I SA/Op 39/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A S. A. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez Syndyka masy upadłości A S.A. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...], którą określono za miesiąc listopad 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 5.057,00 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.517,00 zł. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było wynikiem niewykazania przez Spółkę podatku należnego od dokonanej czynności odpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działek o nr A, B, C, D, E i F na rzecz Gminy [...]. Jak ustalono w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w dniu 4 listopada 2004 r. A SA w upadłości, reprezentowana przez Syndyka masy upadłości, zawarła w trybie art. 66 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. nr 60, poz. 8 ze zm) z Gminą [...] umowę przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość w zamian za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości. Przeniesienie dotyczyło 27 działek, w tym powyżej wymienione, które stanowiły, jak ustalono na podstawie operatu szacunkowego, tereny niezabudowane. W ocenie organu I instancji przedstawiona transakcja stanowiła usługę odpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego tych działek, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wg stawki 22%), gdyż sporne działki nie były także gruntami rolnymi korzystającymi ze zwolnienia od podatku VAT. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Syndyk Masy Upadłości Spółki zarzucił: - niejednoznaczne rozstrzygnięcie przedmiotu sporu (art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) oraz brak rzeczywistego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), poprzez niezastosowanie przepisów § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zm./ do całości transakcji zbycia nieruchomości oraz ustalenie podstawy opodatkowania i stawki podatku VAT bez uwzględnienia specyfiki wyceny z operatu szacunkowego powołanego w akcie notarialnym zbycia nieruchomości z dnia 4 listopada 2004 r., - błędne ustalenie prawne spowodowane zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług dla czynności odpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z zabudowaniami w zamian za zaległości podatkowe powstałe z tytułu podatku od nieruchomości, - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie i nieuwzględnienie wszystkich materiałów dowodowych przedłożonych przez podatnika, a związanych ze sprzedażą kompleksu wzajemnie zależnych działek (prawa użytkowania wieczystego) częściowo zabudowanych i wycenionych w operacie szacunkowym dla celów jednej transakcji czynności sprzedaży, a nie ich części składowych. Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpoznaniu zarzutów zawartych w odwołaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznając ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w toku kontroli oraz wnioski z nich płynące za prawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż do przedmiotowej transakcji zasadne jest potraktowanie odpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego każdej z działek gruntu odrębnie. Świadczą o tym następujące fakty: w akcie notarialnym z 4 listopada 2004 r., dokumentującym dokonana transakcję, objęte sprzedażą działki gruntu są wymienione oddzielnie, co potwierdza, iż nieruchomości gruntowe objęte księgami wieczystymi nr Kw a i Kw b zostały podzielone na działki gruntu, które mogą być przedmiotem obrotu. Ponadto, powierzchnia całej nieruchomości (kw a), podzielonej na 21 działek, wynosi 18 ha 50 arów i 49 m2, zaś przedmiotowa transakcja dotyczyła 18 działek o łącznej powierzchni 3 ha 57 arów i 6 m2, zatem w księdze wieczystej nr a znajdują się jeszcze trzy działki, których prawa użytkowania wieczystego nie przeniesiono. Organy skarbowe wskazały także, iż wartość poszczególnych działek została oszacowana oddzielnie, a nie w odniesieniu do całej nieruchomości gruntowej, co przemawia za odrębnym traktowaniem czynności zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów. Odnośnie zaś wyceny prawa użytkowania wieczystego, Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał, iż przyjęcie przez Spółkę przy zbyciu tego prawa wartości ustalonych w operacie szacunkowym świadczy o tym, iż Spółka uznała te wartości za odpowiadające rzeczywistości. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, a także poprzez odstąpienie od ustalenia prawdy materialnej z uwagi na przyjęcie, iż przedmiotem sprzedaży w dniu 4 listopada 2004 r. były odrębne działki gruntu w użytkowaniu wieczystym, a nie nieruchomości zabudowane, objęte księgami wieczystymi prowadzonymi dla nieruchomości, - przepisu § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego oraz art. 29 ust. 1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem wnoszącego skargę przedmiotem sprzedaży była jednolita, gospodarczo i prawnie powiązana nieruchomość, a nie odrębne nieruchomości. Zatem Spółka miała prawo do zwolnienia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 12 cyt. rozporządzenia. W ocenie Syndyka, pojęcie nieruchomości gruntowej, w rozumieniu art. 46 § 1 kodeksu cywilnego, (bowiem wobec braku definicji pojęcia nieruchomości w ustawie podatkowej, dla celów podatkowych należy się posługiwać definicją zawartą w kodeksie cywilnym) nie jest tożsame z pojęciem jednej działki, a każda nieruchomość może składać się z jednej bądź kilku działek. Za przyjęciem takiego stanowiska świadczy zdaniem skarżącego również art. 29 ust. 1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług zakazujący wyodrębniania gruntu z całości sprzedaży nieruchomości. Geodezyjne wyodrębnienie działek nieruchomości gruntowej, objętej jedną księgą wieczystą nie umożliwia bowiem organom podatkowym hipotetycznego, dla celów podatkowych, rozdzielenia nieruchomości gruntowej na działki zabudowane i niezabudowane. Na potwierdzenie swojej argumentacji syndyk powołał się na wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2005 r. sygn. akt OSK 1865/04, postanowienie SN z 30.10.2004 r. sygn. akt IV CK 114/02 oraz wyrok SN z dnia 26 lutego 2003 r. sygn. akt II CKN 1306/00. Ponadto, zdaniem syndyka organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły ceny jednostkowe poszczególnych działek w oparciu o operaty szacunkowe, gdyż przedmiotem wyceny była jedna nieruchomość składająca się z wielu wyodrębnionych geodezyjnie działek. Gdyby wycenie poddawane były poszczególne działki, jako samodzielne nieruchomości gruntowe, w oderwaniu od ich funkcjonalnego powiązania z pozostałymi działkami, to cena ich sprzedaży mogłaby być zupełnie inna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał w całości argumentację faktyczną oraz prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu 4 listopada 2004 r. skarżący zawarł z Gminą [...] umowę przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości (akt notarialny, Rep. Nr [...]). Możliwość przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów przewidziana została art. 66 § l pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Czynność taka co do zasady ma charakter cywilnoprawny i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W § 4 aktu notarialnego Syndyk Masy Upadłości A SA w upadłości przeniósł odpłatnie na rzecz Gminy [...]: a) prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w T. obejmującego działki nr G, H, I, J, F, K, L, D i M z mapy [...], drogi, zurbanizowane tereny niezabudowane, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe oraz prawo własności budynku magazynu surowców stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość, objęte księgą wieczystą Kw nr b oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w T. obejmującego działki nr C, N, A, O, P, R, S, T, U, W, Z, B, Aa, Ab, Ac, Ad, Ae i E z mapy [...], drogi, grunty orne, tereny mieszkaniowe, zurbanizowane tereny niezabudowane, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, wchodzące w skład nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr a. W § 5 aktu notarialnego stwierdzono, iż wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość opisanych wyżej wynosi 243.362,00 zł. Ponadto, w myśl § 6 tego aktu, wydanie przedmiotu umowy na rzecz Gminy [...] nastąpiło 30 października 2004 r. i z tym dniem przeszły na Gminę [...] wszelkie korzyści i ciężary. Z wyciągu z operatu szacunkowego wynika, iż działki F, D objęte księga wieczystą b oraz działki C, A, B, E objęte księga wieczystą a, których wartość użytkowania wieczystego wynosi łącznie 52.176,00 zł, stanowią tereny niezabudowane. Niesporne w sprawie jest to, że przedmiotowe działki nie są przeznaczone na cele rolnicze, nie są też - jak podniesiono wyżej zabudowane budynkami lub budowlami trwale z gruntem związanymi. Prawo użytkowania wieczystego gruntu jest innym niż własność prawem rzeczowym oraz wartością niematerialną i prawną. Treść i granice tego prawa zostały określone w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze m./. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, w myśl art. 8 ust. l pkt 1 tej ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niemateriaterialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Zatem od 1 maja 2004 r. opodatkowaniu podlega przeniesienie (zbycie) przez podatnika prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego oraz niezabudowanego. Zgodnie z art. 41 ust. l ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Co do zasady, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów opodatkowane zostało podstawową stawką podatku od towarów i usług (22%). W odniesieni do takich transakcji mają zastosowanie wyjątki polegające na zwolnieniu z VAT zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów przeznaczonych na cele rolnicze na podstawie § 8 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) oraz zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku gdy jest związane z dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych lub ich części, jeżeli budynki te lub budowle są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%, zgodnie z przepisem § 8 ust. l pkt 12 w/cyt. rozporządzenia. Kolejnym odstępstwem od zasady opodatkowania stawka podstawową jest zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku gdy jest związane z dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych lub ich części, jeżeli budynki te lub budowle są opodatkowane stawką podatku w wysokości 7%, stosownie do przepisu § 5 ust. 7 w/cyt. rozporządzenia - opodatkowane VAT wg stawki 7%. Zatem, prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, iż przeniesienie prawa wieczystego użytkowania tych terenów nie jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Transakcja ta winna być więc opodatkowana podstawową stawką podatku VAT (22%). Wbrew twierdzeniom i argumentom skarżącej, w odniesieniu do opisanej transakcji zasadne było potraktowanie odpłatnego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania każdej z działek gruntu odrębnie. Przemawiało za tym kilka okoliczności, co słusznie zauważyły organy skarbowe. Pierwszą z nich był fakt, że kolejne działki oznaczone poszczególnymi numerami wymienione były w akcie notarialnym z 4 listopada 2004 r. odrębnie, z czego wynika, iż nieruchomości gruntowe objęte księgami wieczystymi nr Kw a i Kw b zostały podzielone na działki gruntu, które mogą być i były przedmiotem obrotu. Ponadto w księdze wieczystej nr Kw a znajdują się jeszcze trzy działki, których prawa użytkowania wieczystego odpłatnie nie przeniesiono (nr Af, Ag oraz Ah). Nie można więc traktować użytkowania wieczystego gruntów objętych powyższymi księgami wieczystymi jako jednej zorganizowanej całości skoro z tej całości można wyodrębnić części nie objęte przedmiotową transakcją. Istotne w sprawie, również przemawiające za odrębnym traktowaniem czynności zbycia prawa wieczystego użytkowania poszczególnych działek wchodzących w skład nieruchomości jest to, że wartość poszczególnych działek gruntu została oszacowana oddzielnie a nie w odniesieniu do całej nieruchomości gruntowej. W tym miejscu zauważyć należy, że zarzut skarżącego dotyczący zróżnicowania wyceny praw wieczystego użytkowania poszczególnych działek w zależności do tego czy wycena ta odbywa się w zakresie wartości całej nieruchomości czy też poszczególnych działek wchodzących w jej skład jest nieuprawniony. Zgodnie z art. 157 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych w terminie nie dłuższym niż 3 miesiące od dnia zawarcia umowy o dokonanie tej oceny. Ponadto w myśl art. 151 ust. 1 tej ustawy wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena możliwa do uzyskania na rynku. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że oddzielnie ustalona cena sprzedaży dla każdego prawa wieczystego użytkowania gruntu nie odpowiadałaby tej cenie określonej w operacie szacunkowym i akcie notarialnym. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego popartym wyrokiem SN, że pojęcie nieruchomości gruntowej nie jest tożsame z pojęciem jednej działki oraz, że każda nieruchomość składać się może z kilku działek. Jednakże w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, przedmiotem transakcji były poszczególne działki wchodzące w skład nieruchomości nie zaś jak twierdzi skarżący jednolita gospodarczo i prawnie powiązana nieruchomość. Zatem to właśnie poszczególne działki niezabudowane jako wyodrębnione części nieruchomości były w obrocie i stały się przedmiotem oddzielnego opodatkowania. Organy nie naruszyły art. 29 ust. 5 ustawy o VAT bowiem przepis ten dotyczy sytuacji, kiedy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle trwale związane z gruntem wówczas to nie wyodrębniania się z podstawy opodatkowania wartości gruntu. Skoro zatem przedmiotem transakcji dokonanej przez skarżącego było odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działek niezabudowanych i nie przeznaczonych na cele rolnicze na rzecz Gminy [...] w trybie art. 66 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, to czynność taka podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% w oparciu o art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe w sposób wyczerpujący zbadały i rozpatrzyły cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co pozwoliło dokładnie wyjaśnić stan faktyczny niniejszej sprawy i orzec co do meritum. Mając na względzie powyższe skargę należało oddalić a to w oparciu w art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.