I SA/Op 416/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od kwietnia do grudnia 2003r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił G. J. o zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: - kwiecień 2003 r. w wysokości 12.812,00 zł - maj 2003 r. w wysokości 22.937,00 zł - czerwiec 2003 r. w wysokości 21.508,00 zł - lipiec 2003 r. w wysokości 26.469,00 zł - sierpień 2003 r. w wysokości 5.343,00 zł - październik 2003 r. w wysokości 12.599,00 zł - listopad 2003 r. w wysokości 17.557,00 zł - grudzień 2003 r. w wysokości 12.310,00 zł. Decyzja ta została wydana w wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego, w toku którego stwierdzono, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w ramach firmy G dokonywał na przestrzeni lat 2003 - 2004 sprzedaży paliw, przy czym, w spornym okresie od kwietnia do grudnia 2003 roku, nie uiścił należnego podatku akcyzowego, jak również nie składał za te okresy rozliczeniowe miesięcznych deklaracji na podatek akcyzowy. Ponieważ część dokumentacji podatkowej podatnika za ten okres została zabezpieczona przez Prokuraturę Okręgową w Opolu, w związku z postępowaniem karnym prowadzonym przeciwko m.in. G. K., S. C. i G. J., prokuratura pismem z dnia 17.07.2008 r. o sygn. akt [...] udostępniła zabezpieczone materiały. Wynikało z nich, że wystawione przez Firmę Usługowo-Handlową G. K. O. ul. C. dla podatnika faktury VAT za lata 2003-2005 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Dowodziły one, że G. J. działając w latach 2003-2005 w imieniu firmy G dokonywał od firmy G. K. zakupu substancji ropopochodnych niebędących pełnowartościowymi paliwami silnikowymi, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, a następnie sprzedawał je, jako olej napędowy, benzynę bezołowiową Pb95, benzynę uniwersalną U95, tj. jako pełnowartościowe paliwa silnikowe. Powyższe okoliczności potwierdzały między innymi zeznania właściciela firmy P.W R należącej do S. C., dostawcy ww. substancji ropopochodnych do firmy pana G. K., złożone w toku ww. postępowania karnego. Przyznając się do udziału w przedmiotowym procederze, szczegółowo przedstawił mechanizm jego funkcjonowania. Zeznał, że działając w imieniu P.W. R w latach 2003-2005 dokonywał legalnego zakupu komponentów do paliw, olejów opałowych, niskokrzepnących substancji chemicznych itp. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jedynym faktycznym dostawcą tych komponentów była Spółka L z M., która nigdy nie sprzedawała na rzecz PW R paliw pełnowartościowych tj. oleju napędowego i benzyn. Spółka L dokonywała zakupów tych wyrobów m.in. w Rafineriach Trzebinia, Jedlicze i Czechowice-Dziedzice. Potwierdzeniem tego faktu były także przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Opolu faktury VAT dokumentujące transakcje między Spółką L a PW R, z których wynikło, że przedmiotem transakcji były substancje takie jak olej opałowy N, olej opałowy S, olej ciężki, olej bazowy SLAVOL OB, komponent 0-100, antyutleniający preparat do benzyn motorowych, olej FL niskokrzepnący. Z dalszych zeznań S. C. wynikało, że istotą omawianego procederu było funkcjonowanie dwóch odrębnych obiegów: towarowego i dokumentacyjnego. Pierwszy dotyczył faktycznego transportu ww. substancji, który odbywał się z rafinerii bezpośrednio do stacji paliw, w tym do firmy G, zaś drugi obieg polegał na przepływie fikcyjnych faktur VAT pomiędzy kilkoma wykorzystywanymi w tym celu firmami oraz stacjami paliw. W fikcyjnych fakturach zamiast rzeczywistego przedmiotu sprzedaży (np. komponenty), wskazywano fałszywy tj. olej napędowy i benzyny. Fikcyjne faktury VAT dokumentujące sprzedaż pełnowartościowych paliw były wystawiane przez S. C. dla Firmy Usługowo-Handlowej G. K. dla uwiarygodnienia zakupu przez niego paliw pełnowartościowych. Z kolei w celu udokumentowania zakupu takich pełnowartościowych paliw przez PW R S. C. posługiwał się fikcyjnymi fakturami zakupu wystawianymi przez firmę PHU A należącą do A. K.. Co istotne, firma P.W.R nie wykazywała w ewidencji księgowej faktur dokumentujących faktyczne transakcje dotyczące substancji ropopochodnych zawierane z firmą L. Ustalono jednocześnie, że firma "A" wykorzystywana była w przedmiotowym procederze (lata 2003-2005), jako wystawca faktur dokumentujących dostawę pełnowartościowych paliw do firmy P.W. "R", nawet po zaprzestaniu przez nią składania deklaracji VAT-7 (sierpień 2003 r.) oraz po wykreśleniu jej z ewidencji podatników tego podatku, co miało miejsce w dniu 13.04.2004 r. Fikcyjne faktury VAT wystawiane były przez tę firmę aż do 30.12.2005 r. i miały na celu dokumentowanie sprzedaży pełnowartościowych paliw (olej napędowy i benzyny) na rzecz firmy S. C. P.W. "R". W dalszych zeznaniach S. C. wskazywał, że w owym obrocie fikcyjnymi dokumentami funkcję "głównego odbiorcy" pełnowartościowych (tutaj: jedynie z nazwy) paliw od jego firmy P.W. "R", pełniła Firma Usługowo-Handlowa G. K., która jednocześnie pełniła także funkcję "głównego dostawcy" legalizowanych paliw do stacji paliw z terenu województwa opolskiego i dolnośląskiego. Wiązało się to z otrzymywaniem przez firmę G. K. fikcyjnych faktur zakupu paliw od firmy S. C. oraz z wystawianiem fikcyjnych faktur dalszej ich sprzedaży dla stacji paliw. Zdarzały się również przypadki, kiedy to sama firma P.W. "R", zamiast firmy G. K., wystawiała faktury sprzedaży "pełnowartościowych" paliw dla poszczególnych stacji paliw, m. in. także dla firmy "G" G. J.. Sytuacje takie miały jednakże miejsce jedynie sporadycznie i wyłącznie na polecenie organizatorów procederu, w tym G. K.. Powyższe zeznania S. C. w ocenie organu znajdowały też potwierdzenie w dokumentacji przekazanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, z której wynikało (w szczególności z protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie G. K.), że istotnie firma P.W. "R" była w ww. okresie jedynym dostawcą "paliw" do firmy G. K. oraz, że firma "A" była jedynym dostawcą tych "paliw" do firmy P.W. "R. W dalszej części organ zauważył, iż na fakt udziału przez firmę G. K. w fikcyjnym obiegu dokumentów i pełnienia funkcji "głównego dostawcy" pełnowartościowych (jedynie z nazwy) paliw do stacji paliw firmy "G", wskazywały także zeznania samego G. J. z dnia 05.06.2008 r. przyznającego, iż "czasami K. ówił, że nie ma