I SA/Op 42/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 29 listopada 2010r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oddala skargę Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 9 września 2009r. nr (...), określono z urzędu S.spółka z o.o. z siedzibą w Ch.( zwanej dalej Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec- lipiec, wrzesień-październik i grudzień 2006 r. oraz miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik 2007r. z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego , a następnie sprzedaży, wyprodukowanego oleju opałowego ZROP Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w dniu 24.10.2008r. wszczęto w stosunku do Spółki kontrolę podatkową, którą objęto funkcjonowanie składu podatkowego zlokalizowanego w Zakładzie Recyklingu Odpadów Płynnych w T. O., obrotu wyrobami akcyzowymi, rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego w okresie od l.01.2006r. do dnia 31.12.2007r. W kontrolowanym okresie Spółka wprowadziła na rynek krajowy wyroby akcyzowe zharmonizowane określone w nazewnictwie handlowym jako olej opałowy ciężki ZROP 1, olej opałowy ciężki ZROP 2, olej opałowy ciężki ZROP 3., przyjmując dla wszystkich tych wyrobów klasyfikację towarową PKWiU 23.20.17.50.00 oraz kod CN 27101961. Na podstawie zebranych danych dotyczących zawartości siarki w wyrobach wyprowadzonych ze składu podatkowego ustalono, że zawartość siarki w wyrobach kształtowała się w przedziale od 0,02% do 1,12% co w ocenie kontrolujących uniemożliwiło uznanie wyprodukowanego wyrobu akcyzowego za ciężki olej opałowy. Biorąc pod uwagę parametry: gęstość w temperaturze 15°C, lub destylację w temperaturze 35O°C oraz mając na uwadze klasyfikację towarową olejów opałowych wyprowadzonych ze składu podatkowego i ich ostateczne wykorzystanie, które zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez ich odbiorców, że nabywany olej opałowy, o kodach PKWiU 23.20.17-50.00 oraz EN 27101961, stosowali jako - paliwa do wypału wapna ( L. B. Sp. zoo.) oraz jako paliwo do zasilenia pieca kotłowni ( L. P. T. Sp. zoo), w ocenie organu podatkowego partie olejów opałowych wyprowadzone ze składu podatkowego: • w 2006 roku wg dowodów WzT nr-y: 4/2006, 8/2006, 19/2006, 29/2006, 34/2006. 43/200(1. 44/2006,45/2006, 59/2006, 70/2006, 71/2006, 72/2006, 73/2006, 74/2006, 75/2006. 76/2006. 77/2006. 78/2006, 79/2006, 81/2006, 82/2006, 83/2006, 84/2006, 88/2006, 90/2006, 93/2006. 95/2006. 101 l200h. 118/2006,123/2006,125/2006, 131/2006, 142/2006, • w 2007 roku wg dowodów WzT nr-y: 15/2007, 18/2007, 19/2007.20/2007,22/2007.23/2007,24/2007,33/2007,42/2007,43/2007,61/2007,62/2007, 91/2007, 92/2007, 93/2007. 94/2007. 95/2007. 98/2007, 99/2007, 109/2007, 10/2007,111/2007, 112/2007, 113/2007, 114/2007. 117/2007. IIX/2(K)7. 119/2007, 120/2007, 121/207, 122/2007, 123/2007, 124/2007, 125/2007, 126/2007. 127/2007. I2S/2O07. 129/2007. 130/2007, 131/2007, 132/2007, 143/2007, 144/2007, 145/2007. 146/2007. 147/2007. 148/2007 149/2007, 150/2007,51/2007, 157/2007,158/2007. winny być poddane znakowaniu i barwieniu, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów / dnia 30.05.2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96 poz. 815), zmienionym rozporządzeniem Ministra Finansów / dnia 29.11.2005 zmieniającym rozporządzenie w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 239 poz. 2014) Natomiast w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że wobec olejów opałowych wyprodukowanych w składzie podatkowym w okresie poddanym kontroli, Spółka nie dokonywała znakowania i barwienia. W tego też względu w ocenie organu, dla ww. partii olejów opałowych ponieważ Spółka nie spełniła obowiązku znakowania i barwienia oleju opałowego, nie była też uprawniona do stosowania wobec niego stawki dla podatku akcyzowego: 60 zł / 1000 kg gotowego wyrobu dla poszczególnych zakwestionowanych partii oleju opałowego ZROP 1, ZROP 2 oraz ZROP 3, wyprowadzonych ze składu podatkowego. Jednocześnie dla stwierdzenia, które wyroby winny podlegać znakowaniu i barwieniu oparto się na wynikach badań spółki zawartych w dokumentach karty dostawy. Wskazano równocześnie, że dla celów poboru podatku akcyzowego obowiązująca definicja oleju opałowego ciężkiego określona została w art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o .podatku akcyzowym (Dz.U. 2004r. Nr 29 poz. 257 ze zm. – zwanej dalej u.p.a.) w którym ustawodawca dokonał podziału olejów opałowych, ze względu na parametr zawartości siarki w wyrobie. Olej opałowy o zawartości siarki powyżej 3% został nazwany olejem opałowym ciężkim. Dlatego też w ocenie organu pierwszej instancji wszelkie oleje, których zawartość siarki jest niższa niż 3% są olejami opalowymi bez przymiotnika "ciężki", co w konsekwencji ma przełożenie na zastosowanie odpowiedniej stawki podatku akcyzowego. Z tego też powodu, ponieważ w zakwestionowanych partiach oleju opałowego, poziom zawartości siarki był poniżej 3%, nie może być do niego zastosowana stawka przewidziana dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, w wysokości 60 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. Dalej organ pierwszej instancji powołał się na pkt 2 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz.825 ze zm.), w którym obniżono stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych oraz warunki ich stosowania przy czym wskazał, iż wymienione w tym przepisie wielkości tj. gęstość i destylacja, określone są również rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30.05.2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96/ 2005 poz.815). Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu oleje opałowe, które nie podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia tzn. takie dla których gęstość jest wyższa od 890 kg/nr' lub destylacja niższa niż 30%, w świetle przepisów akcyzowych są nazywane tylko jako "pozostałe oleje opałowe" ze stawką 60 zł za 1000 kg, pomimo, że w świetle odrębnych przepisów uznaje się taki olej opałowy jako ciężki Stawka wynikająca z ustawy dla oleju opałowego ciężkiego oraz oleju opałowego nie podlegającemu obowiązkowi barwienia jest identyczna, jednak nie może być stosowana zamiennie, gdyż dotyczy dwóch różnych wyrobów w aspekcie definicji olejów opałowych wynikającej z art. 62 ust. 2 ustawy. Dlatego też Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził, że w stosunku do olej u opałowego ZROP, którego parametry gęstości są niższe lub destylacji wyższe od zadanych wyżej, ma jedynie zastosowanie przepis art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Ponieważ olej ZROP wyprowadzony przez Spółkę ze składu podatkowego nie był przez nią znakowany i barwiony stawka dla tego oleju wynosiła 2000zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. We wniesionym odwołaniu Spółka zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji wydanie go z naruszeniem: • art. 1 lit. b art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte, art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 -dalej zwanej "Dyrektywą energetyczną") w związku z: o podsekcją DI 26.5 rozporządzenia Rady (EWG) NR 3037/90 z dnia 9 października 1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.U.UE.L.90.293.1 - dalej zwanej "EWGstat") o art. 1 ust. 1, ust.2, Dyrektywy Rady UE 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania przepływu oraz kontrolowania ( Dz.U.UE.L.92.76.1 – dalej zwanej "Dyrektywą horyzontalna") w zakresie w jakim nie została uwzględniona przez organ podatkowy okoliczność wyłączenia z systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych o kodzie CN 2710 19 61 wykorzystywanych w procesach mineralogicznych w tym w procesie produkcji wapna. • art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 25, art. 62 ust. 1 pkt 2 ust 2. art. 64, art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1, pkt 2, ust. 2, art. 66 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z przepisami określającymi właściwości fizykochemiczne ciężkich olejów opałowych, w szczególności: o art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 1999/32/WE z dnia 26 kwietnia 1999r. odnoszącej się do redukcji zawartości siarki w niektórych paliwach ciekłych oraz zmieniającej dyrektywę 93/12/EWG (Dz.U.UE.L.99.121.13); o art. 2, art. 5, art. 7 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U.06.169.1200 ze zm.) o § 4 pkt 2 lit. a i lit. b rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie szczegółowych wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 229. poz. 1918 z późn zm.) o § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 stycznia 2007r. w sprawie wymagań jakościowych dotyczących zawartości siarki dla olejów oraz rodzajów instalacji i warunków, w których będą stosowane ciężkie oleje opałowe (Dz.U. Nr 229, poz. 1918 z późn. zm.) • przepisami dotyczącymi obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz obowiązku znakowania i barwienia olejów opałowych, w tym: o § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, poz. 2 lit. a i lit. b załącznika 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r. Nr 87 poz. 825 ze zm.) o § 1 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. z 2005r. Nr 96 poz. 815) w zakresie w jakim pominięta została przez organ podatkowy: ✓ prawna kwalifikacja produkowanego przez Spółkę wyrobu jako ciężkiego oleju opałowego i wskutek tego niewłaściwie określona została stawka opodatkowania podatkiem akcyzowym, obowiązek znakowania i barwienia dla potrzeb akcyzy- niewymagany dla ciężkich olejów opałowych posiadających określone parametry; ✓ regulacja odnosząca się do zwolnień z akcyzy (niepodlegania akcyzie) obejmujących przypadki uzasadnione ochroną środowiska oraz zakresem regulacji prawa Wspólnoty Europejskiej ✓ regulacja art 6a - art. 6g ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2004r. Nr.156 poz.1641 z zm.) w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. z 2004r. Nr 65 poz. 598 z zm.) zwłaszcza § 4 ust. 1 pkt.7 i ust.2, § 29-§ 32, § 52-§ 5 zakresie nieuwzględnienia okoliczności realizacji przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu instytucji stałego szczególnego nadzoru podatkowego w procesie produkcji i przemieszczania wyrobów Spółki, w ramach którego nie były kwestionowane procesy realizacji produkcji ciężkich olejów opałowych z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa podatkowego ; tryb i formy przemieszczenia wyrobów w tym brak obowiązku znakowania i barwienia tych wyrobów dla celów kontroli obrotu olejami opałowymi; zasadność stosowania deklarowanej przez Spółkę stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 60/1000 kg; nieuwzględnienia jakichkolwiek dowodów źródłowych zebranych w toku realizacji stałego szczególnego nadzoru podatkowego • art.120. art.. 121. art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 że zmianami)w zakresie w jakim; organ podatkowy określając kwotę zobowiązania podatkowego nie uwzględnił całości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nie dążył do realizacji wszelkich niezbędnych działań określających obiektywnie ten stan, w szczególności właściwości fizykochemicznych wytwarzanego produktu, procesu technologicznego; wykorzystania produktu w procesach mineralogicznych; obowiązku zachowania wymogów w zakresie ochrony środowiska związanych z produkcją i wykorzystaniem ciężkiego oleju opałowego konstytuujących objęcie produkowanego wyrobu zakresem zwolnienia z akcyzy uzasadnionego ochroną środowiska. Wskazując na powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w sprawie co do istoty w zakresie określenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Dodatkowo w piśmie z dnia 4.12.2009 r. złożono dodatkowe wyjaśnienia w sprawie, jak również zawnioskowano o przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych tj. protokołów z pobrania próby wyrobu oleju opałowego. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 29 listopada 2010 r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art.4, art. 6, art. 11 ust. 1, art. 62 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o .podatku akcyzowym oraz § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz.U.05.96.815) uchylił w całości zaskarżona decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy na wstępie uznał za prawidłową przyjętą przez samą Spółkę S. S.l do produkowanych wyrobów określonych w nazewnictwie handlowym jako olej opałowy ciężki ZROP 1, ZROP 2, ZROP 3, klasyfikację towarową. PKWiU 23.20.17.50.00 oraz kod CN 27101961. Odnosząc się do tego zagadnienia wskazano na uregulowanie z art. 62 ust. 1 u.p.a zgodnie z którym do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Dalej zważono, że pod poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy zatytułowanego -wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych umieszczono grupę wyrobów oznaczonych klasyfikacją towarową PKWiU 2320 oraz kodem CN 2710 opisując je jako -Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Z tego też względu produkt produkowany przez Spółkę należy zaliczyć do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W art. 62 ust.2 ustawodawca zaliczył do olejów opałowych również inne wyroby, z wyjątkiem węgla. koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych. Dalej zwrócono uwagę, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Tym samym w ocenie organu odwoławczego spółka dokonując czynności określonych w art. 4 ust. 1-3 stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W składanych w spornym okresie deklaracjach Spółka deklarowała kwotę podatku akcyzowego wg stawek dla oleju opałowego ciężkiego - 60 zł/1000kg Jak wynikało z akt sprawy w Spółce S. S.l dokonywano analiz produkowanych wyrobów, które wpisywano w "Kartach Dostawy Produktu" we własnym laboratorium kontroli jakości oraz laboratorium zewnętrznym. Wynikało to między innymi z zapisu § 3 ust. 2 umowy zawartej w dniu 02.01.2007r. (a zatem nie obejmującej całego kontrolowanego okresu) pomiędzy S. S.l sp. zoo a L. B.sp. z o.o., że odbiór ZROP przez Odbiorcę odbywać się będzie w zakładzie Odbiorcy na podstawie dokumentu Karty Dostawy Produktu (KDP) w którym zawarte będą ilość i parametry szczegółowe dostarczonego ZROP, ustalone na podstawie analiz dokonanych przez Dostawcę. Zastrzeżono też, iż przed wyjazdem z zakładu Dostawcy w T. O. każdego transportu ZROP dostarczanego na rzecz odbiorcy, dostawca będzie pobierał próbkę kontrolną dostarczanego produktu w obecności osoby upoważnionej przez Odbiorcę , natomiast zgodnie z pkt 2 załącznika nr 5 do umowy Regulamin pobierania i badania próbek produktu, dostawca każdorazowo miał obowiązek potwierdzania parametrów produktu, badając próbkę uśrednioną, pobraną podczas załadunku do autocysterny. W dokumencie KDP oprócz oznaczenia typu produktu, daty wysyłki, miejsca załadunku, wskazania plomb zamieszczono w rubryce dane dot. właściwości fizykochemicznych produktu takiej jak: zawartość wody, popiołu, lepkość kinematyczna jak również mające znaczenie dla przedmiotowej spraw \ gęstość oraz pozostałość po destylacji w temp. 350°C. Z analizy akt sprawy wynikało że w zakresie pomiarów siarki otrzymane wyniki oscylowały pomiędzy 0,24 do 1,12 %.; gęstości 0,86 - 0.97 g/cm3, a pozostałości po destylacji w 350°C od 68,2 % do 77,3 %. Również wyniki badań zleconych przez S. S.l ASP z o.o. w październiku i grudniu 2007 Laboratorium Badawczemu - B. sp. z o.o. w K., w ramach których analizowano olej opałowy ZROP-3 m.in. pod kątem destylacji w temp. 350°C metodą akredytowaną zgodnie z normą PN-EN 3405:2004. wskazywały że skład frakcyjny próbki destyluje w temp. do 350°C- 30%, (sprawozdanie z badań nr 568/LB-P/07), natomiast w sprawozdaniu nr 739/LB-P/07/ LB-P/07 odpowiednio- 28%. Spółka przedłożyła też opinię Instytutu Paliw i Energii Odnawialnej z dnia 26.01.2009r. nr DN/MK/39/2009r., przedmiotem której było badanie produktu pod nazwą "Olej opałowy ciężki C3- ZROP" dotyczącą 14 analiz produktu przekazanych z Laboratorium Kontroli Jakości Zakładu S. S.l sp. z o.o. z której wynikały następujące parametry siarki, gęstości i destylacj ; zawartość siarki od 0,49% do 0,62%; gęstość w temp. 15°C od 910 kg/m3 do 930 kg/m3; destylacja max do 3 5 0°C destyluje od 24% do 26 %. Według. Instytutu rozstęp między wynikami dla poszczególnych parametrów wynosił: dla zawartości siarki 26 %, dla gęstości 2%, dla destylacji 8%. W opinii zaznaczono również, iż olej opałowy ciężki C3-ZROP nie spełnia warunków wymienionych w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005r. a więc nie podlega znakowaniu i barwieniu, a uzyskanie produktu z odpadów w procesie recyklingu, charakteryzującego się stabilnymi parametrami jest bardzo trudne. W kolejnej ekspertyzie nr 2328/TP/09 z dnia 19.01.2009r. Instytut Nafty i Gazu stwierdził po przebadaniu próbki dostarczonej przez Stronę, iż przedmiotowy towar nie podlega znakowaniu i barwieniu w myśl przepisów cyt. powyżej