I SA/Op 388/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2022 r. sprawy ze skargi B. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez B. R. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka, wnioskodawczyni) jest interpretacja indywidualna z dnia [...], w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) [dalej: O.p.] stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku obowiązku rejestracji w związku z prowadzeniem usług doradczych - jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni prowadzi od 2010 r. na umowę zlecenie audyt wewnętrzny w jednostkach samorządu terytorialnego. Wnioskodawczyni posiada uprawnienia audytora wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych na mocy art. 286 ust. 1 pkt 5), pdpkt b) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W ramach umowy zlecenia wnioskodawczyni wykonuje zadania określone w art. 272 ustawy z dnia 27 sierpnia o finansach publicznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 września 2015 r. Wnioskodawczyni wykonuje zarówno audyty zapewniające jak i zadania doradcze w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Usługi audytu wnioskodawczyni wykonuje na podstawie art. 279 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 275 pkt 2) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Wnioskodawczyni umowy zlecenia zawiera z jednostkami samorządu terytorialnego jako osoba fizyczna, wnioskodawczyni nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni natomiast jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT od 31 marca 2010 r. Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT na druku VAT-R, określając, że jako osoba fizyczna wnioskodawczyni wykonuje usługi w zakresie audytu wewnętrznego na podstawie art. 279 ust. 1 pkt ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Potwierdzenie zarejestrowania nastąpiło dnia 13.04.2010 - Rejestracja odbyła się mimo, iż wnioskodawczyni nie była zarejestrowana jako prowadząca działalność gospodarczą. Przyjęto wykładnię, iż osoba prywatna nieprowadząca firmy (niebędąca przedsiębiorcą), ale wykonująca czynności pokrywające się z definicją działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT jest czynnym podatnikiem VAT. Za takie usługi uznano usługi doradcze. Na tej podstawie od 2010 r. wnioskodawczyni płaci VAT. Jednostka dla której wnioskodawczyni wykonuje zadania w ramach umowy zlecenia potrąca wnioskodawczyni wszystkie podatki jak od umowy zlecenia. Natomiast wnioskodawczyni odprowadza VAT od wystawianej faktury. Podatek od towarów i usług VAT wnioskodawczyni odprowadza w związku z interpretacją art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uznając, iż wykonywanie przez audytora usług doradczych wyklucza skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT. Podczas kontroli zewnętrznej w jednostce samorządu terytorialnego, w której wnioskodawczyni wykonuje zadania audytora wewnętrznego poddano wątpliwość, iż skoro wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako prowadząca działalność gospodarczą to czy wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu VAT. Z jednostek samorządu terytorialnego z którymi wnioskodawczyni podpisuje umowy zlecenia wnioskodawczyni otrzymuje co roku PIT-11 na podstawie którego wnioskodawczyni rozlicza się z podatku dochodowego. Tym samym wnioskodawczyni nie odlicza tu podatku VAT, który wnioskodawczyni opłaca, i tym samym następuje tu podwójne opodatkowanie. JST też nie dokonuje odliczenia podatku VAT w związku z wystawianymi przez wnioskodawczynię fakturami. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy wykonując usługi audytu wewnętrznego w rozumieniu art. 272 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z wykonywaniem czynności doradczych, które nie są zwolnione z podatku VAT? 2. Czy wnioskodawczyni powinna być zarejestrowana jako podatnik VAT? - takiej rejestracji dokonano, w związku z faktem wykonywania usług doradczych. Odnośnie pytania nr 1 strona wskazała, że w związku z faktem, iż wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej to wnioskodawczyni nie podlega art. 113 ust. 13 pkt 2, pdpkt b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym pomimo, iż wnioskodawczyni wykonuje usługi doradcze wnioskodawczyni nie powinna odprowadzać podatku VAT. Co do pytania nr 2, podniosła, że w związku z faktem, iż: - usługi doradcze wykonywane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz - rozliczanie rocznego podatku dochodowego przeprowadzane było na podstawie PIT-11 wnioskodawczyni nie powinna być zarejestrowana jako podatnik VAT. W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe co do pytania nr 1 jak i nr 2. W uzasadnieniu wskazał na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 113 ust. 1, art. 113 ust. 9, art. 113 ust. 10, art. 113 ust. 11, art. 113 ust. 13, art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.) [dalej: ustawa o VAT]. Wyjaśnił, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów stwierdził, że wykonywane przez wnioskodawczynię usługi doradcze, w ramach audytu wewnętrznego, jako czynności odpłatne