paliwa, ale załatwiał od innego dostawcy o nazwisku C. Część faktur była właśnie od firmy C.". Co do kwestii rozliczeń finansowych dokonywanych w ramach przedmiotowego procederu, zarówno S. C. jak i G. K. (protokół przesłuchania z dnia 04.03.2008 r. i z dnia 10.07.2008 r.) zgodnie zeznali, że płatności z tytułu zrealizowanych dostaw substancji ropopochodnych dokonywano gotówką, a wyjątek stanowiły rozliczenia z firmą "L", gdzie zapłata za substancje następowała przelewem. W tym przypadku przelewu środków w imieniu firmy P.W. "R" miał dokonywać G. K.. Odnosząc się do kwestii korzyści, osiąganych przez osoby biorące udział w przedmiotowym procederze S. C. wskazywał, że z tytułu wystawiania fikcyjnych faktur VAT, otrzymywał jedynie od 1 - 5 groszy za litr. Wskazywał także, że "wszystkie zyski z unikania akcyzy przypadły P (...) i K." (zeznanie z dnia 06.03.2008 r.). Wymierne korzyści z udziału w przedmiotowym procederze osiągali także właściciele stacji paliw, co wynika chociażby z zeznania G. J., który zeznając w dniu 05.06.2008 r. stwierdził, że "cena paliw od K. i P(...) była niższa o 20-30 groszy od ceny hurtowej Orlenu". Nadto S. C. w swoich zeznaniach wskazywał także wielokrotnie, że właściciele stacji paliw, w tym G. J. wiedzieli, że nie nabywają pełnowartościowych paliw, a zatem również mieli wiedzę, że faktury dokumentujące ich zakup są fikcyjne oraz że podatek akcyzowy od nabywanych przez nich substancji nie został zapłacony. Natomiast sam G. J. zaprzeczał, iż posiadał pełną wiedzę o pochodzeniu "paliwa" dostarczanego przez G. K. a jedynie domyślał się, iż nabywane przez firmę "G" paliwo jest nielegalne. Podawał bowiem iż "ja nie rozmawiałem (...) o pochodzeniu tego paliwa, wydawało mi się, że lepiej nie pytać, był to temat tabu". Nie wykluczył zatem samego faktu nielegalności pochodzenia nabywanego paliwa, zaś okoliczność świadomego jego udziału w tym procederze potwierdzały zeznania zarówno S. C. jak i zeznania G. K. (protokół z dnia 3.06.2008 r.). Ten ostatni zeznając w dniu 3.06.2008 r. oświadczył: ,,W(...) J(...) i G. J. brali ode mnie paliwo, wiedzieli doskonale, że nie jest to legalny olej napędowy (...) oni nie brali samych faktur. Jak są wystawiane rachunki dla J. i J(...) to znaczy, że kupili właściwe ilości oleju opałowego, niskokrzepnącego lub innych substancji." Przywołane zeznania w ocenie organu świadczyły o tym, że G. J. nie tylko wiedział, że zamiast pełnowartościowych paliw nabywa ww. substancje, nieopodatkowane podatkiem akcyzowym, ale co istotne, wiedział, że pochodzą one ze Spółki "L". W toku postępowania organ I instancji przeprowadził również dowód z przesłuchania D. L. - upoważnionego w trakcie kontroli podatkowej przez G. J. do udzielania wyjaśnień i sporządzania wydruków z systemu sprzedaży firmy "G", tj. z ww. programu magazynowego "FPP Firma ++ CDN Klasyka". Świadek ten w latach 2003-2005 w firmie "G" zajmował się nie tylko sprzedażą paliw i przyjmowaniem ich do magazynu, ale także prowadził ewidencję magazynową. Zeznając w dniu 8.08.2008 r. oświadczył, że ilości paliw wykazane we wszystkich fakturach wystawionych zarówno przez firmę G. K., jak i przez firmę S. C., zostały dostarczone do firmy "G" i ujęte w ewidencji magazynowej tej firmy, którą prowadził za pomocą ww. programu informatycznego "FPP Firma ++ CDN Klasyka". Z dalszych zeznań oraz ww. ewidencji magazynowej wynikało, że ilości przedmiotowych substancji ropopochodnych, przyjmowano do magazynu firmy "G" pod nazwami określonymi w owych fikcyjnych fakturach. W konsekwencji firma "G" dokonując sprzedaży i jednocześnie rozchodu ww. substancji z magazynu, posługiwała się nazwami pełnowartościowych paliw, określonymi na fikcyjnych fakturach zakupu, stanowiących podstawę ww. przyjęć. Znalazło to też potwierdzenie w przeprowadzonej w toku postępowania szczegółowej analizie ww. ewidencji magazynowej firmy "G". W celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności ewidencji magazynowej, a tym samym faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliw przez firmę "G", przeprowadzono czynności sprawdzające u jej stałego klienta, tj. w Zakładzie Wodociągów i Usług Komunalnych "E" Sp. z o.o. w N. (protokół z dnia 11.08.2008 r.). W wyniku tych czynności ustalono, że wszystkie faktury VAT ujęte w ww. ewidencji magazynowej, wystawione przez firmę "G" na rzecz ww. Spółki, są rzetelne w zakresie ilości sprzedanych towarów. Jednocześnie ustalono, że w latach 2004 - 2005 Spółka "E" dwukrotnie wystąpiła wobec firmy "G" z roszczeniem o naprawienie szkody, w związku z awarią dwóch koparek oraz samochodu ciężarowego STAR z powodu złej jakości sprzedanego jej paliwa. Dodatkowo w trakcie czynności sprawdzających kontrahent ten przekazał m.in. opinię Wydziałowego Zakładu Chemii i Technologii Paliw Politechniki Wrocławskiej z dnia 28.10.2005 r., z której wynika, że firma "G" w 2005 r. zamiast oleju napędowego zatankowanego do samochodu STAR, sprzedała olej z gatunku "F", a zatem substancję ropopochodną wskazaną w zeznaniach zarówno przez G. K., jak i S. C.. Zaś G. K. odnosząc się do ewentualnych świadectw jakości, które według zeznań D. L. miał dostarczać do firmy "G" wraz z dostawą paliw oświadczył, że istotnie świadectwa te były dostarczane firmie "G", jednakże były one fałszywe. Sama natomiast firma "G" w toku kontroli podatkowej pomimo wielokrotnych próśb nie przedstawiła powyższych świadectw. W toku postępowania ustalono również, że zarówno firmy S. C., jak i G. K., nigdy nie były podatnikami podatku akcyzowego. Podatnikiem podatku akcyzowego nie była też firma "G" ani firma "A". Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu bezspornym było, że faktury VAT wystawione w latach 2003-2005, w tym faktury wystawione w okresie od kwietnia 2003 r. do grudnia 2003 r. na rzecz firmy "G" przez Firmę Usługowo - Handlową G. K., nie stwierdzają rzeczywistych transakcji. Udowodniono bowiem, że transakcje zawarte przez firmę "G" miały zupełnie inny przebieg, gdyż w rzeczywistości zamiast pełnowartościowych paliw (olej napędowy, benzyna uniwersalna U 95, benzyna bezołowiowa Pb 95), na stację paliw firmy "G" trafiły różnego rodzaju substancje ropopochodne. Zamiast oleju napędowego i benzyn określonych w przedmiotowych fakturach, na stację paliw firmy "G" dostarczono olej niskokrzepnący "FL" lub olej opałowy oraz komponenty do produkcji benzyn, od których na żadnym etapie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego. Nie budziło przy tym wątpliwości, że firma "G" dokonywała przyjęć do magazynu tych substancji ropopochodnych, w ilościach wskazanych na przedmiotowych fakturach, a następnie substancje te zostały sprzedane na stacji paliw firmy "G" jako olej napędowy, benzyna bezołowiowa Pb 95, benzyna uniwersalna U 95. Co do towarów nabywanych od firmy "I" Sp. z o.o., która nigdy nie była podatnikiem podatku akcyzowego, ustalono, że w kwietniu 2003 r. wystawiła ona na rzecz firmy G 2 faktury VAT oznaczając jako przedmiot zakupu "olej napędowy, Pb 95, U 95", jednak czynności przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Psie Pole, właściwego dla wystawcy faktur, ujawniły, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji. Wykazany na tych fakturach sprzedawca nie złożył za ten miesiąc deklaracji VAT 7, a przesłuchany jako świadek prezes tej spółki, B. R. zeznał, ze spółka ta nigdy nie rozpoczęła działalności gospodarczej, nabycie przez niego udziałów w tej spółce było pozorne, a przedmiotowe faktury – fikcyjne. Z zeznań świadka D. L., pracownika stacji paliw G wynikało nadto, że wskazane w fakturach ilości paliw zostały przyjęte do magazynu, same zaś faktury służyły zalegalizowaniu dostaw paliw pochodzących z nieznanego mu źródła, w ilościach określonych na tych fakturach. Te ilości paliwa dostarczał na stację paliw G. J. W miesiącach sierpień, wrzesień, październik 2003 r. firma "J" J. K. wystawiła na rzecz firmy G trzy faktury VAT opiewające na nabycie "benzyny uniwersalnej U 95, benzyny bezołowiowej Pb 95 i oleju napędowego". Czynności sprawdzające po adresem tej firmy wykazały, że nigdy nie prowadzono tam działalności gospodarczej ani J. K. tam nie zamieszkiwał, firma ta składała deklaracje podatkowe do Urzędu Skarbowego Wrocław – Fabryczna od stycznia 2002 r. do listopada 2003 r. Z wyjaśnień złożonych przez J. K. wynikało, że nigdy nie zajmował się on sprzedażą paliw, a w 2003 r. przebywał w Zakładzie Karnym we Wrocławiu. Z powyższych ustaleń organ wyprowadził wniosek, że czynności dokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Na fikcyjny charakter tych faktur wskazał jednoznacznie świadek D. L. (pracownik skarżącego), który ponadto potwierdził, ze paliwo w ilościach opisanych na fakturach, jednak z niewiadomego źródła, zostało faktycznie dostarczone i było następnie przedmiotem sprzedaży. Podobne ustalenia organ I instancji poczynił w odniesieniu do kolejnego dostawcy, który w omawianym okresie jako kontrahent podatnika wystawił 3 faktury na sprzedaż oleju napędowego (październik i listopad 2003 r.), a mianowicie firmy "B" Sp. z o.o. w R. Przeprowadzone czynności sprawdzające szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji, również dowiodły, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych w nich opisanych, służyły natomiast dokumentacyjnemu potwierdzeniu legalności paliw sprowadzonych w istocie z niewiadomego źródła, w ilościach i rodzaju podanych w tych fakturach (zeznania świadka D. L., pracownika magazynowego w firmie "G"). Paliwo to przywoził osobiście podatnik. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując art. 34 ust. 1 w związku z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz załącznik nr 6 do tej ustawy (poz. 1) [dalej jako: u.p.t.u..] wskazał, że wyrobami akcyzowymi są "(...) wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy". W załączniku tym, w poz. 1 wymieniono "produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU", a w myśl art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W świetle cytowanego wyżej przepisu organ stwierdził, że ww. substancje są wyrobami akcyzowymi, ponieważ są produktami rafinacji ropy naftowej i zostały sprzedane na stacji paliw G w celu użycia ich jako paliwa silnikowe. Na podstawie dokumentacji podatkowej firmy G oraz ewidencji magazynowej ustalono, że w 2003 r. firma ta rozpoczęła sprzedaż paliw począwszy od kwietnia 2003 r. Zobowiązanie w podatku akcyzowym określono w oparciu o stawki tego podatku wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 216 poz. 1829 ze zm.), które dla wyrobów nabywanych przez podatnika odpowiednio wynoszą: dla benzyn silnikowych U 95 -1.672,00 zł za 1.000 litrów (od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2003 r.), poz. 11 pkt 1 załącznika, dla benzyn silnikowych U95 -1.800,00 zł za 1.000 litrów (od 1 września 2003 r. do 31 grudnia 2003 r), poz. 11 załącznika, dla benzyn silnikowych Pb95 -1.498,00 zł za 1.000 litrów (od 1stycznia do 31 grudnia 2003 r., poz. 11 pkt 1 lit. a) załącznika, dla olejów napędowych 1.003,00 zł za 1.000 litrów (od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r.), poz. 11 pkt 5 lit. b) załącznika. Od przedmiotowej decyzji podatnik wniósł odwołanie w którym zarzucając jej wydanie z naruszeniem art. 121 oraz 122, art. 180, 181, 187 Ordynacji podatkowej wnosił o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając przedstawione zarzuty pełnomocnik strony zarzucił, że decyzja jest błędna i bezzasadna a nadto wydano ją na podstawie materiału dowodowego wewnętrznie ze sobą sprzecznego i niepełnego w zakresie dalszego ujawnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślił, że zdecydowana większość materiału stanowiącego podstawę wydania decyzji to materiał otrzymany ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu, który to materiał jest cały czas poddawany kolejnej weryfikacji. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, oparto się na pewnym wycinku, a nie na wszystkich dowodach, które nadal są zbierane. Dodatkowo wskazywał także na niewykonanie istotnych czynności, bez których nie ma możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu faktów, a to na nieprzesłuchanie A. K. i S. C. bezpośrednio przed organami podatkowymi, co w jego ocenie w sposób oczywisty dezawuuje wnioski i wyliczenia zawarte w decyzji. Odnosząc się do kwestii nieprzesłuchania S. C. przez organy podniesiono zarzut, iż nie można zeznań tego świadka zastępować jego pisemnym oświadczeniem, gdyż takie postępowanie organu narusza interesy strony poprzez uniemożliwienie jej bezpośredniego zadawania pytań świadkowi bądź przeprowadzenia konfrontacji. Wskazano ponadto, iż nie ma solidnego dowodu na okoliczność, iż od początku współpracy z G. K. podatnik miał wiedzę i świadomość, iż nabywa substancje ropopochodne, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Zaś odnosząc się do zeznań G. K. odwołujący podważał ten dowód uznając te zeznania za wewnętrznie sprzeczne. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia [...]nr [...] utrzymał w całości w mocy decyzję organu pierwszej instancji, akceptując w całości ustalenia faktyczne poczynione przez ten organ jak też przedstawioną przez ten organ ocenę prawną. W wyniku przeprowadzonej analizy zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że G. J. jako właściciel stacji paliw G dokonywał zakupu komponentów do produkcji paliw, a następnie przeznaczał je do sprzedaży jako paliwa pełnowartościowe. Jak wykazano, zakup paliw odbywał się dwutorowo. Z jednej strony do firmy G dostarczane były wyroby w postaci komponentów, które służyły następnie do sprzedaży jako pełnowartościowe paliwa, a z drugiej strony wpływały fikcyjnie wystawione faktury zakupu tych wyrobów, z których wynikało, że chodzi o pełnowartościowe paliwa. Taki obrót wyrobami oraz dokumentami świadczył jednoznacznie o fakcie dokonania sprzedaży przez stację paliw G paliwa, od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Okoliczność tę potwierdzały zarówno zeznania poszczególnych świadków jak i pozostały zebrany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy. Wnioski takie uzasadniał nadto również materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego. Podstawową kwestią sporną była prawidłowość ustalenia stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego a następnie jego ocena. W tym aspekcie podkreślono, że zgodnie z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W przypadku dowodów z postępowania karnego nie tylko dokumenty, ale również zeznania świadków mogą stanowić dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. A zatem w przedmiotowej sprawie posłużenie się dowodami z zeznań świadków, zebranymi podczas postępowania karnego, było jak najbardziej uzasadnione. Dodatkowo organ nadmienił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują na konieczność prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie karnej jako warunku uprawniającego do wykorzystania materiałów postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem z dowodów tych jednoznacznie można ustalić stan faktyczny, to mogą one jako takie służyć także w postępowaniu administracyjnym. Zauważono też, że zeznania złożone przez G. K. zarówno w postępowaniu karnym, jak i kontrolnym, są zgodne co do swej treści i jednoznacznie wskazują na fakt nabywania przez G. J. wyrobów innych niż pełnowartościowe paliwa, o których mowa w fikcyjnych fakturach. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu, w sprawie został dokładnie ustalony stan faktyczny a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Nie naruszono zatem zarzucanych w skardze przepisów normujących gromadzenie materiału dowodowego. Wskazano też, iż w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Ocenę tę dokonuje zatem w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Z tego też względu wszelkie zarzuty strony dotyczące błędnej, jej zdaniem, oceny materiału dowodowego należało uznać za niezasadne. Wskazując na przedmiotowy zakres opodatkowania wynikający z art.34 ust. 1 w związku z art. 2 u.p.t.u. i poz. 1 załącznika nr 6 do tej ustawy, oraz podmiot tego podatku określony w art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jak też powstanie obowiązku podatkowego określone w jej art. 6 ust. 4 Dyrektor podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie określone w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269). W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucał skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Stawiając powyższe zarzuty ponownie, jak we wcześniejszym odwołaniu wskazywał na oparcie jej na podstawie materiału dowodowego wewnętrznie ze sobą sprzecznego, a nadto nie zamkniętego w zakresie dalszego ujawnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślał przy tym, że zdecydowana większość materiału stanowiącego podstawę wydania decyzji to materiał otrzymany ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu, który to materiał jest cały czas poddawany kolejnej weryfikacji. Oznacza to w ocenie skarżącego, że decyzje oparto jedynie na pewnym wycinku materiału dowodowego, a nie na wszystkich dowodach istotnych dla sprawy, które nadal są zbierane. Kolejny zarzut skargi stanowiło niewykonanie istotnych czynności dowodowych, bez których nie ma możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Bowiem nieprzesłuchanie A. K. i S. C. w sposób oczywisty dezawuuje wnioski i wyliczenia zawarte w decyzji. Nadal także podnoszono, że nie można zeznania świadka zastępować jego pisemnym oświadczeniem, gdyż takie działanie narusza interesy strony poprzez uniemożliwienie jej zadawania pytań, bądź przeprowadzenia konfrontacji. Ponadto zwrócił pełnomocnik uwagę na to, iż żadnym dowodem w sprawie poza śladem do wyjaśnienia nie jest sprawa dwóch interwencji w firmie G ze strony Zakładu Wodociągów i Usług Komunalnych E z N. Nie kwestionując wprawdzie samego zaistnienia takich faktów skarżący uważa, że nie zostały one do końca zweryfikowane. Zdaniem pełnomocnika założenie z góry przez organy, że skarżący świadomie nabywał produkty ropopochodne niebędące pełnowartościowymi paliwami i sprzedawał jako olej napędowy oraz benzyny bezołowiowe U95 i PB95, jest nie do przyjęcia na obecnym etapie poczynionych ustaleń faktycznych i jest to wyłącznie przyjęta teza, a nie niepodważalny fakt. W tej kwestii zawarto w skardze obszerny wywód odnośnie braku po stronie skarżącego świadomości jego udziału w procederze obrotu nieopodatkowanym paliwem. Końcowo pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na problematyczne jego zdaniem zagadnienie, a mianowicie kto faktycznie ma obowiązek odprowadzać podatek akcyzowy w sytuacji łańcucha pośredników. Zgodził się wprawdzie ze stanowiskiem organów, że w postępowaniu podatkowym wina podatnika nie ma istotnego znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego, jednakże nie zgadza się z tym, że ustalenie prawidłowości i