rozporządzenia. Jednocześnie uznano, że biorąc pod uwagę dużą różnorodność i przypadkowość surowca do wytwarzania produktu ZROP-3 oraz mało zaawansowane technologicznie procesy stosowane przez producenta możliwe są nawet znaczne wahania właściwości produktu, w tym gęstości i destylacji w poszczególnych szarżach produkcyjnych, a nawet niezgodność wytworzonej partii z przyjętymi wymaganiami. W takich wypadkach właściwości szarży muszą zostać skorygowane do poziomu określonego w warunkach technicznych lub wprowadzone na rynek wg innej specyfikacji. Duża zmienność surowca, a co za tym idzie odchylenia we własnościach poszczególnych partii paliwa pociągają za sobą konieczność badania każdej szarży produkcyjnej pod kątem spełnienia wymagań rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu". W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu analiza tych dokumentów świadczy o dużym zróżnicowaniu wyrobu produkowanego przez spółkę, przy czym największy rozstęp odnotowano w Kartach Dostawy Produktu za lata 2006-2007r. odnośnie parametru zawartości siarki od 0.24 do 1,12 %.; gęstości 0,86 - 0,97 g/cm3 oraz pozostałości po destylacji od 68,2 % do 77.3% Duża rozbieżność poszczególnych wyników , w tym w szczególności wyników badań przeprowadzonych na zlecenie S. S.l sp. z o.o. na podstawie próbek wyrobów oddanych do badania po okresie wykonywanej kontroli nie pozwala na odniesienie ich do wyników badań z lat 2006-2007r. Mogą one dowodzić co najwyżej parametrów wyrobów przekazanych przez spółkę do badań, a te zostały wykonywane w okresie późniejszym. Opinie przedłożone przez Spółkę wykonane na jej zlecenie nie dowodzą też jednorodności i stabilności produkowanego surowca na przestrzeni wielu lat. Przykładowo różnica między skrajnymi wynikami destylacji produktu wykonanymi przez akredytowane laboratoria poza laboratorium spółki wg lej samej normy badawczej 3405: 2004 wynosi aż 22% (8% ekspertyza 2328/TP/09 z dnia 19.01.2009r Instytutu Nafty i Gazu.; 30% sprawozdanie z badań z dnia 11.10.2007r. nr 568/LB-P/07 Laboratorium Nadawcze B. sp. z o.o.) przy czym wyrób, który destyluje w temp. 350°C - 30% zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu podlega konieczności znakowania i barwienia. Z tego też względu zdaniem organu drugiej instancji dowodem dotyczącym wyrobów produkowanych przez Spółkę w kontrolowanym okresie mogą być jedynie wyniki uzyskane z badania prób olejów opałowych wyprodukowanych w tym czasie. Spółka wykonywała badania dla wyrobu gotowego wyprowadzonego ze składu podatkowego w okresie poddanym kontroli we własnym laboratorium kontroli jakości. Sama jednakże Spółka zakwestionowała wyniki wpisywane w dokumencie KDP ,gdyż pracownicy dokonywali zaokrągleń uzyskiwanych wyników badań w poszczególnych zakresach na niekorzyść firmy a opracowując dokument o nazwie Karta Dostawy Produktu. wpisywano dane bez uwzględnienia pełnych wyników. Te mankamenty dokonywanych własnych analiz, brak walidacji metody prowadzenia badań, nie pozwalają na dokonanie końcowej oceny, czy olej opałowy produkowany przez Spółkę w spornych miesiącach lat 2006-2007 podlegał obowiązkowi znakowania i barwienia. Dalej organ odwoławczy odniósł się do kwestii realizacji Szczególnego Nadzoru Podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu. W latach 2006-2007 szczególny nadzór podatkowy w przedsiębiorstwie S. S.l sp. z o.o. polegał na prowadzeniu kontroli doraźnych, które realizowano głównie w zakresie wysyłek oleju opałowego ciężkiego ZROP oraz kontroli i nałożenia zabezpieczeń urzędowych na zbiorniku magazynowym. W obecności pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego w roku 2006 i 2007 pobierano próby oleju ze zbiornika magazynowego B-2, w okresie 31.08.2007r.-13.09.2007r (zgodnie z 10 protokołami pobrania próby z wysyłek oleju, z wysyłek oleju autocysternami) oraz w okresie 14.09.2007-29.12.2007r.(zgodnie z 80 protokołami pobrania próby). Ponadto w dnia 20 i 21 czerwca 2007r. pobrano próby ze zbiornika magazynowego B-2 oraz autocysterny (zgodnie z protokołami pobrania próbek towaru z dnia 20.08.2007r.) oraz 21.08.2007 pracownicy Szczególnego Nadzoru Podatkowego pobrali ciecz o zabarwieniu czarnym oraz zapachu oleju. Z kolei zgodnie protokołem pobrania próby wyrobu z dnia 12.07.2007r., 29.12.2007r. oraz 13.09.2007r. pobrano próby wyrobu określonego w protokole kontroli jako olej opałowy ciężki. Jak wynika jednakże z akt sprawy, pobranych prób nie przekazano do laboratorium celem zbadania właściwości wyrobu. Próbki, które zostały przekazane do analizy, a których wyniki z badań znajdują się w aktach sprawy zostały pobrane zostały przez funkcjonariuszy Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w Opolu w dniu 29.05.2O07r. oraz 31.08.2007r. jednakże nie mogą one jednak posłużyć jako dowód w sprawie, gdyż dotyczą nie wyrobu końcowego produkowanego przez spółkę ale odpadów ropopochodnych (surowca sprowadzonego do produkcji olejów opałowych.) W materiale dowodowym brak jest zatem wyników badań z prób pobranych przez funkcjonariuszy urzędu celnego, które można skonfrontować z wynikami badań wykonywanymi w laboratorium wewnętrznym spółki. Jedynymi dowodami w sprawie są wyniki badań zleconych przez S. S.l w październiku i grudniu 2007 Laboratorium Badawczemu - B. sp. z o.o. w K., jednakże z akt sprawy nie wynika jednak jakiej partii wyrobu dotyczyły te badania. Mając powyższe na względzie w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na obecnym etapie postępowania na jednoznaczne stwierdzenie czy oraz które wyroby produkowane przez spółkę podlegały wymogowi barwienia, co uniemożliwia rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego lub też umarzenia postępowanie. W celu usunięcia powstałych wątpliwości niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniające w znacznej części i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego Dlatego też w ponownym rozpatrzeniu sprawy niezbędnym będzie poczynienie dodatkowych ustaleń mających na celu: ✓ wyjaśnienie procedury wykonywania Szczególnego Nadzoru podatkowego w przedsiębiorstwie S. S.l sp. z o.o. tj. w jakim trybie był prowadzony (stały czy doraźny), jakie czynności były wykonywane by ustalić zasady poboru prób, miejsce przechowywania prób, procedurę likwidacji prób (protokoły likwidacji). ✓ w przypadku stwierdzenia obecności próbek pobranych w kontrolowanym okresie należy przeprowadzić dowód z tych próbek poprzez zlecenie badań w laboratorium, ✓ w związku z przeprowadzonym badaniem należy wystosować do laboratorium zapytanie - czy upływ czasu ma wpływ i jakim zakresie na właściwości fizykochemiczne wyrobu, czy uzyskane analizy mogą być wykorzystano oraz w jakim zakresie jako wiarygodny dowód w prowadzonym postępowaniu, ✓ ustalenia jakie badania produktu były wykonywane przez laboratorium zewnętrzne a jakie w laboratorium kontroli jakości S. S.l, ✓ wyjaśnienia jakie akredytowane laboratoria zewnętrzne wykonywały badania prób w kontrolowanym okresie, zebrania wszystkich wyników badań i porównania z wynikami badań przeprowadzonymi w laboratorium S. S.l sp. z o.o. ✓ ustalenia jakie badania były wykonywane w Laboratorium Badawczym B. sp. z oo., zebrania wszystkich sprawozdań z badań sporządzonych w latach 2006-2007r. oraz odebrania wyjaśnienia od odbiorcy produktu ZROP. co do wykonania zapisów umowy z L. B.- w jakim w zakresie i gdzie przeprowadzono próby odebranego produktu; ✓ wyjaśnienia metody prowadzenia badań w laboratorium kontroli jakości S. S.l sp. z o.o. pod kątem stosowania Polskich Norm ✓ ustalenia partii wyrobu, z którego pobrano próbkę do badań nr 568/LB-P/07 z dnia 11.10.2007r. przeprowadzonych w Laboratorium Badawczym- B. sp. z o.o. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących zagadnienia norm wynikających z Dyrektywy Rady 1999/32/WE z dnia 26 kwietnia 1999r. odnoszącej się do redukcji zawartości siarki w niektórych paliwach ciekłych jak również z rozporządzeń Ministra Gospodarki z dnia 17.12.2002r w sprawie szczegółowych wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 229, poz. 1918 z późn zm.) oraz z 4.01.2007r. w sprawie wymagań jakościowych dotyczących zawartości siarki dla olejów oraz rodzajów instalacji i warunków, w których będą stosowane ciężkie oleje opałowe (Dz. U. NR 4 poz. 30) wskazano, że uregulowania te wskazują wymagania jakościowe dla produkcji paliw ciekłych ze względów ochrony środowiska Nie mają jednakże zastosowania na gruncie prawa podatkowego, w sytuacji gdy ustawa akcyzowa przewiduje samodzielną definicje oleju opałowego wprowadzając rozróżnienie ze względu na zawartość siarki na oleje opałowe i oleje opałowe ciężkie. Według organu odwoławczego pomimo podobieństw w nomenklaturze oleju opałowego ciężkiego, nie zachodzi tu kolizja w stosowaniu wskazanych przepisów, albowiem funkcjonują one na innych. równoległych płaszczyznach prawa. Produkowany przez spółkę wyrób, określony w odrębnych przepisach jako ciężki olej opałowy, będzie na gruncie prawa podatkowego olejem opałowym bez określnika "ciężki", bowiem ustawa akcyzowa rezerwuje nazwę ciężkiego oleju opałowego tylko dla produktów powyżej 3% siarki. Tym samym nie można przyjąć za zasadną koncepcje Strony, która uznając definicję ciężkiego oleju opałowego z ustawy akcyzowej jako niewłaściwą w świetle unijnych oraz krajowych regulacji dotyczących zawartości siarki i domaganie się zastosowania do swoich produktów zawierających poniżej I % siarki regulacji ustawy akcyzowej dotyczących opodatkowania wyrobów, w których zawartość siarki przekracza 3%. Nie podzielono też zarzutu dotyczącego nie uwzględnienia w sprawie zwolnienia z opodatkowania z uwagi na ochronę środowiska. . Zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak również w rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie zawiera pośród kilkudziesięciu zwolnień- przypadku zwolnienia wyrobu ze względu na spełnienie przez podatnika określonych norm ochrony środowiska bądź przeznaczenie danego wyrobu zużywanego przez ostatecznego konsumenta do celów ochrony środowiska. Podstawowa działalność Spółki jako produkcja paliw stałych z odpadów przemysłowych z przeznaczeniem do pieców cementowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych i nie korzysta z jakiegokolwiek zwolnienia. Oleje produkowane przez Spółkę nie podlegają też wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem akcyzowym z uwagi na wykorzystanie tych wyrobów jako produktów energetycznych w procesach mineralogicznych w oparciu o art. 2 ust.4 lit.b tiret piąty Dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym nie ma ona zastosowania między innymi do produktów energetycznych wykorzystywanych w procesach mineralogicznych, przez które winno rozumieć się również procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" Według Dyrektora to Konstytucja RP określa ramy systemu podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej., a zgodnie z jej art. 217, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a tak/e zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje u drodze ustawy. Taką regulacje stanowi ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, w której uregulowano opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz określono zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. W przepisach tych ustawodawca nie zawarł zwolnienia produktów wykorzystywanych w procesach mineralogicznych. Nadto sama Dyrektywa Rady 2003/96/WE reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych. Wyroby te nie stanowią zamkniętego katalogu i zgodnie z art. 2 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy obejmuje ona również swoim zakresem wszelkie inne wyroby przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych ora/, wszelkie inne węglowodory, oprócz torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania. Objęcie zatem systemem opodatkowania nie tylko powołanych wyrobów energetycznych ale wszelkich innych bez względu na nazwę węglowodorów wskazuje na zamiar objęcia opodatkowaniem akcyzą jak najszerszej grupy produktów. Bez względu zatem na samą nazwę produktów, podlegają one opodatkowaniu w przypadku ich wykorzystania do ogrzewania. Ponieważ olej opałowy produkowany przez Spółkę jest stosowany jako paliwo opałowe do wypału wapna, dlatego to funkcja grzewcza tego produktu przesądza o konieczności objęcia go przepisami dyrektywy energetycznej. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ponowił uprzednio formułowane już w odwołaniu zarzuty naruszenia: przepisów prawa materialnego , a to: • art. 2 ust.4 lit. b tiret piąte, art.20 Dyrektywy energetycznej, w związku z: podsekcją DI 26.5 rozporządzenia EWGstat oraz art.1 ust .1 i 2, Dyrektywy horyzontalnej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że produkty energetyczne o kodzie CN 2710 19 61 wykorzystywane w procesach mineralogicznych, w tym w procesie produkcji wapna (czynności odnoszące się do takich produktów), nie są objęte wyłączeniem z systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym, • art. 62 ust. 1 pkt 1, ust.2, art. 64, art.65 ust. 1 ust .1a pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z: przepisami określającymi właściwości fizykochemiczne ciężkich olejów opałowych oraz przepisami dotyczącymi obniżenia stawek podatku akcyzowego- poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie zwłaszcza, w jakim pominięta została przez organ podatkowy w świetle obowiązujących przepisów prawna kwalifikacja produkowanego przez Spółkę wyrobu jako ciężkiego oleju opałowego. Wskazano także na mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej , poprzez wydanie decyzji o uchyleniu decyzji organu I instancji oraz przekazaniu temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia pomimo, że w ocenie pełnomocnika , w sprawie zaistniały przesłanki umożliwiające orzeczenie co do meritum sprawy również przez organ odwoławczy.. Uzasadniając zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe regulacji unijnych wskazano, iż zgodnie z przepisami Dyrektywy energetycznej stanowiącej regulację szczególną wobec Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie mają uprawnienie nakładania podatku akcyzowego na produkty energetyczne i energię elektryczną wyłącznie zgodnie z Dyrektywą energetyczną. Produkty energetyczne powinny bowiem zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także wykorzystanie produktów energetycznych w procesach mineralogicznych1. Dla celów dyrektywy energetycznej, pojęcie "produkty energetyczne" obejmuje między innymi wyroby objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy energetycznej). Jednakże zgodnie z art.2 ust.4 lit.b tiret piąte Dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania między innymi do produktów energetycznych wykorzystywanych w procesach mineralogicznych. Przez procesy te rozumie się procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w EWGstat. A do procesów tych objętych podsekcją DI oraz kodem 26 zaliczone zostały między innymi: produkcja cementu, wapna i gipsu (produkcja wapna DI 26.52). W przedmiotowej sprawie wyroby produkowane przez Spółkę będące ciężkimi olejami opałowymi wg CN 2710 19 61 (mazut) posiadają określone wyłączne przeznaczenie jako paliwo technologiczne służące do opalania pieców przemysłowych w procesie produkcji wapna, które jednocześnie są podstawowym składnikiem procesu technologicznego produkcji wapna. Wynika to przede wszystkim z właściwości fizykochemicznych tych wyrobów, bowiem przy ich spalaniu nie powstaje popiół (nie zawierają one popiołu), który zanieczyszcza wapno w procesie jego uzyskiwania (wykorzystanie oleju produkowanego przez Spółkę w procesach mineralogicznych zostało potwierdzone w materiale źródłowym sprawy - w tym między innymi w opinii Instytutu Szkła, Ceramiki, Materiałów Ogniotrwałych i Budowlanych, Oddział Mineralnych Materiałów Budowlanych w Krakowie z dnia 19 stycznia 2009 r. nr NB/84-W/2009 - znajdującej się w materiale sprawy). W konsekwencji produkcja oraz sprzedaż wyrobów Spółki korzysta z wyłączenia określonego art.2 ust.4 lit.b tiret piąte Dyrektywy energetycznej, a zatem nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wykorzystywanie ZROP do wypału wapna, oznacza brak charakteru tego wyrobu jako paliwa silnikowego czy też paliwa opalowego. Błędne jest przy tym twierdzenie organu podatkowego, że wykorzystanie wyrobów energetycznych w procesach mineralogicznych podlega także opodatkowaniu akcyzą gdy wyroby te są zużywane do celów opałowych lub napędowych w ramach tych procesów. Całkowicie pozbawione podstaw prawnych jest bowiem dokonane przez organy podatkowe ograniczenie zakresu wyłączeń zastosowania Dyrektywy energetycznej wynikających z art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte jedynie do produktów energetycznych wykorzystywanych w procesach mineralogicznych, przy czym nie uczestniczących w procesie spalania, bądź nie powodujących wytworzenia w procesie ich spalania