I SA/Op 42/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi E. S. A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 207, 21 § 3, 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił E. S., prowadzącemu działalność gospodarczą A, kwotę różnicy podatku od towarów i usług, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę za poszczególne miesiące 2001 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości przy sprzedaży kwasu mlekowego 50% rolniczego, soli glauberskiej, parafiny i jodyny, polegające na zastosowaniu przez podatnika innych symboli SWW niż symbole stosowane przez dostawców bądź producentów tych wyrobów. Podatnik nabywał w/w produkty ze stawką podatku VAT 7% lub 22%, a następnie sprzedawał je po przepakowaniu do mniejszych opakowań, stosując jedną dla wszystkich produktów - 0% stawkę podatku VAT. Przy czym dla kwasu mlekowego 50% rolniczego stosował symbol SWW 1232 - 9 jak dla składników chemicznych mieszanek paszowych, a dla jodyny, parafiny oraz soli glauberskiej - symbol SWW 1348 - traktując je jako produkty weterynaryjne. Ustalono jednocześnie, powołując się na opinię Wojewódzkiego Inspektora Weterynarii w Opolu wyrażoną w piśmie nr [...] z dnia 19 kwietnia 2002 r., że podatnik nie posiadał dokumentacji dopuszczającej te związki do obrotu w kraju jako środki farmaceutyczne stosowane wyłącznie u zwierząt, tj. jako preparaty weterynaryjne. Przed wydaniem decyzji organ I instancji zasięgnął opinii Głównego Urzędu Statystycznego, przedkładając Urzędowi stanowisko podatnika w tej sprawie. Główny Urząd Statystyczny w pismach z dnia 4.07.2002 r. nr [...] oraz z dnia 25.07.2002 r. nr [...], zajął stanowisko, że sprzedawane przez podatnika wyroby mieszczą się odpowiednio w grupowaniach: kwas mlekowy SWW 1241 - 533, jodyna SWW 1345 - 45, parafina SWW 0245, sól glauberska SWW 1222 - 51. Zgodnie z powyższą klasyfikacją stawka podatku VAT wynosi dla jodyny 7%, a dla pozostałych produktów 22%. Zatem podatnik dokonując sprzedaży tych towarów przy zastosowaniu stawki 0% podatku VAT, naruszył art. 2 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Z powyższą decyzją nie zgodził się podatnik i za pośrednictwem pełnomocnika złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art.122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nie wyjaśnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności dotyczących: • rodzaju i charakteru podejmowanych przez podatnika czynności związanych z wytworzeniem 50% kwasu mlekowo - rolniczego, jodyny, parafiny, soli glauberskiej oraz wpływu tych czynności na kwalifikację tych towarów wg kryteriów zawartych w systematycznych wykazach wyrobów, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej • nie udostępnienia Głównemu Urzędowi Statystycznemu wyczerpujących informacji związanych z wytworzeniem towarów wymienionych wyżej, ich przeznaczeniem, parametrami technicznymi i sposobem pakowania • nie wyjaśnienia czy obrót preparatami weterynaryjnymi wymienionymi wyżej wymaga zezwolenia odpowiednich organów państwowych • nie rozpatrzenia wyjaśnień podatnika dotyczących stosowanych u niego procedur wytwarzania wskazanych towarów i wymogów formalnych dotyczących obrotu preparatami weterynaryjnymi • nie wyjaśnienia przyczyn powszechnej praktyki stosowania preferencyjnej stawki VAT w obrocie towarami wymienionymi wyżej przez hurtownie weterynaryjne na rzecz rolnictwa • ustalenia bez oparcia w dowodach, że podatnik zajmował się wyłącznie odsprzedażą zakupionych wcześniej związków chemicznych • ustalenia bez oparcia w dowodach, że podatnik dokonywał zakupu związków chemicznych nie produkujących na rzecz farmacji. Nadto podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz błędnym potraktowaniu pisma Opolskiego Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii jako dokumentu urzędowego. Podnosząc wskazane zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uzupełnienie postępowania o dowody wskazane w odwołaniu, które mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika wskazał, iż organ I instancji uznał za wiążące opinie GUS z dnia 4.07.2002 r. oraz z dnia 25.07.2002 r. pomimo, że zostały one wydane z pominięciem istotnych informacji dotyczących przeznaczenia wskazanych towarów, parametrów technicznych, procedur wytwarzania opakowania. Organ kontrolny ograniczył się tylko do przekazania opinii podatnika służbom statystycznym. Zatem wydane opinie nie uwzględniają istniejącego stanu faktycznego w zakresie działalności podatnika, a także praktyki stosowanej na rynku przez inne podmioty. Podatnik dokonując fasowania produktów uczestniczył w procesie produkcyjnym stając się wytwórcą danego produktu. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że informacje zawarte w piśmie Opolskiego Lekarza Weterynarii z dnia 19 kwietnia 2002 r. organ kontrolny potraktował jako wiążące ustalenia faktyczne. Zdaniem pełnomocnika pismo to nie jest dowodem na to, że podatnik nie był uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki VAT. Podatnik posiada koncesję nr [...] wydaną przez Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej na prowadzenie hurtowni środków farmaceutycznych i artykułów sanitarnych stosowanych wyłącznie u zwierząt. Przez cały okres swojej działalności wskazane towary sprzedawał ze stawką 0% podatku VAT. Dodatkowo pełnomocnik powołał się na wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej u niego w 1995 r., która nie zakwestionowała stosowanych przez niego stawek podatku VAT oraz na powszechną praktykę w kraju w zakresie stosowania preferencyjnych stawek podatku VAT dla środków farmaceutycznych sprzedawanych na potrzeby weterynaryjne. Zdaniem pełnomocnika zawarte w piśmie Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii informacje dotyczące pochodzenia zakwestionowanych towarów są nieprawdziwe, a organ podatkowy kwestionując stosowanie preferencyjnej stawki VAT powinien wskazać podstawę prawną i rodzaj dokumentacji jaką winien się wykazać podatnik chcąc skorzystać z tej stawki. Nadto pełnomocnik wskazał, że o powszechności stosowania kwasu mlekowego rolniczego jako dodatku do pasz, bądź jako środka konserwującego, świadczy pismo Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 24.09.2002 r. Nr [...] oraz praktyka przyjęta przez innych podatników. Pełnomocnik zauważył także, że procedura wytwarzania kwasu mlekowego jako dodatku paszowego została potwierdzona przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w Nysie. Na zastosowanie w leczeniu zwierząt jodyny, parafiny i soli glauberskiej wskazuje opinia wydana przez Prof. R. B. Na zakończenie odwołania pełnomocnik wskazał , iż podatnik zastosował się do przyjętej praktyki, a zmiana stanowiska organów stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy Ordynacja podatkowa wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą to decyzją uchylił w części zaskarżoną decyzję określając: • za miesiąc luty 2001 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 6.275 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.459 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 730,90 zł • za miesiąc marzec 2001 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 19.058 zł, zaległość podatkową w kwocie 183 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 84,90 zł. W pozostałym zakresie tj. za miesiące od stycznia 2001 r. do lipca 2001 r. Dyrektor umorzył postępowanie. W uzasadnieniu Dyrektor Izby wskazał, iż podatnik sporne towary kupował z 7% lub 22% stawką podatku VAT, a sprzedawał z preferencyjną stawką podatku VAT wynoszącą 0%, a parafinę ze stawką 7%. Podstawą do stosowania zerowej stawki podatku było, zdaniem podatnika, przeznaczenie sprzedawanych produktów do stosowania wyłącznie u zwierząt oraz uzyskiwanie ich w wyniku procesu produkcyjnego - fasowania (w przypadku jodyny i soli glauberskiej), czy też procesu wytwarzania kwasu mlekowego 50% rolniczego polegającego na rozcieńczeniu wodą 80 % kwasu mlekowego tzw. puracu. Do sprzedawanych po przepakowaniu bądź rozcieńczeniu produktów, podatnik dołączał ulotki informujące o tym, że są one przeznaczone dla zwierząt i podawał wskazówki dotyczące ich stosowania. Jednocześnie Dyrektor Izby powołał się na treść art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z art. 2 w/w ustawy, wskazując iż do czynności i towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług stosuje się podstawową 22% stawkę podatku VAT. Nie dotyczy to towarów bądź usług wymienionych w wykazach towarów i usług stanowiących załączniki do wskazanej ustawy, do których stosuje się preferencyjne stawki podatku. W art. 18 ust. 2 w/w ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 3, stawka podatku VAT wynosi 7%. Dla niektórych wyrobów Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżył stawkę podatku z 7% do stawki 0%. Stawką tą zostały objęte preparaty weterynaryjne wskazane w załączniku nr 3 jako poz. 8 pod symbolem SWW 1348. Według Systematycznego Wykazu Wyrobów podbranża ta obejmuje środki lecznicze stosowane wyłącznie u zwierząt. W sprawach klasyfikacji właściwymi organami są organy statystyczne, które wydały w tej sprawie stosowne opinie dokonując grupowania w SWW. W zakresie sprzedaży parafiny organ odwoławczy zauważył, że podatnik dokonywał jej sprzedaży w 2001 r. ze stawką 7% podatku VAT, przypisując symbol SWW 0245. Parafina sklasyfikowana pod tym symbolem nie została wymieniona w załącznikach do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak również w załącznikach do wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r., a zatem nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT. Jednocześnie organ odwoławczy dokonał weryfikacji zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwasu mlekowego. Uzyskane opinie organów statystycznych wskazują, że kwas mlekowy może być