świadomości własnego zachowania nie miało znaczenia dla niniejszej sprawy. Zdaniem strony skarżącej, skoro przyjmuje się z góry, że firma G z całą pewnością sprzedała właśnie takie a nie inne ilości płynów ropopochodnych bądź benzyn pełnowartościowych, to ma to wpływ chociażby na wysokość zobowiązania tym bardziej, że nie wiadomo czy twierdzenia innych osób zaangażowanych w sprawie są prawdziwe. Ponadto zdaniem strony skarżącej organ nie ustalił, kogo w rzeczywistości ma obciążać płatność podatku akcyzowego, albowiem każda osoba z ustalonego łańcucha dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych przeznaczonych do użycia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu, podtrzymując w całości swoją dotychczas zaprezentowana argumentacje faktyczną i prawną wnosił o jej oddalenie. Odnosząc się ponownie do kwestii nieprzesłuchania świadka S. C. wskazano, iż w toku postępowania został on trzykrotnie wezwany w charakterze świadka w celu złożenia zeznań na okoliczność transakcji zawartych z firmą "G" na które jednakże się nie stawił. Na poszczególne terminy wyznaczonego przesłuchania świadka nie stawiał się również sam skarżący ani jego pełnomocnik. Natomiast świadek w swoim piśmie z dnia 29.08.2008 r. poinformował organy, że zna sprawę firmy "G", w której był wzywany oraz, że potwierdza swoje zeznania złożone w toku śledztwa na okoliczność transakcji zawartych z tą firmą. Potwierdził też fakt, że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz firmy "G" oraz, że zamiast pełnowartościowych paliw określonych w tych fakturach, w rzeczywistości, za wiedzą pana G. J., dostarczył na jego stację paliw produkty ropopochodne nabyte w Spółce "L". Natomiast nieprzesłuchanie pana A. K. w toku postępowania kontrolnego uzasadnione było tym, że firma "A" w latach 2003 - 2005, nie zawarła żadnej transakcji z firmą G. J., co ustalono nie tylko na podstawie dokumentacji podatkowej firmy "G", ale także materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu. A zatem A. K. w zeznaniach mógł odnieść się jedynie do transakcji zawartych z firmą P.W. "R", nie mógł natomiast posiadać żadnej wiedzy o transakcjach zawartych pomiędzy ww. firmą S. C. a firmą pana G. J.. Dlatego też przeprowadzanie dowodu z zeznań tego świadka wobec posiadania wskazanych wyżej dowodów było nieuzasadnione z punktu widzenia ekonomiki postępowania. Za bezzasadne uznał Dyrektor zarzuty zmierzające do podważenia wiarygodności zeznań G. K., skoro był on przesłuchany przez organy skarbowe, a pełnomocnik skarżącego biorący w tym przesłuchaniu udział nie zadawał pytań, nie kwestionował też prawdziwości jego zeznań, nie wnioskował o przeprowadzenie konfrontacji. Odnosząc się do podniesionego w skardze zagadnienia opodatkowania osób występujących w łańcuchu transakcji Dyrektor Izby Celnej w Opolu zajął stanowisko, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym przewidują zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, jednak tylko i wyłącznie w sytuacji określenia lub zadeklarowania akcyzy w należnej wysokości. Tym samym na każdym etapie obrotu powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu, aż do momentu, kiedy kwota akcyzy zostanie określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Stanowisko takie zajął WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 07.05.2009 r. sygn. akt I SA/Gd 174/09 stwierdzając, że "z art. 35 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy, co oznacza, że każdy z tam wymienionych podmiotów zobowiązany jest w tym samym stopniu (...). Nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów, na wcześniejszym etapie obrotu. (wyrok 18.10.2006 r. sygn. akt I FSK 53/06)". Zatem każda z osób dokonująca czynności podlegających opodatkowaniu wyrobami z niezapłaconą akcyzą staje się podatni kei podatku akcyzowego, niezależnie od innych osób będących uczestnikami tzw. łańcucha transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako : [p.p.s.a.] lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Skarżący kwestionuje przyjęte przez organ odwoławczy ustalenia stanu faktycznego sprawy a także podstawy do określenia skarżącemu podatku akcyzowego. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Sąd bada, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy dokonane zostały zgodnie z obowiązującymi zasadami postępowania. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można bowiem rozpatrywać wówczas, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonych decyzji, nie nasuwa wątpliwości. W wyniku przeprowadzonej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy jednoznacznie stwierdziły, że G. J., jako właściciel firmy G dokonywał zakupu komponentów do produkcji paliw, a następnie przeznaczał je do sprzedaży jako paliwa pełnowartościowe. Wykazano w toku postępowania, że zakup paliw odbywał się dwutorowo. Z jednej strony do firmy G dostarczane były wyroby w postaci komponentów, które służyły następnie do sprzedaży jako pełnowartościowe paliwa, z drugiej zaś strony wpływały fikcyjnie wystawione faktury zakupu tych wyrobów, z których wynikało, że chodzi o pełnowartościowe paliwa. Taki obrót wyrobami oraz dokumentami świadczył jednoznacznie o fakcie dokonania przez stację paliw G sprzedaży paliwa, od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Okoliczność tę potwierdzały zarówno zeznania poszczególnych świadków jaki i pozostały materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Wnioski takie uzasadniał również materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego. Zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm./ dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). W przypadku dowodów z postępowania karnego, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, również zeznania świadków mogą stanowić dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dlatego posłużenie się takimi dowodami, zebranymi podczas postępowania karnego, było jak najbardziej uprawnione. Prawidłowo przyjął organ, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują na konieczność prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie karnej, jako warunku uprawniającego do wykorzystania materiałów postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. W wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r. o