. (akt notarialny z 23 marca 2006 r., Rep. A nr[...]), a zatem czynności objętej spornym w niniejszej sprawie podatkiem VAT. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że do analogicznej transakcji pomiędzy tymi samymi stronami, ale w stosunku do innych działek, doszło już także uprzednio w dniu 30.12.2005 r. (Rep. A nr[...]). Można jedynie zauważyć, iż także pełnomocnik skarżącego w złożonym odwołaniu, przytaczając część uzasadnienia wyroku NSA (sygn. FSK 603/06), sam wskazywał, iż opodatkowanie sprzedaży przez osobę fizyczną kilku działek możliwe jest wtedy, gdy zamiar sprzedaży pojawił się w momencie nabycia nieruchomości i że ważna jest początkowa intencja co do przeznaczenia gruntu. Na taką intencję skarżącego przy nabywaniu w drodze darowizny następnie sprzedanego na rzecz W. i E. K. gruntu, wskazuje wyrażony już wówczas zamiar jej zbycia. To że do tej czynności doszło dopiero po pięciu latach, nie zmienia powyższej oceny. Niewątpliwie też trudno uznać, że podatnik wykorzystywał otrzymane w ramach poszczególnych darowizn grunty na własne potrzeby, skoro jak sam wskazał, wyjechał w 1980 r. do N., gdzie podjął pracę jako kierowca i gdzie przebywa do tej pory. Co więcej, w przypadku gruntów nabytych w drodze darowizny w 1996 r., co podkreślały organy podatkowe, skarżący już w 1999 r. podjął działania przygotowawcze, świadczące o chęci późniejszego zbycia gruntów; występując w początkowej fazie z prośbą do gminy o zmianę przeznaczenia działek w planie przestrzennego zagospodarowania na działki o charakterze budowlano-mieszkaniowym (wniosek J. T. z 30.08.1999 r.) oraz pod zabudowę mieszkaniową (wniosek państwa D. i J. T. z dnia 16.12.1999 r.). Również na wniosek skarżącego, Wójt Gminy Ł. decyzjami z dnia 29 listopada 2005 r., Nr [...] oraz Nr [...] zatwierdził projekt podziału części otrzymanych w darowiźnie nieruchomości gruntowej, na nowe, mniejsze obszarowo działki gruntu. Działania te, w realiach rozpoznawanej sprawy, niewątpliwie potwierdzają intencje podatnika do wyzbycia się posiadanych gruntów i podniesienia w tym celu ich atrakcyjności a także wartości. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie można uznać, że sporny grunt objęty dostawą uwzględnioną w ramach zaskarżonej decyzji, stanowił majątek osobisty skarżącego w rozumieniu wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 kwietnia 2005 r. Sygn. C-25/3, gdyż od chwili wejścia w jego posiadanie, nigdy nie stanowił mienia wykorzystywanego przez niego do zaspokojenia potrzeb własnych. Spełnione zostały zatem wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego wynikające z uregulowania art. 15 ust 1 i ust 2 u.p.t.u. jak i prawa wspólnotowego - art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy - do uznania, iż skarżący w ramach spornej dostawy gruntu działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem był osobą wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy rezultat takiej działalności. W ocenie Sądu w ramach zaskarżonej decyzji organy podatkowe prawidłowo skorzystały także z przysługującego im prawa do swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Te wymogi swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego zostały w niniejszej sprawie w pełni spełnione. Z przytoczonych wyżej przyczyn na podstawie 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu skargę należało oddalić.