grupowany bądź w SWW 1241 - 533 jako kwas mlekowy - bez spożywczego i wtedy jego obrót podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT oraz w SWW 1232-9 jako składnik chemiczny mieszanek paszowych -bez farmaceutycznych i wówczas, podlega opodatkowaniu wg 0% stawki podatku VAT. W piśmie z dnia 23.05.2003 r. Nr [...] Główny Urząd Statystyczny wskazał, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Systematycznego Wykazu Wyrobów kwas mlekowy klasyfikowany jest w grupowaniach statystycznych w zależności od celu jego wykorzystywania. W przypadku przeznaczenia go wyłącznie jako dodatku do pasz grupowany jest w SWW 1232 - 9 "składniki chemiczne mieszanek paszowych". Jednocześnie Urząd wskazał, że nie jest organem kompetentnym do wypowiadania się czy kwas mlekowy 50% rolniczy produkowany przez podatnika może stanowić dodatek do pasz. Organem uprawnionym w tym zakresie jest Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Jak wynika z akt sprawy, podatnik zwrócił się o zajęcie stanowiska w sprawie kwasu mlekowego do Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, które wskazało w piśmie z dnia 24 września 2002 r., iż kwas mlekowy 50% rolniczy jest powszechnie uznawanym dodatkiem paszowym. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy nie znalazł podstaw do kwestionowania przyjętej przez podatnika preferencyjnej stawki podatku VAT przy sprzedaży kwasu mlekowego 50% rolniczego jako czystego związku chemicznego stanowiącego dodatek do pasz. Z powyższą decyzją nie zgodził się podatnik i działając poprzez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze podatnik podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, 180 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na: • nie wyjaśnieniu okoliczności stosowania 0% stawki VAT w obrocie preparatami weterynaryjnymi na terenie kraju przez podmioty gospodarcze będące producentami tych preparatów, na podobnych zasadach jak podatnik, • ustaleniu sprzecznie z materiałem dowodowym, że podatnik nie wykazał stosowanych u niego procedur wytwarzania preparatów weterynaryjnych pozwalających na ich identyfikację jako przedmiot obrotu, • sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym ustaleniem, iż podatnik nie udowodnił na czyją rzecz zbywane były preparaty weterynaryjne, • sprzecznym z treścią dokumentów, pochodzących od organów weterynaryjnych, ustaleniem, iż dokumenty te potwierdzają okoliczność, że preparaty weterynaryjne nie odpowiadały wymogom jakościowym. Nadto podatnik wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie poprzez naruszenie: • art. 2 i 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię tych przepisów, w oparciu o przesłanki określone w przepisach ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych, (...) • § 62 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) poprzez jego niezastosowanie do sprzedaży preparatów weterynaryjnych. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu środkami farmaceutycznymi i artykułami sanitarnymi od 1990 r. Posiada koncesję nr [...] z dnia 2.01.1992 r., wydaną przez Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej, na prowadzenie hurtowi środków farmaceutycznych i artykułów sanitarnych stosowanych u zwierząt. Jodyną i solą glauberską handluje od 1992 r. Od początku działalności przy sprzedaży wymienionych środków stosował 0% stawkę podatku VAT. Praktyka ta w okresie całej działalności podatnika nie była przez organy kontrolne i skarbowe kwestionowana, co potwierdza protokół z badania dokumentów i ewidencji za poszczególne miesiące 1995 r. nr [...] oraz wynik kontroli, a także protokół z badania dokumentów i ewidencji za poszczególne miesiące 1998 r. oraz wynik kontroli. Dokumenty te znajdują się w aktach sprawy. Preparaty takie jak sól glauberska, jodyna były i są powszechnie wykorzystywane w praktyce weterynaryjnej. Zasadność i powszechność stosowania tych środków w leczeniu zwierząt potwierdzają opinia z dnia 18.02.1999 r. Prof. R. B. z Akademii Rolniczej Katedry Kliniki Chirurgii Rolniczej we Wrocławiu oraz opinia z dnia 20.05.2002 r. Prof. dr hab. A. D. z Akademii Rolniczej we Wrocławiu Wydział Medycyny Weterynaryjnej, które podatnik dołączył do akt sprawy. Podatnik w toku postępowania powoływał się na powszechną praktykę w kraju, dotyczącą zarówno zasad wprowadzania przedmiotowych środków do obrotu na potrzeby praktyki weterynaryjnej, jak i stosowania dla tych preparatów 0% stawki podatku VAT. Wskazywał także, że działalność w tym zakresie prowadzi od 10 lat i nigdy nie były kwestionowane u niego procedury wytwarzania farmaceutyków. W Polsce istnieje kilkaset podmiotów gospodarczych, które zajmują się na podobnych zasadach jak podatnik produkcją i obrotem powyższych leków do celów weterynaryjnych. Praktyka ta nigdzie w kraju nie była kwestionowana, a przede wszystkim nie była kwestionowana stosowana przez te podmioty, a także przez podatnika 