stanowią, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, z tytułu świadczenia opisanych usług w sposób systematyczny i ciągły, wnioskodawczyni jako wykonawca tych czynności jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podatnikiem podatku VAT zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy organ uznał, że świadczone przez wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej usługi o charakterze doradczym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczone odpłatnie usługi wypełniają bowiem definicję usług wskazaną w art. 8 ustawy o VAT i czynności te wykonywane są przez podmiot, który w związku z ich wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, że ze zwolnienia podatkowego, na podstawie powołanego powyżej art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, nie korzystają m.in. usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "doradztwo". W potocznym rozumieniu termin ten obejmuje szereg usług doradczych, w różnych zakresach, np. podatkowe, prawne, finansowe, techniczne i inne, w tym także udzielanie porad, opinii wyjaśnień. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa celowe jest odwołanie się do wykładni językowej. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), "doradzić - doradzać", znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Natomiast w myśl wskazanego Słownika, "doradca" to ten, kto udziela porad. . Zatem doradztwo jest udzielaniem fachowych opinii, porad w różnych dziedzinach, np. ekonomicznych, finansowych, a przez doradcę rozumie się osobę, która udziela porad, doradza. Użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin "usługi w zakresie doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko, z położeniem głównego nacisku na czynność udzielania porad, wskazywania rozwiązań, sposobów postępowania w jakiejś sprawie. Jak wynika z okoliczności sprawy - czynności wykonywane przez wnioskodawczynię to m.in. usługi doradcze. W świetle przedstawionego opisu sprawy wnioskodawczyni wykonuje czynności wyłączające możliwość korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, tj. świadczy usługi w zakresie doradztwa. Zatem wnioskodawczyni w związku ze świadczeniem usług doradczych, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, strona powinna być zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wobec powyższego, stanowisko strony uznano za nieprawidłowe. We wniesionej skardze skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez: a) błędną interpretację art. 15 ust. 1 ustawy o VAT mówiącej, iż "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która wskazuje, iż "Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". b) niezastosowania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego uregulowania dotyczącego zwolnienia z podatku VAT w związku z nie wykonywaniem przez skarżącą czynności, o których mowa w art. 113 ust.13 ustawy o VAT. W związku z powyższymi zarzutami, strona wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta, w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej jako "p.p.s.a."), obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Według art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, sąd uchyla zaskarżony akt w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę m.in. na interpretację indywidualną uchyla ją, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Nadto, w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji według wskazanych reguł Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna, gdyż nie doszło w sprawie do zarzucanego naruszenia prawa poprzez błędną interpretację art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz niezastosowania uregulowania dotyczącego zwolnienia z podatku VAT w związku z nie wykonywaniem przez skarżącą czynności, o których mowa w art. 113 ust.13 ustawy o VAT. W rozwinięciu powyższych zarzutów strona podniosła, że organ nie wziął pod uwagę, iż zadań audytowych skarżąca nie wykonuje w ramach własnej działalności, odpowiedzialności i ryzyka ale w uzgodnieniu ich treści z Kierownikiem Jednostki Samorządu Terytorialnego. Umowa zlecenia, która łączy strony tj. skarżącą i JST ma charakter taki jakby strony łączył stosunek pracy. Celem wykonywania audytu wewnętrznego jest pomoc jednostce samorządu terytorialnego w osiąganiu jej celów poprzez systematyczne i metodologiczne podejście do oceny i doskonalenia skuteczności procesów zarządzania ryzykiem, kontroli i zarządzania organizacji. Zgodnie z art.15 ustawy o VAT aby umowa cywilnoprawna podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi spełniać wymóg wykonywania jej w ramach działalności gospodarczej. Natomiast wnioskodawczyni nie miała zarejestrowanej działalności gospodarczej. Skarżąca zwróciła też uwagę na § 3.1.Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie audytu wewnętrznego oraz informacji o pracy i wynikach tego audytu " Przepisy rozporządzenia dotyczące audytora wewnętrznego stosuje się odpowiednio do osoby zatrudnionej przez usługodawcę, o którym mowa w art. 279 ust. 1 pkt 3 ustawy, do prowadzenia audytu wewnętrznego w jednostce". Tym samym komórka audytu znajduje się w strukturach organizacyjnych JST mimo, iż zadania te są realizowane przez usługodawcę". Jednostka Samorządu Terytorialnego wystawia skarżącej PIT 11. Natomiast organ nie odniósł się do sposobu rozliczenia strony przez JST uznając, iż interpretacja dotyczy podatku VAT a nie podatku dochodowego. Pomimo, iż sposób rozliczenia podatku dochodowego wg strony ma kluczowe znaczenie z uwagi na fakt, iż skarżąca nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od podstawy naliczania podatku dochodowego. Dyrektor KIS wyciągnął też wnioski , iż usługi doradcze wykonywane są w sposób systematyczny i ciągły o czym w opisie stanu faktycznego nie było mowy. Sam też w swojej interpretacji określił, iż "czynności wykonywane przez wnioskodawczynię to m.in. usługi doradcze". Zdaniem strony, zadania przez nią wykonywane nie miały charakteru usług doradczych. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny tych zarzutów przypomnieć należy, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni prowadzi od 2010 r. na umowę zlecenie audyt wewnętrzny w jednostkach samorządu terytorialnego. Wnioskodawczyni posiada uprawnienia audytora wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych na mocy art. 286 ust. 1 pkt 5), pdpkt b) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W ramach umowy zlecenia wnioskodawczyni wykonuje zadania określone w art. 272 ustawy z dnia 27 sierpnia o finansach publicznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 września 2015 r. Wnioskodawczyni wykonuje zarówno audyty zapewniające jak i zadania doradcze w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Usługi audytu wnioskodawczyni wykonuje na podstawie art. 279 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 275 pkt 2) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Wnioskodawczyni umowy zlecenia zawiera z jednostkami samorządu terytorialnego jako osoba fizyczna, wnioskodawczyni nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni natomiast jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT od 31 marca 2010 r. Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT na druku VAT-R, określając, że jako osoba fizyczna wnioskodawczyni wykonuje usługi w zakresie audytu wewnętrznego na podstawie art. 279 ust. 1 pkt ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Potwierdzenie zarejestrowania nastąpiło dnia 13.04.2010 - Rejestracja odbyła się mimo, iż wnioskodawczyni nie była zarejestrowana jako prowadząca działalność gospodarczą. Przyjęto wykładnię, iż osoba prywatna nieprowadząca firmy (niebędąca przedsiębiorcą), ale wykonująca czynności pokrywające się z definicją działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT jest czynnym podatnikiem VAT. Za takie usługi uznano usługi doradcze. Na tej podstawie od 2010 r. wnioskodawczyni płaci VAT. Jednostka dla której wnioskodawczyni wykonuje zadania w ramach umowy zlecenia potrąca wnioskodawczyni wszystkie podatki jak od umowy zlecenia. Natomiast wnioskodawczyni odprowadza VAT od wystawianej faktury. Podatek od towarów i usług VAT wnioskodawczyni odprowadza w związku z interpretacją art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uznając, iż wykonywanie przez audytora usług doradczych wyklucza skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT. Podczas kontroli zewnętrznej w jednostce samorządu terytorialnego, w której wnioskodawczyni wykonuje zadania audytora wewnętrznego poddano wątpliwość, iż skoro wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako prowadząca działalność gospodarczą to czy wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu VAT. Z jednostek samorządu terytorialnego z którymi wnioskodawczyni podpisuje umowy zlecenia wnioskodawczyni otrzymuje co roku PIT-11 na podstawie którego wnioskodawczyni rozlicza się z podatku dochodowego. Tym samym wnioskodawczyni nie odlicza tu podatku VAT, który wnioskodawczyni opłaca, i tym samym następuje tu podwójne opodatkowanie. JST też nie dokonuje odliczenia podatku VAT w związku z wystawianymi przez wnioskodawczynię fakturami. Skarżąca w poz. 69 wniosku ORD-IN, w której wskazuje się przepisy prawa podatkowego, w zakresie których wnioskodawca oczekuje wydania indywidualnej interpretacji, wskazała art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny strona uznała, że w związku z faktem, iż wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej to wnioskodawczyni nie podlega art. 113 ust. 13 pkt 2, pdpkt b) ustawy o VAT. Tym samym pomimo, iż wnioskodawczyni wykonuje usługi doradcze wnioskodawczyni nie powinna odprowadzać podatku VAT. Nadto, w związku z faktem, iż: - usługi doradcze wykonywane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz - rozliczanie rocznego podatku dochodowego przeprowadzane było na podstawie PIT-11 wnioskodawczyni nie powinna być zarejestrowana jako podatnik VAT. Organ w zaskarżonej interpretacji nie podzielił powyższego stanowiska strony. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów zaznaczyć w pierwszej kolejności trzeba, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy (wyrok WSA w Opolu z dnia 2.03.2022 r., sygn. akt I SA/Op 527/21 dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, jego realizacja obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to m.in. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska. Przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada bowiem na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i niebudzący żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Dotyczy to również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17). Wyjaśnić należy, że w związku ze specyfiką postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej stan faktyczny opisany przez wnioskodawczynię jak i zadane na tle danego opisu sprawy pytania niejako wyznaczają zakres i kierunek rozpoznania sprawy przez organ. Tym samym podnoszenie na dalszym etapie postępowania dodatkowych kwestii, niezawartych we wniosku nie może mieć wpływu na wynik sprawy. W skardze strona podniosła zarzuty błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W głównej mierze skarżąca na obecnym etapie postępowania koncentruje swoje stanowisko wokół faktu, iż w swojej ocenie nie prowadzi ona działalności gospodarczej, a zatem nie może zostać uznana za podatnika VAT w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem skarżącej nie wykonuje ona czynności opisanych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Jak wyjaśniono już na wstępie, Sąd w sprawie ze skargi na interpretacje indywidualną przepisów prawa podatkowego związany jest zarzutami zawartymi w skardze. Oznacza to, że Sąd nie bada "całościowo" sprawy, a ogranicza swoja kontrolę wyłącznie do tego czy działanie organu (stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji) narusza podniesione w skardze przepisy. Sąd badając zaskarżoną interpretację nie stwierdził aby organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 jak i art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Podkreślić przy tym należy, że z treści wniosku strony o wydanie interpretacji nie wynika, iż spornym zagadnieniem objęła ona kwestię tego czy jest podatnikiem VAT (czy prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT). Pytania postawione we wniosku dotyczyły tego czy wykonując usługi audytu wewnętrznego strona podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z wykonywaniem czynności doradczych, które nie są zwolnione z podatku VAT, a w konsekwencji czy strona powinna być zarejestrowana jako podatnik VAT. Wniosek zatem dotyczył tego czy wykonywane przez stronę czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zaś tego czy w danym przypadku mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czy też niepodlegającą opodatkowaniu działalnością, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Dodać należy, że dopiero w uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ nie wziął pod uwagę, iż zadań audytowych skarżąca nie wykonuje w ramach własnej działalności, odpowiedzialności i ryzyka ale w uzgodnieniu ich treści z Kierownikiem Jednostki Samorządu Terytorialnego. Ze skargi wynika, że umowa zlecenia, która łączy strony tj. skarżącą i JST ma charakter taki jakby strony łączył stosunek pracy. Celem wykonywania audytu wewnętrznego jest pomoc jednostce samorządu terytorialnego w osiąganiu jej celów poprzez systematyczne i metodologiczne podejście do oceny i doskonalenia skuteczności procesów zarządzania ryzykiem, kontroli i zarządzania organizacji. W zaskarżonej interpretacji organ przeanalizował opisany przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i ocenił stanowisko skarżącej w zakresie dwóch postawionych we wniosku pytań, przytaczając odpowiednie przepisy materialnoprawne. Nie zajmował się kwestią, której strona nie podniosła we wniosku. Zwrócić przy tym należy uwagę, że strona w skardze wskazała jedynie na zarzuty dotyczące przepisów materialnych, nie podniosła natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Stąd kwestionowanie stanowiska organu i zarzucanie mu, że w zaskarżonej interpretacji przyjął okoliczności, które nie wynikały z przedstawionego przez stronę we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), odnoszące się do świadczenia opisanych usług - w sposób systematyczny i ciągły – nie mogły być przez Sąd uwzględnione. Będąc związany zarzutami skargi, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. art. 15 ust. 1 i ust. 2 jak i art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że w zaskarżonej interpretacji wskazano na mające tu zastosowanie przepisy materialnoprawne, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT- obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, (w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 10 ustawy). W myśl art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 pdpkt b ustawy o VAT, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Na tle powyższych przepisów i opisanego przez stronę stanu faktycznego organ zasadnie przyjął, że wykonywane przez wnioskodawczynię usługi doradcze, w ramach audytu wewnętrznego, jako czynności odpłatne stanowią, stosownie do zapisów ustawy o VAT, odpłatne usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Świadczone