określonej ilości ciepła. Wyłączenie z opodatkowania akcyzą produktów energetycznych wykorzystywanych w procesach mineralogicznych (na podstawie art.2 ust.4 lit.b tiret piąte Dyrektywy energetycznej) ma charakter definitywny i nie podlega jakimkolwiek ograniczeniom, zwłaszcza zakreślonym treścią art.2 ust.3 Dyrektywy energetycznej. Jednocześnie uzyskiwanie ciepła dla potrzeb procesu mineralogicznego jako elementu procesu technologicznego - samo w sobie - nie może stanowić podstawy do opodatkowania akcyzą produktów służących wytworzeniu, czy uzyskaniu tego ciepła przy istniejącym definitywnym wyłączeniu produktów wykorzystywanych w procesach mineralogicznych. Okoliczność, że na etapach procesu (technologicznego) w toku spalania określonych przedmiotów wydziela się ciepło, nie uzasadnia przyjęcia założenia, że celem całego procesu jest uzyskiwanie czy też produkcja tego ciepła. Uzyskiwanie ciepła w toku procesu spalania jest wynikiem zastosowania znormalizowanej technologii, a zatem jest efektem ubocznym procesu technologicznego (mineralogicznego) zmierzającego do uzyskania produktu finalnego. W ocenie pełnomocnika błędne jest stanowisko organów, że wyłączenie zastosowania Dyrektywy energetycznej do produktów energetycznych i zastosowanie art.20 tejże Dyrektywy stanowi o bezpośrednim zastosowaniu przepisów Dyrektywy horyzontalnej w całym jej zakresie, co w konsekwencji według nich oznacza, iż wyroby te nie podlegają preferencjom opodatkowania wskazanym w dyrektywie energetycznej, lecz bezpośrednio zasadom określonym w dyrektywie horyzontalnej. Stanowisko to zdaniem pełnomocnika jest nieuzasadnione w świetle treści przepisów zarówno Dyrektywy energetycznej, jak i horyzontalnej. Przede wszystkim zauważa, że art.2 ust.4 lit b. tiret piąte Dyrektywy energetycznej formułuje jedynie i wyłącznie zasadę stosowania do określonych produktów energetycznych (wskazanych enumeratywnie w Dyrektywie) mimo ich wyłączenia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, jedynie przepisu art.20 tej dyrektywy. Zgodnie z jego treścią określone produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Zakres stosowania dyrektywy horyzontalnej (jako regulacji o charakterze ogólnym) wskazany w art.20 został zatem ograniczony wyłącznie do kwestii kontroli i przemieszczania wyrobów, w tym celu, aby obrót tymi wyrobami nie stanowił okazji do oszustw podatkowych oraz nadużyć (w sposób jednoznaczny wskazuje na te okoliczności art. 20 ust.2 i 3 dyrektywy energetycznej). Tym samym wyłączenie z opodatkowania produktów energetycznych podatkiem akcyzowym wykorzystywanych do procesów mineralogicznych nie skutkuje wyłączeniem ich obrotu z kontroli i weryfikacji przemieszczania przez organy państwa członkowskiego. Dlatego też Spółka realizuje czynności zarówno wykorzystując instytucję składu podatkowego, jak i tryb szczególnego nadzoru podatkowego, co oznacza, że w pełni dostosowany został sposób jej postępowania do przepisów Dyrektywy horyzontalnej i polskiej regulacji ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o Służbie Celnej i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Dalej wskazano, że wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera regulacji stanowiącej odpowiednik treści art. 2 ust.4 lit.b tiret piąte Dyrektywy energetycznej - przewidującej niepodleganie opodatkowaniu bądź zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych objętych CN 2710 19 61., jednakże ta okoliczność nie ogranicza zastosowania bezpośredniego zapisu samej Dyrektywy, gdyż treść art.2 ust.4 lit.b tiret piąte Dyrektywy energetycznej - a zatem wyłączenia z opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wystarczająco jasna i bezwarunkowa do stosowania przez podatnika (przedsiębiorcę). Dlatego też nie są wiążące dla przedsiębiorcy przepisy prawa krajowego w zakresie, w jakim państwo członkowskie w sposób niewłaściwy implementowało reguły zakreślone przez dyrektywę. Tym samym ze względu na niepodleganie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jakichkolwiek czynności obejmujących produkcję, sprzedaż oleju opałowego ZROP wykorzystanego w procesach mineralogicznych, doszło do powstania nadpłaty w podatku akcyzowym z uwagi na nienależnie uiszczony dotychczas przez Spółkę podatek akcyzowy według stawki 60 zł na 1000 kg gotowego wyrobu. Dalej pełnomocnik skarżącej z ostrożności procesowej wskazał, że nawet przy przyjęciu , że olej ZROP podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym , to organy podatkowe dokonały jego niewłaściwej kwalifikacji. Zważył bowiem, iż wymagania jakościowe dla ciężkich olejów opałowych wynikają między innymi z Dyrektywy Rady 1999/32/WE z dnia 26 kwietnia 1999r. odnoszącej się do redukcji zawartości siarki w niektórych paliwach ciekłych oraz zmieniającej dyrektywę 93/12/EWG6. Artykuł 3 ust. 1 tej Dyrektywy nakłada na Państwa Członkowskie obowiązek podjęcia niezbędnych kroków by od 1 stycznia 2003 r. na ich terytorium ciężkie oleje opałowe nie były używane, jeśli zawartość siarki w tych olejach przekroczyłaby 1% na jednostkę masy, jednakże na podstawie Traktatu Akcesyjnego, w drodze odstępstwa od wymogu art. 3 ust. 1 tej nie stosowało się go w stosunku do Polski do 31 grudnia 2006 r. W okresie przejściowym zawartość ta nie mogła przekroczyć 3% wagi. W prawodawstwie krajowym zagadnienie określenia właściwości fizykochemicznych - w tym zawartości siarki - w ciężkich olejach opałowych była przedmiotem regulacji ustawy z dnia z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, w której określono, iż do kategorii ustawowej ciężkiego oleju opałowego zakwalifikowany został olej opałowy stosowany do celów opałowych w instalacjach energetycznego spalania paliw, oznaczony kodami CN 2710 19 51, 2710 19 55, 2710 19 61, 2710 19 63, 2710 19 65 oraz 2710 19 69 (art.2). Olej ten winien spełniać wymagania jakościowe dotyczące zawartości siarki ze względu na ochronę środowiska, przy czym obowiązek określenia tych wymagań powierzony został do wykonania Ministrowi właściwemu do spraw gospodarki w trybie wydania rozporządzenia przy uwzględnieniu między innymi: wymagań jakościowych dotyczących zawartości siarki dla ciężkiego oleju opałowego oraz biorąc pod uwagę zobowiązania międzynarodowe dotyczące ochrony środowiska (art.5). Wprowadzony został również w sposób jednoznaczny zakaz stosowania: ciężkiego oleju opałowego w instalacjach energetycznego spalania paliw, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 5 ust. 2 niniejszej ustawy (art.7) oraz sankcje za stosowanie ciężkiego oleju opałowego, niespełniającego wymagań jakościowych. W rozporządzeniu wykonawczym Ministra Gospodarki z dnia 4 stycznia 2007 r. w sprawie wymagań jakościowych dotyczących zawartości siarki dla olejów oraz rodzajów instalacji i warunków, w których będą stosowane ciężkie oleje opałowe, obowiązującego od dnia 19 stycznia 2007 r., określono, iż zawartość siarki w przeliczeniu na masę w: ciężkim oleju opałowym, oznaczonym kodami CN 2710 19 51, 2710 19 55, 2710 19 61. 2710 19 63, 2710 19 65 oraz 2710 19 69, nie może być większa niż 1 %. Również rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie szczegółowych wymagań jakościowych dla paliw ciekłych obowiązujące do dnia: 18 stycznia 2007 r. przewidywało, iż zawartość siarki w olejach opałowych ciężkich oznaczonych kodami PCN 2710 19 51 0, 2710 19 55 0, 2710 19 61 0, 2710 19 63 0, 2710 19 65 0, 2710 19 69 0 do dnia 31 grudnia 2006 r. nie może być większa niż 3%, a od dnia 1 stycznia 2007 r., nie może być większa niż 1%. Wymogi takie zawierała również "Polska Norma" właściwa w zakresie ciężkich olejów opałowych, w kwestii parametrów, które powinny być spełnione przez ciężkie oleje opałowe określając w sposób wyraźny, że zawartość siarki w tych wyrobach z uwagi na konieczność ochrony środowiska nie mogła przekroczyć 3% wagi. Natomiast organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach nie kwestionując samej prawidłowości kwalifikacji wyrobu wytwarzanego przez Spółkę do grupowania CN 2710 19 61, PKWiU 23.20.17-17.41 (oleje opałowe ciężkie niskosiarkowe) wskazywały wyłącznie na fakt zawarcia w ustawie o podatku akcyzowym własnej definicji ciężkich olejów opałowych dla potrzeb prawno podatkowych, z której analizy wynikać miałoby, że wszelkie oleje, w których zawartość siarki jest niższa niż 3% są olejami opałowymi bez "określnika" ciężki, co w konsekwencji ma przełożenie na zastosowanie odpowiedniej stawki podatku akcyzowego. Ocena