0% stawka podatku VAT. Przyczyną zakwestionowania 0% stawki VAT dla tych preparatów były wyłącznie kwestie formalne związane z ich rejestracją i obrotem. W powołanych przez organ skarbowy dokumentach, organ nadzoru weterynaryjnego kwestionuje wyłącznie prawo podatnika do obrotu tymi środkami z uwagi na brak ich rejestracji w Rejestrze Środków Farmaceutycznych. W żadnym razie przedmiotem tych dokumentów nie są procedury wytwarzania przez podatnika tych preparatów, bądź ich zgodność z Faramkopeią Polską. Zatem stanowisko organu II instancji wskazujące, iż przedstawione przez skarżącego dokumenty nie wskazują na dopuszczenie do obrotu środka farmaceutycznego, a środki sprzedawane przez niego po przepakowaniu nie spełniają wymogów jakościowych stawianych preparatom weterynaryjnym jest całkowicie nieuprawnione. Ocena dokumentów została dokonana z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem podatnik przedstawił dowody dotyczące stosowanych procedur wytwarzania, badania przedmiotowych farmaceutyków, składu chemicznego farmaceutyków, sposobu opakowania, oznakowania i ich przeznaczenia. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, że sól glauberska i jodyna zostały przez Ministra Zdrowia, na podstawie wydanego zarządzenia z dnia 14 września 1993 r.(M.P. Nr 49, poz. 467) ujęte w wykazie leków nie podlegających wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wymagania jakościowe i skład środków farmaceutycznych, które nie podlegają wpisowi określone zostały w Farmakopei Polskiej. Natomiast minister właściwy do spraw rolnictwa zarządzenia zwalniającego z obowiązku rejestracji nigdy nie wydał. W związku z tym według podatnika, jeżeli obrót tymi farmaceutykami dokonywany był na zasadach podobnych jak w medycynie ludzkiej, a sprzedawano je wyłącznie na potrzeby praktyki weterynaryjnej, brak jest podstaw do kwestionowania przyjętej preferencyjnej stawki podatku VAT tylko z powodu braku rejestracji tych farmaceutyków w Rejestrze Środków Farmaceutycznych. Zdaniem podatnika, sprzedaż wskazanych farmaceutyków na potrzeby praktyki weterynaryjnej została przez niego wykazana w toku postępowania. Kwestionowany przez organy brak rejestracji sprzedawanych przez podatnika farmaceutyków, nie pozbawia go prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) ,do sprzedaży towarów i czynności wymienionych w art. 2 cytowanej ustawy stosuje się 22% stawkę podatku VAT, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zastosowanie innej, niższej stawki podatku od towarów i usług ustawodawca dopuścił jako wyjątek od przyjętej powszechnie stawki podatku. Zatem tylko w stosunku do danego rodzaju usług i towarów wyraźnie wskazanych w przepisach szczególnych ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku VAT. Kwestia ta nie pozostawia wątpliwości, a wszelkie wyjątki od przyjętej reguły nie powinny być interpretowane rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 29 września, sygn. akt I SA/Ka 1227/97, opubl. Monitor Podatkowy z 1998 r. nr 8; wyrok z dnia 9 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2367/98, wybór LEX nr 44026). W stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie, w § 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zmianami), wskazano listę towarów i usług stanowiącą załącznik nr 3 do rozporządzenia. W pozycji 8 załącznika wymieniono preparaty weterynaryjne ujęte w Systematycznym Wykazie Wyrobów pod symbolem 1348. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt dokonywania przez skarżącego sprzedaży soli glauberskiej i jodyny z przeznaczeniem na potrzeby praktyki weterynaryjnej. Wbrew twierdzeniom skargi organy faktu tego nie kwestionowały. Natomiast wskazywały, że środki te nie są preparatami weterynaryjnymi sklasyfikowanymi w SWW pod symbolem 1348. W tym miejscu należy zauważyć, że zarówno sól glauberska jak i jodyna mogą być wykorzystywane w leczeniu ludzi bądź zwierząt i wówczas podlegają rygorom określonym w stosownych przepisach w zakresie obrotu i wytwarzania. Zasady wytwarzania i obrotu środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi zostały określone w ustawie z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym (Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zmianami). Zgodnie z art. 2 wskazanej ustawy środkami farmaceutycznymi są leki i surowce farmaceutyczne, a lekami są surowce farmaceutyczne oraz ich mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce chorób ludzi i zwierząt, a także w celu poprawy cech użytkowych zwierząt. Z kolei surowce farmaceutyczne to substancje oraz ich mieszaniny i przetwory przeznaczone do produkcji i sporządzania leków. W art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy określono, że środki oraz materiały medyczne podlegają wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, poza wyjątkami określonymi w ust. 2. Do tych wyjątków należą leki recepturowe, określone przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej leki gotowe, surowce farmaceutyczne, leki homeopatyczne, inne środki farmaceutyczne i materiały medyczne określone przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej. W ust. 3 cytowanego artykułu wskazano, że wymagania jakościowe i skład środków farmaceutycznych leków gotowych określa się w Farmakopei Polskiej. Zasady wprowadzania do obrotu środków farmaceutycznych i materiałów medycznych zostały sprecyzowane w art. 26 i 27 . Zgodnie z art. 26 ust. 1 do obrotu mogą być wprowadzane środki farmaceutyczne wpisane do rejestru oraz określone w art. 26 cytowanej ustawy. Jednocześnie w art. 26 ust. 2 przewidziano możliwość okresowego wprowadzenia do obrotu środka farmaceutycznego bez zachowania warunków wskazanych w ust. 1, jeżeli jest to uzasadnione potrzebami zdrowotnymi. Decyzję w tym zakresie pozostawiono w gestii Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, który mógł wyrazić zgodę na okresowe wprowadzenie do obrotu środka farmaceutycznego po zasięgnięciu opinii Komisji Rejestracji Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Przed wprowadzeniem do obrotu środki farmaceutyczne podlegają badaniom jakościowym, a obowiązki wytwórcy w zakresie wprowadzenia do obrotu środków farmaceutycznych oraz ich kontroli seryjnej, zgodnie z art. 27 wskazanej ustawy określa Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w drodze rozporządzenia. Jednocześnie w art. 19 cytowanej ustawy prawodawca uzależnił podjęcie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania środków farmaceutycznych od uzyskania koncesji Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, a w przypadku środków stosowanych wyłącznie u zwierząt, od uzyskania koncesji Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej wydanej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej. W odniesieniu do środków farmaceutycznych i materiałów medycznych stosowanych wyłącznie u zwierząt uprawnienia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, zgodnie z art. 49 cytowanej ustawy, przysługują odpowiednio Ministrowi Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej działającemu w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej, po zasięgnięciu opinii Krajowej Izby Lekarsko – Weterynaryjnej oraz Naczelnej Rady Aptekarskiej. Z obowiązku wpisania do rejestru środków farmaceutycznych i materiałów medycznych stosowanych wyłączne u zwierząt, w myśl wskazanego artykułu powołanej ustawy, mógł zwolnić minister właściwy do spraw rolnictwa wydając stosowne zarządzenie w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej, po zasięgnięciu opinii Krajowej Izby Lekarsko – Weterynaryjnej oraz Naczelnej Rady Aptekarskiej . Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej nie skorzystał z upoważnienia ustawowego i nie wydał stosowanego zarządzenia zwalniającego leki gotowe i inne środki farmaceutyczne stosowane wyłącznie u zwierząt z obowiązku rejestracji. Oznacza to, że określone w art. 5 ust. 2 ustawy o środkach farmaceutycznych (...) leki gotowe i inne środki farmaceutyczne stosowane wyłącznie u zwierząt, można było wprowadzić do obrotu po wpisaniu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Rejestr ten, co wynika z art. 6 cytowanej ustawy, powinien zawierać świadectwa badań analitycznych wykonywanych przez wytwórcę, wymagania dotyczące opakowania, przechowywania i transportu, wymagania jakościowe, a także wskazania metod ich badania, okresy karencji w odniesieniu do środków farmaceutycznych stosowanych u zwierząt oraz inne wymienione we wskazanym artykule elementy. Na podstawie prowadzonego rejestru Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej publikuje okresowo wykaz środków farmaceutycznych i materiałów medycznych przeznaczonych wyłącznie dla zwierząt i dopuszczonych do obrotu w kraju. Jednocześnie Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej wydał rozporządzenie z dnia 31 stycznia 1995 r. w sprawie obowiązków wytwórcy i importera leków w zakresie wprowadzania do obrotu środków farmaceutycznych i materiałów medycznych stosowanych wyłącznie u zwierząt oraz ich kontroli seryjnej (Dz. U nr 11, poz. 52). Zgodnie z § 1 wskazanego rozporządzenia przed wprowadzeniem do obrotu środka farmaceutycznego i materiału medycznego stosowanego wyłącznie u zwierząt wytwórca obowiązany jest do przeprowadzenia badania jakościowego próbki pobranej z każdej serii środka lub materiału, zaopatrzenia w numer każdej wyprodukowanej serii środka lub materiału, właściwego oznakowania, pobrania i przechowywania próbki archiwalnej, prowadzenia na bieżąco dokumentacji wytwarzania środka lub materiału. Jak ustalono w toku postępowania, skarżący kupował sól glauberską, jodynę jako związki chemiczne opodatkowane 7% lub 22 % stawką podatku VAT, a następie po przefasowaniu do mniejszych opakowań, sprzedawał je jako środki farmaceutyczne – preparaty galenowe dla