sygn. akt I SA/Op 23/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził między innymi, że: "Dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone mogą stanowić dowód w sprawie. W tej kwestii w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), lecz przeprowadzony tam dowód. A znów w oparciu o te przepisy Ordynacji podatkowej jako dowód można dopuścić wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem. Zatem dyskwalifikacji mogłyby ewentualnie podlegać zeznania świadka odebrane w postępowaniu karnym w sposób sprzeczny z normami tego postępowania." Sąd w niniejszej sprawie akceptuje stanowisko zawarte we wskazanym wyżej wyroku. Jeżeli zatem z dowodów tych jednoznacznie można ustalić stan faktyczny to mogą one jako takie służyć także w postępowaniu administracyjnym. Nadto podkreślić należy, że zeznania złożone przez G. K. zarówno w postępowaniu karnym, jak i kontrolnym, są zgodne co do swych treści i jednoznacznie wskazują na fakt nabywania przez skarżącego G. J. wyrobów innych niż pełnowartościowe paliwa, o których mowa w zakwestionowanych fakturach. Zgodnie z zasadą zawartą w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Ocenę tą dokonuje zatem w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zarzuty Skarżącego dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego zdaniem Sądu należy uznać za nietrafne. Skarżący bezpodstawnie podważa wiarygodność zeznań G. K. w sytuacji, kiedy w toku przeprowadzania dowodu z jego zeznań biorący w tej czynności udział pełnomocnik strony, nie zadawał świadkowi żadnych pytań, nie zakwestionował prawdziwości jego zeznań. W świetle powyższego, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, nieuzasadniony jest także zarzut niezweryfikowania zeznań G. K. poprzez niedoprowadzenie do konfrontacji ze skarżącym. Dokonanie tej czynności procesowej było możliwe w związku z przeprowadzaniem dowodu z zeznań G. K. w dniu 12.08.2008 r. przy udziale pełnomocnika skarżącego, jednak wniosek taki nie został zgłoszony. Jak wynikało z protokołu przesłuchania Skarżący ani też jego pełnomocnik nie wykazał w toku przeprowadzania tego dowodu żadnej aktywności. Kolejny zarzut podniesiony w skardze oraz wcześniej na etapie postępowania odwoławczego dotyczył braku przesłuchanie A. K. oraz S. C., bez których to - zdaniem skarżącego istotnych czynności - nie było możliwe ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń . Należy stwierdzić, że także ten zarzut nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Przede wszystkim w ślad za Dyrektorem Izby Celnej należy wskazać, że w przypadku skarżącego, co w sprawie jest bezsporne, nie ujawniono żadnych transakcji zawieranych przez niego z firmą "A" należącą do A. K.. Zatem istotnie nie było potrzeby przesłuchania go w toku postępowania kontrolnego, bowiem jego firma "A" nie zawarła w latach 2003-2005 żadnej transakcji z firmą G G. J., co ustalono nie tylko na podstawie dokumentacji podatkowej firmy "G", ale także materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu. A zatem A. K. w zeznaniach mógł odnieść się jedynie do transakcji zawartych z firmą P.W. "R", nie mógł natomiast posiadać żadnej wiedzy o transakcjach zawartych pomiędzy firmą S. C. a firmą skarżącego. Podkreślić jednak należy, że już w toku postępowania kontrolnego został zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wystarczający pozwolił na ustalenie stanu faktycznego odnoszącego się do transakcji, które miały być zawarte pomiędzy firmą "A" należącą do A. K. i firmą P.W. "R" należącą do S. C.. Analiza tego materiału wykazała, że zeznania S. C. złożone w śledztwie, dotyczące roli firmy "A" w procederze sprzedaży substancji ropopochodnych (niebędących pełnowartościowymi paliwami) jako oleju napędowego i benzyn są wiarygodne. Z zeznań S. C. złożonych w toku śledztwa wynikało, że firma "A" została wykorzystana w ww. procederze do wystawiania fikcyjnych faktur, które miały pozorować nabycie przez firmę P.W. "R" pełnowartościowych paliw. Ustalono jednoznacznie, że firma "L" była jedynym dostawcą paliw do firmy P.W. "R" i - co istotne - firma P.W. "R" w swojej ewidencji nie wykazała nabycia od tego dostawcy żadnych substancji ropopochodnych. Ponadto ustalono, że firma "A" zaprzestała składania deklaracji podatkowych już w sierpniu 2003r. oraz, że nie była podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto aż do 31.12.2005 r. nadal wystawiała fikcyjne faktury VAT na rzecz firmy S. C.. Kolejnymi dowodami świadczącymi o fikcyjności faktur wystawionych przez firmę "A" na rzecz firmy P.W. "R" są dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Opolu, tj. faktury VAT wystawione przez Rafinerię Trzebinia, Rafinerię Jedlicze, Rafinerię Czechowice-Dziedzice na rzecz firmy "L" Sp. z o. o. z siedzibą w M. i faktury wystawione przez ww. firmę "L" na rzecz firmy P.W. "R". Faktury te dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji zawartych przez S. C., tj. nabycie substancji ropopochodnych (komponentów do paliw, olejów niskokrzepnących FL, olejów ciężkich), sprzedawanych później jako pełnowartościowe paliwa na stacjach paliw z terenu województw opolskiego i dolnośląskiego. S. C. przyznał w postępowaniu karnym, że firma "A" nie była rzeczywistym kontrahentem jego firmy a wystawiane przez tę firmę faktury miały na celu zalegalizowanie substancji ropopochodnych nabywanych od Spółki "L", od których nie zapłacono podatku akcyzowego, a które bezpośrednio z rafinerii trafiały na stacje paliw, w tym na stację paliw G. J.. Nie budzi też wątpliwości, że fakt wystawiania przez firmę "A" na rzecz firmy S. C. fikcyjnych faktur, które miały pozorować nabycie przez firmę P.W. "R" pełnowartościowych paliw, został potwierdzony przez S. C. w piśmie z dnia 29.08.2008 r. przekazanym organowi w związku z niestawieniem się na żadne z doręczonych wezwań. Oprócz wskazanych dowodów o fikcyjności faktur znajdujących się w obiegu między firmami "A", P.W. "R", Firmą Usługowo - Handlową G. K. i wreszcie firmą G. J., które miały dokumentować obrót pełnowartościowymi paliwami, świadczą zeznania G. K. złożone nie tylko w toku postępowania karnego, ale przede wszystkim w postępowaniu kontrolnym. Wynika z nich, że zarówno faktury wystawiane przez jego firmę na rzecz firmy G. J., jak i faktury wystawiane na rzecz jego firmy przez firmę P.W. "R", które miały dokumentować dostawy pełnowartościowych paliw, są fikcyjne. Istotnym dowodem wskazującym na fikcyjność faktur wystawianych przez firmę "A" są zeznania samego G. J., który oświadczył, że wolał nie pytać o pochodzenie nabywanych przez siebie paliw zarówno od firmy G. K., jak i od firmy S. C. co niewątpliwie wskazuje na świadomy udział w przedmiotowym procederze i jednocześnie potwierdza nierzetelność dokumentów, wystawianych przez wszystkie biorące w nim udział firmy. Nie jest również uzasadniony zarzut dotyczący uniemożliwienia skarżącemu zadawania pytań, bądź przeprowadzenia konfrontacji ze S. C.. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego sprawy S. C. był trzykrotnie w toku postępowania wezwany w charakterze świadka w celu złożenia zeznań na okoliczność transakcji zawartych z firmą "G", przy czym w 2003 r. wystawił na rzecz firmy G. J. tylko dwie faktury VAT. Z zeznania skarżącego z dnia 5.06.2008 r. wynikało, że wystawienie faktur przez firmę S. C., nastąpiło za pośrednictwem G. K., tak więc wszystko odbywało się według schematu przedstawionego w zeznaniach S. C. i G. K., złożonych w toku śledztwa, potwierdzonych następnie przez G. K. w zeznaniach złożonych w dniu 12.08.2008 r. w postępowaniu kontrolnym. W piśmie z dnia 29.08.2008 r. S. C. informował, że zna sprawę firmy "G", w której jest wzywany oraz, że potwierdza swoje zeznania złożone w toku śledztwa na okoliczność transakcji zawartych z tą firmą. Potwierdził, że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz firmy "G" oraz, że zamiast pełnowartościowych paliw określonych w tych fakturach, w rzeczywistości, za wiedzą G. J., dostarczał na jego stację paliw produkty ropopochodne nabyte w Spółce "L". Słusznie organy zwróciły uwagę, że ani skarżący, ani też jego pełnomocnik nie stawili się w żadnym z terminów wyznaczonych dla przeprowadzenia dowodu z zeznań S. C., to zaś oznaczało rezygnację z uprawnień związanych z przeprowadzeniem tego dowodu. Równocześnie należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skarżącego, pisemnej wypowiedzi S. C. zawartej w piśmie z dnia 29.08.2008 r., nie przydano waloru dowodu z zeznań świadka. Przedmiotowe pismo zostało włączone do materiału dowodowego, jako dowód uzupełniający, przekazany z inicjatywy S. C., tj. kontrahenta firmy "G". Organy podjęły także działania zmierzające do osobistego przesłuchania S. C. i to przy udziale samego skarżącego i jego pełnomocnika. Wprawdzie ostatecznie nie doszło do tej czynności, gdyż świadek nie stawił się na wezwania, a jedynie pisemnie oświadczył się o podtrzymaniu swoich uprzednio już złożonych zeznań w postępowaniu przygotowawczym, ale także sam skarżący i jego pełnomocnik też nie przejawili zainteresowania udziałem w ewentualnym przesłuchaniu, nie stawiając się na kolejno wyznaczane terminy dokonania tej czynności. Wprawdzie okoliczność nieuczestniczenia przez stronę lub jej pełnomocnika w planowanym przesłuchaniach świadków nie może być poddawana żadnej negatywnej ocenie, ale można już dokonać ocenę ich postawy w sytuacji gdy następnie czyniony jest z tego tytułu zarzut pod adresem organów odnośnie uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym i osobistego zadawania świadkowi ewentualnych pytań. Kolejny zarzut dotyczy przyjęcia jako dowodu w sprawie opinii Politechniki Wrocławskiej dotyczącej jakości paliwa sprzedanego przez firmę "G" Zakładowi Wodociągów i Usług Komunalnych "E" Sp. z o. o. z siedzibą w N. Prawidłowo organy wskazały, że opinia ta wraz z innymi dokumentami została uzyskana w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u wskazanego kontrahenta firmy "G". Okazało się, że przedstawiona przez niego opinia, stanowi potwierdzenie zeznań złożonych zarówno przez S. C., jak i G. K.. Z opinii wynikało, że firma "G" sprzedała kontrahentowi zamiast oleju napędowego, olej z gatunku "F". W toku czynności sprawdzających kontrahent firmy "G" oprócz opinii z dnia 28.10.2005 r. przedłożył także inne dowody świadczące o sprzedaży przez firmę "G" niepełnowartościowych paliw, w tym opinię techniczną z dnia 15.07.2004 r. sporządzoną przez firmę D z siedzibą w O. oraz opinię techniczną, także z dnia 15.07.2004 r. sporządzoną przez Przedsiębiorstwo M Sp. z o. o. z siedzibą w P. Z przywołanych opinii wynika, że zła jakość paliwa zatankowanego do dwóch będących na gwarancji koparek Spółki "E", stanowiła przyczynę ich awarii. W toku czynności sprawdzających ustalono, że paliwo to zostało zatankowane na stacji paliw firmy "G", co wynika z obszernej dokumentacji przekazanej przez Spółkę "E". Materiał ten zdaniem Sądu stanowi dodatkowy dowód na okoliczność dokonywania na stacji paliw skarżącego sprzedaży substancje ropopochodnych. Pełnomocnik skarżącego nie kwestionuje faktu, że miał miejsce obrót wyrobami akcyzowymi z niezapłaconą akcyzą oraz tego, że wina podatnika oraz jego świadomość, co do prawidłowości dokonywanych transakcji nie ma znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Twierdzi jednak, że ustalenie prawidłowości i świadomości własnego zachowania ma dla niniejszej sprawy istotne znaczenie. W związku z powyższym zarzutem Sąd stwierdza, że w przypadku postępowań podatkowych, w przeciwieństwie do postępowań karnych, wina podatnika nie ma żadnego znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego, wysokości powstałego zobowiązania podatkowego i wynikających z tego obowiązków podatników. Powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce z chwilą dokonania czynności podlegających opodatkowaniu niezależnie od świadomości czy winy podatnika. Tym samym zarzut, że brakuje dowodów na świadome działanie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu w sprawie został dokładnie ustalony stan faktyczny, a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, bez naruszenia art. 191 Ordynacji. Organy obu instancji odniosły się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, rozważyły je we wzajemnym ze sobą powiązaniu, zeznania świadków oceniły w konfrontacji z dokumentacją podatkową (fakturami VAT) i wynikami czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego. Wnioski wyprowadzone z tej oceny nie są sprzeczne z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego. Należy podkreślić, że szczególne