zrealizowana przez organ podatkowy całkowicie pomija niezgodność zapisów ustawy o podatku akcyzowym z obowiązującym stanem prawnym w zakresie produkcji ciężkich olejów opałowych, w tym w szczególności normami unijnymi. Dlatego uregulowania ustawy o podatku akcyzowym nie mogą stanowić wyłącznej podstawy kwalifikacji wyrobu wytwarzanego przez Spółkę, a spełniającego standardy jakościowe i posiadającego właściwości fizykochemiczne określone innymi przepisami prawa. Sama też ustawa o podatku akcyzowym w art.3 ust.1 wskazują, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w świetle której olej opałowy ZROP stanowi wyrób o kodzie: 23.20.17-17.41 oleje opałowe ciężkie - niskosiarkowe. Z tego też względu całkowicie zasadnym staje się twierdzenie, że przedmiotem produkcji Spółki był i jest ciężki olej opałowy, który objęty był także zakresem regulacji art. 62 ust 2 u.p.a , mimo niewłaściwie ukształtowanej w tym przepisie definicji ciężkiego oleju opałowego. Dodatkowo pełnomocnik zauważył, iż przyjęcie wykładni przepisu art.62 ust. 2 u.p.a przedstawionej przez organ odwoławczy powodowałoby, że regulacja ta miałaby charakter martwy, bowiem obrót i wykorzystanie ciężkich olejów opałowych o zawartości siarki powyżej 1% (i odpowiednio w określonym czasie powyżej 3%) nie był dopuszczalny i zagrożony karą grzywny. Wykładnia organów podatkowych prowadziłaby zatem do absurdalnego rezultatu, sprowadzającego się do akceptacji dla potrzeb opodatkowania czynów zabronionych pod groźbą kary, a także premiowania dokonywania takich czynów niską stawką akcyzy. Końcowo wskazano na naruszenie art. 233 § 2 o.p., albowiem decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania może być podjęta tylko i wyłącznie w przypadku gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Stwierdzenie naruszenia prawa procesowego, przy równoczesnym stwierdzeniu, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w jakimkolwiek zakresie, prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego winno nastąpić zgodnie z zasadą, że organ odwoławczy rozstrzyga sprawę merytorycznie.. Gdyby zatem organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art.2 ust.4 lit. b tiret piąte Dyrektywy energetycznej nakazującej uznanie oleju ZROP jako wyrobu podlegającego wyłączeniu z systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym, to winien jednocześnie stwierdzić brak podstaw do określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy objęte postępowaniem z ewentualnym orzeczeniem o istnieniu nadpłaty w akcyzie. Dlatego też mając na względzie zarówno stan prawny i faktyczny sprawy, powinien był uchylić decyzję organu I instancji i rozstrzygnąć sprawę merytorycznie orzekając ewentualną nadpłatę podatku - stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby celnej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości dotychczasową argumentacje faktyczną i prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie zawiera naruszeń prawa, mogących skutkować koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art.145 § 1 cyt. ustawy). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia. Na wstępie zauważyć należy, iż przedmiotem niniejszej skargi jest decyzja kasacyjna na mocy, której Dyrektor Izby Celnej w Opolu na podstawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu celnego w Opolu określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące lat 2006-2007. za 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Mając jednakże na uwadze treść skargi i wskazywane w niej zarzuty naruszeń prawa materialnego, zasadniczego znaczenia nabiera dokonanie w pierwszej kolejności oceny stanowiska organów podatkowych co do istnienia samego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dotyczy to w szczególności poniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 2 ust.4 lit. b tiret piąte, art.20 Dyrektywy energetycznej, w związku z: podsekcją DI 26.5 rozporządzenia EWGstat oraz art.1 ust .1 i 2, Dyrektywy horyzontalnej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że produkty energetyczne o kodzie CN 2710 19 61 wykorzystywane w procesach mineralogicznych, w tym w procesie produkcji wapna (czynności odnoszące się do takich produktów), nie są objęte wyłączeniem z systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym w prawie wspólnotowym opiera się w głównej mierze na dyrektywach akcyzowych w których w celu prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego na poziomie wspólnotowym został wprowadzony minimalny poziom opodatkowania większości produktów energetycznych. Dlatego też stosownie do art. 1 dyrektywy energetycznej państwa członkowskie mają obowiązek nakładania podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. Jednakże w odniesieniu do określonej kategorii produktów energetycznych uznano, że z uwagi na ich specyficzne przeznaczenie, nie będzie wymagane ustanowienie na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów ich opodatkowania. Tak więc mimo, iż oleje opałowe, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej są zaliczane do wyrobów energetycznych, to na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte w sytuacji gdy wykorzystywane są do procesów mineralogicznych wyroby te nie zostały objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie stanowią zatem kategorii zharmonizowanych wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego. Wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych dyrektywy energetycznej nie jest jednak tożsame z ich obligatoryjnym zwolnieniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Należy bowiem wyraźnie rozgraniczyć sytuacje, gdy na poziomie prawa wspólnotowego ustawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza dane produkty energetyczne spod obowiązywania jego regulacji, od sytuacji gdy obejmuje on je wprawdzie obowiązkiem podatkowym, jednakże z określonych przyczyn stosuje zwolnienie z tego obowiązku. Aby można mówić o zwolnieniu z opodatkowania, dany produkt w pierwszej kolejności musi w ogóle podlegać takiemu obowiązkowi. Podstawowym zatem skutkiem wyłączenia produktów energetycznych wykorzystywanych do procesów mineralogicznych z zakresu dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób. Ta sytuacja diametralnie różni się zatem od zwolnienia od podatku akcyzowego, gdyż w tym przypadku obrót podlega, co do zasady, opodatkowaniu tym podatkiem, lecz z j uzasadnionych według prawodawcy przyczyn jest z niego zwolniony. Trzeba też zauważyć, iż mimo wskazanego wyżej wyłączenia produktów energetycznych wykorzystywanych w procesach mineralogicznych, zastrzeżono w samej Dyrektywie, iż w stosunku do nich będzie miał zastosowanie art. 20 Dyrektywy energetycznej w którym szczegółowo wskazano które z produktów energetycznych podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/ .EWG tzw. Dyrektywie horyzontalnej. Jest to rozwiązanie uzasadnione, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 22 września 2010r. sygn. akt I GSK 1075/09 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), bowiem chodzi o to, aby produkty energetyczne, które mogłyby być wykorzystane na cele energetyczne, ale mają być wykorzystane na "cele nieenergetyczne", nie zostały "stracone z pola widzenia", co mogłoby prowadzić do nadużyć związanych z rzeczywistym ich wykorzystywaniem. Podkreślić jednak należy, że Dyrektywa Horyzontalna nie wyznacza struktur i stawek podatku akcyzowego, gdyż te kwestie regulują inne właściwe dyrektywy: dla produktów energetycznych - Dyrektywa Energetyczna. Przepisy Dyrektywy Horyzontalnej nie stanowią zatem uzasadnienia dla nałożenia na wymienione w niej produkty zharmonizowanego podatku akcyzowego, a jedynie do zorganizowania wspólnotowego systemu kontroli i przemieszczania tych produktów. Zgodnie z art. 20 Dyrektywy Energetycznej system ten ma być stosowany do wymienionych w nim produktów energetycznych, nawet jeżeli nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a więc wtedy, gdy są wykorzystywane na "cele nieenergetyczne". Z tych też względów za błędne należało uznać odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej bezpośrednio na uregulowania wynikające między innymi z Dyrektywy energetycznej, o tyle o ile wywodził on z tych uregulowań całkowity zakaz opodatkowania podatkiem akcyzowym spornego produktu Odrębnym bowiem zagadnieniem staje się ocena dopuszczalności objęcia przez państwa członkowskie tych produktów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, które wyłączone zostały spod opodatkowania w ramach ujednoliconego systemu podatku akcyzowego, ustanowionego w ramach Dyrektywy Energetycznej. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zwraca się w tym względzie uwagę na to, że wprawdzie do tych produktów nie stosuje się postanowień Dyrektywy Energetycznej (zatem nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego), ale Państwa zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Trybunał wyjaśnił także, że Państwa są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, ale muszą wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w szczególności muszą przestrzegać art. 25 i art. 90 TWE. ( wyrok ETS z dnia 5.07.2007r C-145/06) Na tą kwestię zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, w którym, powołując się na przytoczoną wyżej wykładnię dokonaną przez Trybunał, stanął na stanowisku, że Dyrektywa Energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów, gdy są one przeznaczane, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wyłączenie tych produktów spod działania Dyrektywy Energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem ich zwolnienia od podatku akcyzowego, lecz oznacza, że Państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Sąd podkreślił również, że w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Wspólnoty zachowują prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Mając na uwadze poczynione uwagi należy więc stwierdzić, iż prawodawca krajowy mógł opodatkować czynności mające za przedmiot oleje opałowe w sytuacji, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, w tym także w procesach mineralogicznych. Kolejnym argumentem mającym przemawiać w ocenie pełnomocnika, za bezprzedmiotowością zawisłego postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, stanowiły wady definicji ciężkiego oleju przewidzianej w art. 62 ust 2 u.p.a., w której za ciężki olej opałowy ustawodawca uznał te oleje opałowe w których zawartość siarki przekracza 3%. Według pełnomocnika skarżącej, odwołującego się do odrębnych przepisów określających właściwości fizykochemiczne ciężkich olejów opałowych tj. w szczególności do Dyrektywy Rady 1999/32/WE z dnia 26 kwietnia 1999r. odnoszącej się do redukcji zawartości siarki w niektórych paliwach ciekłych oraz zmieniającej dyrektywę 93/12/EWG Dz.U.UE.L.99.121.13; ustawy z dnia z dnia 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U.06.169.1200 ze zmianami); rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie szczegółowych wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 229, poz. 1918 z późn. zm.),a także rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 stycznia 2007 r. w sprawie wymagań jakościowych dotyczących zawartości siarki dla olejów oraz rodzajów instalacji i warunków, w których będą stosowane ciężkie oleje opałowe (Dz.U.07.4.30), definicja ciężkiego oleju opałowego uregulowana w ustawie o podatku akcyzowym , nie uwzględnia zmian które nastąpiły w tym względzie w prawodawstwie wspólnotowym oraz krajowym i całkowicie utraciła swoją aktualność. Z tego też względu ponieważ sporny produkt Spółki, będący ciężkim olejem opałowym spełnia aktualne wymagane prawem wymogi co do poziomu zasiarczenia, nadal winny być opodatkowane według przewidzianej dla nich stawki podatku akcyzowego, nawet gdy poziom zasiarczenia nie przekracza 3% wymaganych w art. 62 ust 2 u.p.a. Odnosząc się do tego stanowiska zgodzić trzeba się z stanowiskiem pełnomocnika, iż na przestrzeniu lat , od wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z 2004r, a szczególnie od momentu akcesji Polski do Unii Europejskiej, nastąpił znaczący postęp w zakresie podejmowanych działań mających na celu zarówno poprawę jakości paliw jak i zmierzających do ochronny środowiska. Takimi działaniami niewątpliwie są podejmowane czynności zmierzające do zmniejszenia emisji siarki, między innymi poprzez znaczne ograniczenie dopuszczalnych norm zasiarczenia produkowanych paliw. Błędem jest jednakże przenoszenie odrębnych przepisów określających właściwości fizykochemiczne ciężkich olejów opałowych na grunt ustaw podatkowych, gdyż, w sytuacji gdy dla celów podatkowych ( i tylko dla nich) ustawodawca zawarł samodzielną legalną definicje danego wyrobu akcyzowego, a tak niewątpliwie ma miejsce w ramach uregulowania art. 62 ust 2 u.p.a. w stosunku do ciężkiego oleju opałowego. Trzeba przy tym zauważyć, iż ta definicja odnosi się wyłącznie do elementu zwartości siarki, pomijając całkowicie inne właściwości fizykochemiczne ciężkich olejów opałowych przewidziane dla tego rodzaju produktu w innych uregulowaniach. Na przykład przywołana przez pełnomocnika Dyrektywy Rady 1999/32/WE z dnia 26 kwietnia 1999r. ,przewiduje w art. 2 ust 1 że do celów niniejszej dyrektywy: ciężki olej opałowy oznacza: ✓ każde ropopochodne paliwo płynne, z wyjątkiem paliwa żeglugowego, wchodzące w zakres kodów CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, lub ✓ każde ropopochodne paliwo ciekłe, inne niż olej napędowy określony w pkt 2 i 3, które, z powodu limitów jego destylacji, zalicza się do kategorii ciężkich olejów opałowych przeznaczonych do użycia jako paliwo, gdzie mniej niż 65 % objętości (włączając straty) destyluje w temperaturze 250 °C metodą ASTM D86. Jeśli destylacja nie może być ustalona metodą ASTM D86, produkt rafineryjny jest również zaliczony do kategorii ciężkich olejów opałowych; Cele tej dyrektywy odnoszącej się do redukcji zawartości siarki w niektórych paliwach ciekłych oraz zmieniająca dyrektywę 93/12/EWG zostały wyraźnie sprecyzowane zostały w jej preambule. oraz art. 1. Zupełnie odmiennymi celami kierował się ustawodawca krajowy regulując na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004r samodzielną definicje ciężkiego oleju opałowego, gdyż miała ona służyć wyłącznie dla zróżnicowania wysokości stawek podatku akcyzowego( preferencyjnej dla ciężkiego oleju opałowego o zawartości powyżej 3% siarki) Maksymalne stawki akcyzy dla wszystkich rodzajów paliw silnikowych i olejów opałowych zostały określone w art. 65 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2 000 zł od l 000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od l 000 litrów gotowego wyrobu, a na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od l 000 kilogramów gotowego wyrobu. Natomiast w myśl ust. l a ww. przepisu, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi 2 000 zł od l 000 litrów gotowego wyrobu dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe oraz 1 800 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Z tych też względów podjęta przez pełnomocnika próba przeniesienia na grunt art. 65 ust 1 u.p.a. innej definicji ciężkiego oleju opałowego, niż użyta w tej samej ustawie jego definicja wynikająca z art. 62 ust 2 nie może okazać się skuteczna. Prawo podatkowe nie dopuszcza możliwości posługiwania się dla celów podatkowych definicjami z innych gałęzi prawa , w sytuacji gdy zawiera własną legalną ich definicję. Istotne jest także to, że sama definicja z art. 62 ust 2 u.p.a. nie przesądza o tym , czy dany produkt stanowi w świetle innych obowiązujących równolegle uregulowań ciężki olej opałowy, ale czy na gruncie podatku akcyzowego będzie on objęty preferencyjną stawka podatkową. Dlatego też to, czy w świetle odrębnych przepisów olej opałowy o zawartości siarki poniżej 3% również oznaczony jest jako "ciężki" nie rzutuje na wysokość stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 65 ust 1 u.p.a. dla ciężkiego oleju opałowego, ale w rozumieniu prawa podatkowego. Końcowo odnieść się trzeba do ostatniego z zarzutów skargi w zakresie wskazywanego przez pełnomocnika naruszenia przepisów postępowania. Zarzut ten w dużym stopniu wynikał nie z samego faktu zakwestionowania przez skarżącą stanowiska organu odwoławczego co do stwierdzonych przez niego wad postępowania przed organem I instancji, na które zresztą sama Spółka wskazywała częściowo już w swoim odwołaniu, ale z odmiennej oceny zagadnienia samego istnienia obowiązku podatkowego oraz ewentualnej wysokości stawek podatkowych. Niewątpliwie, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia nie można uznać, że na obecnym etapie postępowania doszło do pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Słusznie zauważono, iż duża rozbieżność poszczególnych znajdujących się w aktach sprawy wyników, w tym w szczególności wyników badań przeprowadzonych na zlecenie S. S.l