weterynarii, klasyfikując pod symbolem SWW 1348. Według Systematycznego Wykazu Wyrobów, podbranża ta została zaliczona do branży 134 obejmującej wyroby farmaceutyczne. Podbranża 1348 to preparaty weterynaryjne, obejmujące środki lecznicze stosowane wyłącznie u zwierząt, co oznacza, że zostały one wyprodukowane do stosowania wyłącznie u zwierząt z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie, przytoczonych wyżej procedur. Wśród nich wyróżnia się stosowane w praktyce weterynaryjnej: 1348-1 alkaloidy, antybiotyki, organopreparaty, hormony i witaminy; 1348 - 2 barbiturany, furany, pyrazolany, sulfamidy; 1348 - 3 środki przeciwpasożytnicze i przeciw schorzeniom skóry; 1348 - 4 środki przeciw schorzeniom dróg rodnych i wymienia; 1348 - 5 środki przeciw schorzeniom przewodu pokarmowego i przemiany materii; 1348 - 6 środki lecznicze inne; 1348 - 7 surowice weterynaryjne i preparaty krwiopochodne; 1348 - 8 szczepionki weterynaryjne; 1348 - 9 biologiczne preparaty diagnostyczne. W aktach sprawy znajdują się opinie statystyczne, w tym wydana przez Główny Urząd Statystyczny w dniu 29 grudnia 2000 r. i w dniu 4 lipca 2002 r., w myśl których wyroby należy klasyfikować w grupowaniach: • jodyna SWW 1345- 45 "preparaty dezynfekcyjne, pochodne jodu i rtęci" • sól glauberska – siarczan sodu SWW 1222 - 51 "siarczan sodu", • parafina SWW 0245 "produkty naftowe różnego przeznaczenia I". Zasięgając opinii Głównego Urzędu Statystycznego, organ przedstawił "stanowisko własne w sprawie stosowania stawki VAT w stosunku do zakwestionowanej grupy leków", sporządzone przez podatnika. Organ statystyczny dysonował zatem pełną informacją o produkcie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku VAT i podlegają, podobnie jak inne dowody, swobodnej ocenie organu podatkowego, a w przypadku skargi, ocenie sądu administracyjnego (porównaj wyrok NSA z dnia 2 października 2000 r. sygn. akt. I SA/Lu 599/99; z dnia 20 marca 2002 r. sygn. akt. I A/Gd 1810/99; wyrok WSA z dnia 25 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2864/02 opubl. Monitor Podatkowy 2004/6/43). Jak już wspomniano wcześniej, przy zastosowaniu stawek podatku VAT, w tym stawki preferencyjnej, podatnik powinien upewnić się, czy ma prawo do jej stosowania. Podatnik jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, profesjonalista, kierujący się zawodową rzetelnością, powinien w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania SWW, zwrócić się do urzędu statystycznego o wydanie opinii w zakresie klasyfikacji statystycznej. Podstawową rolą klasyfikacji statystycznych jest zabezpieczenie jednakowego grupowania wyrobów. Sposób zaliczania wyrobów do poszczególnych grupowań, zasady konstrukcji oraz tryb rozwiązywania sporów określono w założeniach metodycznych. Zgodnie założeniami metodycznymi, Systematyczny Wykaz Wyrobów był klasyfikacją wyrobów produkcji krajowej oraz pochodzących z importu. W pojęciu wyrobów mieściły się zarówno surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów. Przy ustalaniu właściwego grupowania SWW należało się kierować zasadami budowy i logiki SWW, z uwzględnieniem jednakowego zaliczania poszczególnych towarów do tych samych grupowań SWW. Zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy do obowiązków producenta danego wyrobu, gdyż to właśnie on posiada niezbędne informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu. W praktyce oznacza to, że ustalenie właściwego grupowania polega na odszukaniu go w SWW poprzez zaliczenie go do tego grupowania, którego nazwa określa wyroby w sposób najbardziej szczegółowy. W przypadku gdy na producenta danego wyrobu nałożono obowiązek uzyskania atestu lub rejestracji wyrobu, do zakwalifikowania wyrobu do grupy SWW niezbędne jest uzyskanie atestu bądź zarejestrowanie wyrobu przed dokonaniem klasyfikacji, bowiem o przydatności wyrobu lub wykorzystaniu go w określony sposób zadecydują te właśnie czynności. Pamiętać jednak należy, że powoływanie SWW w regulacjach dotyczących podatku od towarów i usług, ma charakter odesłania do norm technicznych, służących do określenia towarów i usług objętych preferencyjną stawką podatku VAT. Zatem wykładnia i stosowanie reguł klasyfikacji towarów muszą być dokonywane z uwzględnieniem ich technicznego charakteru i służyć realizacji norm zawartych w ustawie o VAT. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy ocenić, czy stanowisko organów podatkowych przyjmujących, że sól glauberska i jodyna nie mieściły się w grupowaniu SWW 1348, zasługuje na aprobatę. Zdaniem Sądu, w świetle wcześniejszych rozważań, organy statystyczne w sposób prawidłowy dokonały klasyfikacji wskazanych środków, które nie zostały zarejestrowane jako środki farmaceutyczne stosowane wyłącznie u zwierząt, a zatem nie mogą być klasyfikowane jako preparaty weterynaryjne. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że jodyna i sól glauberska mają uniwersalny charakter. Mogą być stosowane zarówno w medycynie ludzkiej jak i w leczeniu zwierząt oraz mogą być produkowane na potrzeby medycyny ludzkiej bądź w innych celach, a także jako środki farmaceutyczne stosowane wyłącznie u zwierząt. Przedstawione przez podatnika opinie wystawione przez Prof. R. B. i Prof. A. D., wskazują na zastosowanie jodyny i soli glauberskiej w praktyce weterynaryjnej. Oznacza to jednak tylko możliwość zastosowania tych środków w leczeniu zwierząt, natomiast nie dowodzi, że środki sprzedane przez podatnika zostały wyprodukowane z przeznaczeniem do stosowania wyłącznie u zwierząt. Podatnik w żadnej formie postępowania nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że środki te zostały zarejestrowane w Rejestrze Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Jak wynika z omówionych wcześniej regulacji w zakresie środków farmaceutycznych, stosowanych wyłącznie u zwierząt, warunkiem dopuszczenia do obrotu jest rejestracja tych środków. Fakt zwolnienia ich od obowiązku rejestracji w przypadku stosowania w medycynie ludzkiej nie ma znaczenia, gdyż preferencyjną stawką podatku VAT, zostały objęte tylko preparaty weterynaryjne. Zatem wyprodukowanie tych środków jako przeznaczonych do stosowania w medycynie ludzkiej, nawet przy zachowaniu wszelkich wymogów określonych w Farmakopei Polskiej, a następnie poddanie ich procesowi fasowania oraz przeznaczenie na potrzeby praktyki weterynaryjnej nie oznacza, że stały się one środkami farmaceutycznymi stosowanymi wyłącznie u zwierząt, jeżeli nie zostały spełnione wymogi w zakresie wprowadzenia ich do obrotu właśnie jako środków z przeznaczeniem do stosowania u zwierząt. Nie ma znaczenia, zdaniem Sądu, kwestia spełnienia wymagań jakościowych związanych z procesem fasowania wskazanych środków, gdyż nawet fakt spełnienia tych wymagań przez podatnika nie może zastąpić wymogów w zakresie procedury wprowadzenia do obrotu danego środka farmaceutycznego do stosowania wyłącznie u zwierząt. Ponieważ ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku VAT tylko dla środków stosowanych wyłącznie u zwierząt, podatnik chcąc skorzystać z tego przywileju winien wykazać, że spełnione zostały wszystkie wymogi dotyczące wyprodukowania wskazanych środków i że zostały one wprowadzone do obrotu jako środki przeznaczone do stosowania wyłącznie u zwierząt. Zdaniem Sądu zagadnienia dotyczące samego procesu fasowania dokonywanego przez podatnika oraz argumenty, podnoszone przez pełnomocnika wskazujące na przestrzeganie przez podatnika wymagań określonych w Farmakopei Polskiej są kwestią drugorzędną w niniejszej sprawie. Z faktów tych bowiem nie można wywieść wniosku, że w przypadku przestrzegania norm jakościowych przy procesie produkcji, preparaty te stały się środkami farmaceutycznymi stosowanymi wyłącznie u zwierząt, gdyż warunkiem koniecznym do uznania ich za takie właśnie środki, było wprowadzenie do obrotu zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami . Zatem w przypadku wyprodukowania wskazanych środków jako preparatów stosowanych w medycynie ludzkiej bądź w innym celu, zmiana przez podatnika (nie posiadającego koncesji w zakresie wytwarzania środków farmaceutycznych stosowanych wyłącznie u zwierząt) ich przeznaczenia, bez zachowania wymogów ustawowych związanych z wprowadzeniem do obrotu nie oznacza, że środki te będą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, iż brak rejestracji środka farmaceutycznego nie pozbawia podatnika prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Zdaniem Sądu o zastosowaniu stawki podatku VAT nie mogą przesądzić właściwości terapeutyczne tych środków. Nie są one kwestionowane. Należy jednak pamiętać, że właściwości te wykorzystywane są zarówno w leczeniu ludzi jak i zwierząt, lecz w przypadku wyprodukowania wskazanych środków na potrzeby medycyny ludzkiej nie ma zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT. Ustawodawca odmiennie ukształtował tryb wprowadzania do obrotu tych środków w przypadku stosowania ich w medycynie ludzkiej oraz w przypadku stosowania w praktyce weterynaryjnej. Zwolnienie z obowiązku rejestracji w przypadku medycyny ludzkiej nie oznaczało takiego zwolnienia w przypadku środków stosowanych wyłącznie u zwierząt. Żaden z przepisów dotyczących wprowadzania do obrotu środków stosowanych wyłącznie u zwierząt nie zezwalał na analogiczne zastosowanie wskazanego zwolnienia (porównaj wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1305/2001 i wyrok NSA z dnia 24 października 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 728/96 opubl. wybór LEX 31846). Zasadą wynikającą z art. 18 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest opodatkowanie sprzedaży stawką podatkową 22 %. Pozostałe stawki są stawkami wyjątkowymi, a na osobie, która wywodzi skutki prawne spoczywa ciężar udowodnienia faktu, z którego te skutki wywodzi. Oznacza to, że podatnik powinien