znaczenie dla ustaleń stanu faktycznego i jego oceny miały zeznania świadka D. L., pracownika skarżącego zajmującego się m.in. przyjmowaniem paliw na magazyn. Zeznania tego świadka, jednoznacznie potwierdzające wprowadzanie do obrotu paliw z niewiadomego źródła (dotyczy to transakcji z pozostałymi kontrahentami) nie były przez stronę kwestionowane. Z tego też względu wszelkie zarzuty skarżącego dotyczące błędnej, jego zdaniem, oceny materiału dowodowego należało uznać za niezasadne. Brak jest też podstaw do stwierdzenia zarzucanego w skardze naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, w tym kompletności materiału dowodowego (art..122 i art. 187 § 1 Ordynacji) jak też sposobu jego przeprowadzenia (art. 180 i art.181). Sąd dodatkowo wskazuje, że zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z bezpośredniego przesłuchania świadków Czulaka i G. Księżaka nie zostały powiązane z konkretnymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego. Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody dawały pełną podstawę do ustalenia, ze skarżący nabywał substancje ropopochodne, by następnie wprowadzać je do obrotu jako pełnowartościowe paliwo, tj. olej napędowy i benzynę, przy czym zarówno on sam jak i podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie obrotu tym surowcem nie odprowadziły podatku akcyzowego związanego z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi natomiast, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Katalog wyrobów akcyzowych zawarty jest w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wśród których pod pozycją 1 ustawodawca wskazał na produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Przedstawione powyżej ustalenia jednoznacznie dowiodły, że skarżący dokonywał obrotu ww. substancjami ropopochodnymi będącymi produktami rafinacji ropy naftowej (sprzedawanymi następnie jako olej napędowy i benzyna), a więc produktami akcyzowymi w rozumieniu ww. ustawy, od których nie odprowadzono podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży ww. wyrobów, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, jest uzależniony od ustalenia, że żaden z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził od dokonywanych w odniesieniu do tego surowca czynności podatku akcyzowego. Dla kwestii odpowiedzialności skarżącego za odprowadzenie należnej akcyzy nie ma znaczenia zarzucana w skardze niewiedza skarżącego co do tego, że sprzedawane przez niego paliwa stanowią w istocie substancje ropopochodne, ponieważ, jak już wyżej stwierdzono, przepis art. 35 ust. 1 u.p.t.u. nie uzależnia odpowiedzialności podmiotów w nim wskazanych od dobrej lub złej wiary (por. wyrok z dnia 16.10.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2793/06, LEX nr 375494), Podstawową przesłanką takiej odpowiedzialności jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych akcyzą w rozumieniu art. 34 ust. 1 u.p.t.u. oraz stwierdzenie, że podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu. Zatem także sprzedawca, który nie miał świadomości co do wprowadzanego do obrotu surowca obciążony jest konsekwencjami związanymi z obowiązkiem zapłaty podatku, o ile wprowadzany produkt spełnia kryteria tzw. wyrobu akcyzowego. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że podatnik, w oparciu o przywołane przepisy podatek winien ten uiścić, skoro równocześnie nie obejmuje go regulacja zawarta w § 12 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwalniająca z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Zarazem należy podkreślić, że ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy w poprzedniej fazie obrotu spoczywa na podatniku (por. m.in. wyrok z dnia 29.05.2008 r. sygn. akt I SA/Ke 90/08; LEX nr 469633) w którym wskazano, że "Konstrukcja przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, uzależnia zwolnienie podatnika-sprzedawcy towarów akcyzowych z obowiązku podatkowego od wykazania przez tego podatnika faktu uprzedniego zapłacenia podatku. Zatem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony". Nie budzi wątpliwości, że kontrolowanej sprawie podatnik dowodów na tę okoliczność nie przedstawił, co uzasadniało obciążeniem go podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ nie ustalił, kogo w rzeczywistości ma obciążać płatność podatku akcyzowego w sytuacji, kiedy każda z osób biorących udział w łańcuchu transakcji mogła być obciążona płatnością podatku akcyzowego, Sąd zauważa, że organ podatkowy był uprawniony do wymierzenia zobowiązania z tego tytułu właśnie skarżącemu, z pominięciem podmiotów uczestniczących we wcześniejszych etapach obrotu spornym towarem. Z treści bowiem art. 35 ust. 1 p.t.u. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności wymienionych w art. 35 ust. 1 p.t.u., to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona (por. wyrok z dnia 22.10. 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 473/07, LEX nr 469248). Przy czym ustawodawca nie ingeruje w kolejność obciążania podatkiem akcyzowym podmiotów o tym samym statusie podatkowym, tak jak w rozpoznawanym przypadku - sprzedawców, w tym zakresie organy podatkowe nie są krępowane żadnymi zasadami, a ich wybór jako nie podlegający żadnym regułom nie może być skutecznie podważony (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 949/2007, LEX nr 465791). Zatem stwierdzić należy, że ustawodawca nie ustalał w tym zakresie żadnej kolejności powstawania obowiązku podatkowego. Niezależnie od wskazanej wykładni stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie organy dokonały bezspornych ustaleń, iż skarżący był pierwszym podmiotem, który wprowadził "wyrób akcyzowy" (olej napędowy, benzyna) do obrotu, co zresztą nie było przez stronę kwestionowane. Prawidłowo organy przyjęły za podstawę opodatkowania obrót wyrobami akcyzowymi (art. 36 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u.), przy czym w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, podstawa opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Również prawidłowo określono stawki podatku a to zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.) Mając na względzie przedstawione rozważania skargę jako nieuzasadnioną oddalono a to zgodnie z art. 151 ustawy a dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.