sp. z o.o. na podstawie próbek wyrobów oddanych do badania po okresie wykonywanej kontroli nie pozwala na odniesienie ich do wyników badań z lat 2006-2007r. Mogą one dowodzić, na co zasadnie wskazał organ odwoławczy, co najwyżej parametry wyrobów przekazanych przez spółkę do badań, a te zostały wykonywane w okresie późniejszym. Opinię przedłożone przez Spółkę wykonane na jej zlecenie również nie dowodzą jednorodności i stabilności produkowanego surowca na przestrzeni wielu lat. W tej sytuacji zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organu drugiej instancji, iż prawidłowe ustalenia ci do charakteru i właściwości wyrobów produkowanych przez Spółkę w spornym okresie mogą być jedynie wyniki uzyskane z badania prób olejów opałowych wyprodukowanych w tym czasie. Przenoszenie wyników badań z innych okresów i stosowanie ich poprzez analogie do całości wyrobów objętych rozstrzygnięciem organu I instancji, jest nieuprawnione. W szczególności, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w latach 2006-2007 w odniesieniu do skarżącej Spółki obowiązywał szczególny nadzór podatkowy. W jego ramach w obecności pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego w roku 2006 i 2007 pobierano próby oleju ze zbiornika magazynowego B-2, w okresie 31.08.2007r.-13.09.2007r (zgodnie z 10 protokołami pobrania próby z wysyłek oleju, z wysyłek oleju autocysternami) oraz w okresie 14.09.2007-29.12.2007r.(zgodnie z 80 protokołami pobrania próby). Jak wynikało jednakże z akt sprawy, pobranych prób nie przekazano do laboratorium celem zbadania właściwości wyrobu. Natomiast próbki, które zostały przekazane do analizy, a których wyniki z badań znajdują się w aktach sprawy zostały pobrane zostały przez funkcjonariuszy Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w Opolu w dniu 29.05.2O07r. oraz 31.08.2007r. jednakże nie mogą one jednak posłużyć jako dowód w sprawie, gdyż dotyczą nie wyrobu końcowego produkowanego przez spółkę ale odpadów ropopochodnych (surowca sprowadzonego do produkcji olejów opałowych.) Z tych też względów w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek wyników badań z prób pobranych przez funkcjonariuszy urzędu celnego, które można by skonfrontować z wynikami badań wykonywanymi w laboratorium wewnętrznym samej Spółki. A przecież właśnie w celu kontroli produkowanych wyrobów, pracownicy nadzoru podatkowego dokonywali poboru prób. Niewątpliwie jest to istotna wada postępowania dowodowego, której usunięcie wymaga przeprowadzenia ponownego postępowania uzupełniającego w bardzo szerokim zakresie. Dopiero poczynienie tych ustaleń, o ile w ogóle z uwagi na upływ czasu będzie to możliwe, pozwoli na odpowiedź jakie właściwe właściwości fizykochemiczne miał produkowany przez Spółkę produkt, w poszczególnych okresach podatkowych na przestrzeni lat 2006-2007. Brak takich ustaleń na obecnym etapie postępowania, tak naprawdę uniemożliwia rzetelną ocenę czym w rzeczywistości był wyrób produkowany w tym okresie przez Spółkę, co w dużej mierze podważa też stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Opolu uznające za prawidłową przyjętą przez Samą Spółkę klasyfikację towarową PKWiU 23.20.17.50.00 oraz kod CN 27101961 oznaczającą olej opałowy o zawartości siarki poniżej 1%.. Skoro bowiem, co sam przyznał w dalszej części swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej, brak jest pełnych ustaleń co do właściwości fizykochemicznych poszczególnych partii wyrobów i niemożność uogólnienia posiadanych wyników na całość partii wyprodukowanych wyrobów w latach 200-2007 z uwagi jednorodność i stabilność produkowanego surowca, to musi budzić wątpliwość jednoczesne uznanie samej prawidłowości sklasyfikowania wyrobu jako oleju opałowego o zawartości siarki poniżej 1%. Przecież już z dotychczasowych wyników badań wykonanych przez sama Spółkę wynika, że poziom zasiarczenia niektórych partii wyrobów mógł przekraczać wskaźnik 1% zawartości siarki. Z tego też względu, czynione zarówno przez organy podatkowe, pełnomocnika skarżącej , a także pośrednio przez Sąd rozważania na tle definicji ustawowej ciężkiego oleju opałowego, przewidzianej w art. 62 ust 2 u.p.a., mogą okazać się przy braku szczegółowych ustaleń faktycznych co do charakteru samego spornego produktu, co najmniej przedwczesne. Aby bowiem możliwe było dokonanie reasumpcji obowiązujących przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności musi dojść do pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Dlatego też Sąd odnosząc się do argumentacji skarżącej czynionej w aspekcie ewentualnych wad ustawowej definicji ciężkiego oleju opałowego nie odnosił się w ogóle do zagadnienia , czy wyrób produkowany przez Spółkę spełnia, czy też nie spełnia ustawowe wymogi, zarówno przewidziane w ramach art. 62 ust 2 u.p.a. jak również w innych przywołanych przez pełnomocnika normach prawa krajowego czy wspólnotowego, gdyż na takie oceny nie pozwala aktualny stan dowodowy sprawy. Również sam pełnomocnik poczynił swoje rozważania i sformułował zarzuty w tym zakresie na założeniu że, na co wskazywał Dyrektor Izby Celnej, prawidłowa była pierwotna klasyfikacja wyrobów, przyjęta przez samą Spółkę. Takie stwierdzenie faktycznie zawarł w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy, ale jak już wyżej zaznaczył Sąd, twierdzenie to nie zostało w żadnej mierze oparte na dotychczas zebranym materiale dowodowym, którego rzetelność została zresztą następnie zakwestionowana przez ten sam organ. Z tych też względów Sąd zgodził się w całości ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż w sprawie zostały w pełni spełnione przesłanki do wydania przez niego decyzji o charakterze kasacyjnym, gdyż dotychczas poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie tylko nie pozwalały na wydanie orzeczenia co do istoty , ale także stwierdzone braki dowodowe przekraczały możliwości uzupełnienia ich na etapie postępowania odwoławczego. Zgodnie z brzmieniem art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ II instancji może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, przy czym zabieg taki dopuszczalny jest wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną wymagania określone w tym przepisie. Może to nastąpić wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zwrócić przy tym należy uwagę na obowiązującą w postępowaniu zasadę dwuinstancyjności (art.127 O.p.). W myśl tej zasady organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, a więc nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Oznacza to konieczność dwukrotnego rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie jedynie kontroli zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Uwagi te mają istotne znaczenie w kontekście konieczności wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, bowiem nie mieści się to w jego kompetencji wynikającej z art.229 Ordynacji podatkowej i byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności. Pokreślić w tej sytuacji należy, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 roku, sygn. akt II SA 403/83 - ONSA z 1983r. nr 1 poz. 38). Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podsumowując te rozważania wskazać należy, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ I instancji nie przeprowadził w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania dowodowego, nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, gdyż naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; Jeżeli zachodzi więc potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, to organ odwoławczy kasuje decyzję pierwszoinstancyjną i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia - art. 233 §2 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 841 - 845). Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy ponownie podkreślić trzeba, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem wyjaśnienie wskazanych szczegółowo przez organ odwoławczy okoliczności, nie mogło nastąpić w trybie uzupełniającego postępowania odwoławczego, a wskazywany zakres w jakim winno być uzupełnione postępowanie ma znaczenie determinujące dla treści ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, nie wyłączając nawet ewentualnego umorzenia postępowania , na co również wskazał organ odwoławczy. Mając na uwadze wyżej przytoczoną argumentację, Sąd nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób wpływający na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.