przez wnioskodawczynię usługi o charakterze doradczym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczone odpłatnie usługi wypełniają bowiem definicję usług wskazaną w art. 8 ustawy o VAT i czynności te wykonywane są przez podmiot, który w związku z ich wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni w związku ze świadczeniem usług doradczych, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Z powyższego wynika, że organ oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, uznał za nieprawidłowe stanowisko strony, ze świadczone przez nią usługi audytu wewnętrznego (czynności doradczych) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, że nie ma ona obowiązku rejestracji jako podatnik VAT. Jak już wskazano powyżej zdane pytania nie dotyczyły tego czy opisane we wniosku czynności mogą być uznane za świadczone przez podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec treści pytań i opisu stanu faktycznego zawartych we wniosku organ nie oceniał stanowiska skarżącej pod kątem tego czy prowadzi ona działalność gospodarczą jako podatnik VAT, gdyż taka ocena wykraczałby poza treść wniosku. Fakt, że strona na obecnym etapie postępowania kładzie nacisk na kwestię oceny tego czy sposób świadczenia przez nią usług pozwala na przyjęcie, że strona prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, nie może prowadzić do uwzględnienia skargi. Podkreślić jeszcze raz należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10,). Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę organ w postępowaniu interpretacyjnym związany jest wyłącznie treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co powoduje, że dookreślenie lub zmiana przez wnioskodawcę pewnych okoliczności wskazanych we wniosku na dalszym etapie postępowania (w niniejszej sprawie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego) nie może mieć wpływu na zakres postępowania interpretacyjnego i wydane w jego wyniku rozstrzygnięcie. W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedstawione przez stronę pytania, swym zakresem ograniczały się de facto, do wykonywanych przez skarżącą usług/czynności doradczych, które nie są zwolnione z podatku VAT i skarżąca oczekiwała wydania indywidualnej interpretacji w zakresie objętym ww. pytaniami w kontekście treści wskazanego w poz. 69 wniosku ORD-IN - art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Organ ocenił wniosek pod kątem ww. pytań i nie byłoby tu dopuszczalne domyślanie się przez organ intencji strony czy modyfikowanie zakresu i treści zadanych przez nią pytań. Zakres zadanych we wniosku pytań, jak też treść wniosku dotyczy usług doradczych, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, zatem twierdzenie na etapie skargi, że skarżąca nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Tym samym, wbrew argumentacji strony, w przedmiotowej sprawie występuje ona jako podatnik od towarów i usług bez względu na częstotliwość dokonywanych usług, ich cel oraz rezultat. Ponadto, nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na wyłączenie ze zwolnienia wymienione w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że skarżąca - jak sama wskazała we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej - świadczy usługi w zakresie doradztwa. Organ, swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oparł na przedstawionym przez stronę stanie sprawy oraz przedstawionym we wniosku stanowisku. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji jest wynikiem subsumcji okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa, do której organ jest zobowiązany. W związku z powyższym zarzuty, że zaskarżona interpretacja została wydana na skutek błędu wykładni przepisu art. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz niezastosowania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uregulowania dotyczącego zwolnienia z podatku VAT w związku z niewykonywaniem przez skarżącą czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, Sąd uznał za bezzasadne. Ponadto, wskazanie skarżącej, iż Dyrektor KIS nie odniósł się do sposobu rozliczenia skarżącej przez JST uznając, iż interpretacja dotyczy podatku VAT, a nie podatku dochodowego, również należy uznać za bezzasadne, gdyż przedmiotem interpretacji indywidualnej był podatek od towarów i usług. Tym samym organ nie był obowiązany do rozpatrywania sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Reasumując stwierdzić należy, że pytania zadane we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczyły rozstrzygnięcia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czy też nie podlegającą opodatkowaniu działalnością wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i organ nie był obowiązany dokonywać oceny w tym zakresie. Podnoszenie zarzutów w tym zakresie na obecnym etapie postępowania nie może przynieść oczekiwanych przez stronę skutków. Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd, nie dopatrując się zarzucanych w skardze naruszeń prawa materialnego i będąc związany tymi zarzutami, skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. ----------------------- 15