wykazać, iż sprzedany towar podlegał opodatkowaniu inną stawką niż 22 % (porównaj wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt. III SA 1993/99, opubl. Przegląd Podatkowy 2001/6/61; wyrok NSA z 9 czerwca 2000 r. sygn. Akt. I SA/Ka 2367/98, wybór LEX 44026). Charakter regulacji zawartej we wskazanym § 61 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. sprawiał, że za towar objęty stawką podatku 0% mogły być uznane jedynie środki farmaceutyczne stosowane wyłącznie u zwierząt. Podatnik zatem chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT, powinien wskazać, że sprzedane przez niego środki farmaceutyczne zostały zarejestrowane jako środki stosowane wyłącznie u zwierząt, bądź zwolnione z rejestracji przy zastosowaniu zasad określonych w ustawie z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych (...). Zdaniem Sądu, tylko spełnienie przez podatnika wymogów ustawowych w zakresie wytwarzania, wprowadzania do obrotu środków farmaceutycznych stosowanych wyłącznie u zwierząt, a w konsekwencji rejestracja w Rejestrze Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, pozwoliłoby na zastosowanie 0% stawki podatki VAT. Wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna, a stanowisko podatnika sugerujące zastosowanie warunków wprowadzenia do obrotu stosowanych w medycynie ludzkiej, wobec braku szczegółowych rozwiązań weterynaryjnych nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Zatem, organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego, wnikliwie i rzetelnie oceniając zebrany w sprawie materiał oraz wyciągając wnioski zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jak słusznie zauważył organ drugiej instancji sprzedawana przez skarżącego parafina sklasyfikowana jako SWW 0245 nie została objęta preferencyjną stawką podatku VAT, gdyż nie wymieniono jej w załącznikach do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak również nie została ujęta w powołanym wcześniej rozporządzeniu wykonawczym do wskazanej ustawy. Nie budzi wątpliwości, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych i prawnych, klasyfikacja jodyny i soli glauberskiej. Organy statystyczne wydając opinię w tej sprawie dysponowały dokumentami i uwagami przedstawionymi przez podatnika w "obszernym stanowisku własnym." Sąd nie podzielił także zarzutów skargi, odnoszących się do stosowanej praktyki na terenie kraju, wyników kontroli u innych podatników, jak również aprobowania w latach wcześniejszych przez organy kontroli stosowanej stawki podatku VAT. Orzecznictwo w tym zakresie nie pozostawia wątpliwości. Nawet, jeżeli poprzednie kontrole nie ujawniały nieprawidłowości, to popełnione błędy urzędników nie prowadzą do nabycia prawa nieprzewidzianego ustawowo. Organy nie mogą powielać błędów w toku kolejnych czynności. Podatnik nie nabywa w ten sposób prawa do korzystania z przywilejów podatkowych, gdyż te wynikają z mocy ustaw. Jak już wspomniano, przywileje podatkowe, a takim jest m. in. preferencyjna stawka podatku VAT, stanowią wyjątek od reguły i nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Podatnik jako profesjonalista winien czerpać swoją wiedzę w przypadku wątpliwości w zakresie stosowania stawki podatku VAT, bezpośrednio od uprawnionych organów statystycznych, a nie z pism kierowanych do innych podmiotów bądź z przyjętej praktyki, gdyż zwyczaj nie jest źródłem prawa w prawie podatkowym. Chybiony jest również zarzut pozostawienia bez wyjaśnienia okoliczności stosowania 0% stawki podatku VAT w obrocie preparatami weterynaryjnymi na terenie kraju przez podmioty gospodarcze będące producentami tych preparatów. Organy podatkowe nie prowadziły bowiem postępowania w zakresie obrotu preparatami weterynaryjnymi na terenie całego kraju, nie zachodziła więc potrzeba zbierania materiału dowodowego dotyczącego innych podatników, a jak już wskazano wyżej podatnik jako profesjonalista nie powinien swojej wiedzy czerpać z przyjętej praktyki. Bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia pozostają podnoszone przez podatnika kwestie spełnienia wymogów jakościowych i procedur wytwarzania stosowane w medycynie ludzkiej, gdyż nie mają one wpływu na postępowanie podatkowe. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż żaden z przedłożonych przez podatnika dowodów w postaci faktur bądź certyfikatów badań nie wykazał, że zakupione środki były preparatami weterynaryjnymi wyprodukowanymi i wprowadzonymi do obrotu zgodnie z obowiązującymi przepisami. W myśl art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały oraz rozpatrzyły wyczerpująco materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy, a Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (porównaj wyrok z dnia 6 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1979/2001; wyrok z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Kd 1305, 2001). Wobec powyższych ustaleń skargę należało oddalić.