I SA/Op 426/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekr. sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2009 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami oraz dokonania zabezpieczenia wyżej wymienionego zobowiązania oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia [...], działając na podstawie przepisów art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, określił Panu K. S. przybliżoną wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 736.244,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 51.255,00 zł naliczonymi na dzień wydania tej decyzji. Równocześnie organ orzekł o zabezpieczeniu w/w zobowiązania na majątku podatnika oraz na majątku wspólnym małżeńskim wskazując na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następstwie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., w którym stwierdzono nieprawidłowości (nierzetelność) w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy - Zakładu Ogólnobudowlanego "A K. S.", dotyczące ewidencjonowania przychodów oraz kosztów. Stwierdzono mianowicie nieujęcie w przychodach faktur sprzedaży usług budowlanych na łączną kwotę 565.978 zł oraz uwzględnienie w kosztach działalności w/w firmy faktur w łącznej kwocie 1.002.200,00 zł, które przedstawiały niezrealizowane transakcje zakupu usług. We wniesionym odwołaniu, reprezentujący stronę pełnomocnik, zażądał uchylenia decyzji organu I instancji zarzucając, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów: 1) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika bez podania uzasadnionych obaw, iż określone zobowiązanie w przybliżonej kwocie 736.244,20 zł nie zostanie wykonane oraz niewskazanie przesłanek do wydania skarżonej decyzji, jak też niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; 2) art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 uśt.1 i ust. 1c i f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w zawyżonej wysokości, co potwierdzą ustalenia Prokuratury Rejonowej w B. Ponadto pełnomocnik wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także o zawieszenie postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w B. postępowanie w sprawie wyjaśnienia okoliczności dotyczących wystawionych faktur na usługi budowlane. Pełnomocnik wniósł również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków, tj. wskazanych w treści odwołania pracowników firmy, na okoliczność, że Pan S. nie wykonywał na rzecz firmy "B" Sp. z o.o. w W. żadnych usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją dnia [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania, uchylił zaskarżoną decyzję w części i określił przybliżone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 682.760 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania w wysokości 45.339,00 zł oraz dokonał zabezpieczenia tego zobowiązania i odsetek na majątku podatników; w pozostałym zakresie umorzył postępowanie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazując na przepis art. 33 Ordynacji podatkowej stwierdził, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatników jest z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie podatkowe w sprawie określenia jego wysokości oraz kwoty odsetek, z drugiej zaś strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Oba te elementy wynikać winny z konkretnych zebranych w aktach dowodów. Podniesiono również, że przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyczerpuje sytuacji, w których organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego, o czym świadczy użyty w tym artykule zwrot "w szczególności". Oznacza to, iż również inne niż wymienione w przepisie przypadki, mogą stać się powodem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, jednakże pod warunkiem, że występują okoliczności uzasadniające powzięcie obawy, co do wykonania zobowiązania. Istnienie tej obawy może wynikać np. z nieuiszczania wymagalnych bieżących zobowiązań, przymusowej lub nieterminowej realizacji zobowiązań w okresach wcześniejszych, niewspółmiemości kwoty przybliżonego zobowiązania do zobowiązań za okresy wcześniejsze, czy podejmowania czynności mających na celu wyzbycie się majątku. Z uwagi na fakt, iż decyzja organu podatkowego I instancji nie zawierała ustaleń w powyższym zakresie, a także mając na względzie zarzuty odwołania, prowadzone było przez organ odwoławczy dodatkowe postępowanie wyjaśniające w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W wyniku tego postępowania materiał dowodowy został uzupełniony o wykaz faktur sprzedaży i zakupów dotyczących firmy "A K. S.", które były przedmiotem prowadzonego postępowania przygotowawczego przez Komendę Powiatową Policji w B. wraz z opisem dokonanych ustaleń w zakresie zawieranych transakcji. Wyjaśniono także, które z faktur zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych kontrahentów oraz rozliczone w ich deklaracjach VAT-7. Jednocześnie ustalono przesłanki, które w myśl art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stały się podstawą do podjęcia spornej decyzji. Przy czym z uwagi na prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w B. postępowanie w zakresie ustalenia rzetelności transakcji mogących mieć wpływ na wysokość przychodów i kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 31 maja 2007r. zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu zakończenia postępowania przez Prokuraturę. W związku z przekazaniem przez organ I instancji przy piśmie z dnia 19 czerwca 2008r. wydanego przeciwko stronie aktu oskarżenia sygn. akt [...], kończącego prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w B. postępowanie w powyższym zakresie, organ postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2008r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie odwoławcze. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w całym postępowaniu, w tym ustalenia poczynione w akcie oskarżenia, organ odwoławczy stwierdził, że przychód z działalności gospodarczej należało przyjąć -jak to ustalił organ I instancji - w kwocie 2.251.207,83 zł. Natomiast, w związku z ustaleniami poczynionymi przez Prokuraturę Rejonową w B. zmianie uległa kwota kosztów uzyskania przychodu określonych przez organ I instancji zaskarżoną decyzją. W wyniku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę ustalono mianowicie, iż w kosztach uzyskania przychodu uwzględnił podatnik kwotę 1.062.200,00zł wynikającą z faktur przedstawiających niezrealizowane usługi. Mając na uwadze powyższe ustalenia, nie uznano za uzasadniony, zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 1c i f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w zawyżonej wysokości. Wobec powyższego - na tym etapie postępowania – organ odwoławczy stwierdził, że przybliżony dochód należało obliczyć w kwocie 1.745.979,97 zł. Nadmieniono, iż postępowanie w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. nie jest zakończone. Decyzja w sprawie zabezpieczenia ma jedynie charakter tymczasowy i nie narusza ostatecznie praw podatnika, nie dokonuje ostatecznego ukształtowania sytuacji prawnej strony, gdyż jej wydanie w żaden sposób nie wpływa na toczące się postępowanie podatkowe, w którym podatnik ma pełną możliwość obrony swego interesu prawnego poprzez składanie wyjaśnień i wnioskowanie przeprowadzenia określonych dowodów, w tym dowodu z przesłuchania świadków. Trwałe skutki ma bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Z powyższych względów wnioskowany w odwołaniu dowód z przesłuchania świadków nie może zostać przeprowadzony. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. prowadzi organ I instancji, postępowanie zmierzające do wyjaśnienia istotnych okoliczności zainicjowane na tym etapie postępowania przez organ II instancji mogłoby naruszyć zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, iż uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane zachodzi m.in. w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. W ocenie organu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, iż od czasu wszczęcia postępowania kontrolnego w firmie, tj. od czerwca 2006r., do chwili obecnej, podatnik nie podjął żadnych czynności zmierzających do uszczuplenia swojego majątku, organ I instancji ustalił, że aktem notarialnym z dnia 27 października 2006r. Rep. A nr [...] dokonał jednak podatnik sprzedaży nieruchomości, znajdującej się w B., przy ul. C. Sprzedaż nieruchomości nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, a także wpływa na możliwość bezskuteczności ewentualnej egzekucji. Zdaniem organu odwoławczego, istotne znaczenie dla oceny zasadności skarżonego rozstrzygnięcia ma również fakt, że przybliżona kwota opisanego wyżej zobowiązania (682.760 zł) znacznie przekracza deklarowane przez stronę w latach wcześniejszych dochody (za 2002r. - dochód 2.435,56 zł, za 2003r. - dochód 5.708,57 zł, za 2004r.-dochód - 13.474,07 zł). Dokonanie w niniejszej sprawie zabezpieczenia ma swoje uzasadnienie także w ustaleniach faktycznych. Prowadzone przez organ I instancji postępowanie wykazało, iż w przychodach nie były uwzględnione faktury potwierdzające sprzedaż usług budowlanych, a nadto zapisy w księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów nie były dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prowadzi do wniosku, iż podatnik kreował swój dochód w sposób nierzetelny, zaniżając znacznie wysokość dochodu i w konsekwencji zaliczek na podatek dochodowy. To zaś w okolicznościach mniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego żądał uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, zarzucając jej naruszenie przepisów oraz liczne błędy w ustaleniach faktycznych sprawy, a to: - art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ustalenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na przyjęcie jako przesłanki uzasadnionej obawy – dokonanie sprzedaży nieruchomości, znajdującej się w B. przy ul. C., a także ustalenie, że skarżący kreował swój dochód w sposób nierzetelny, zaniżając jego wysokość i w konsekwencji kwotę zaliczek na podatek dochodowy, co w efekcie nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych; - bezpodstawne przyjęcie przez organy podatkowe, iż sprzedaż w/w nieruchomości w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, a także wpływa na bezskuteczność ewentualnej egzekucji, z uwagi na brak dowodów potwierdzających to stanowisko, a w szczególności nieustalenie okoliczności i przyczyn sprzedaży nieruchomości położonej w Brzegu; - art. 10 § 1 kpa poprzez niezapewnienie skarżącemu udziału w postępowaniu, w związku z uniemożliwieniem zgłoszenia żądań i uwag, w tym wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, będących podstawą wydania skarżonej decyzji, - art. 33 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na określeniu przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 682.760,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 45.339,00 zł, mimo iż brak jest dowodów na wyliczenie powyższego zobowiązania, także z uwagi na nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowego postępowania dowodowego celem ustalenia faktycznego wykonania przez skarżącego usług budowlanych na rzecz kontrahentów, - art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z niepodjęciem żadnych dodatkowych kroków w celu wyjaśnienia fikcyjności faktur, mimo iż toczyło się w tym przedmiocie postępowanie przed Sądem Rejonowym w B. nr [...], a nadto nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego z przesłuchania zawnioskowanych przez skarżącego świadków. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika zarówno fakt sprzedaży nieruchomości jak i ustalenie, że skarżący kreował dochód z działalności w sposób nierzetelny, nie jest wystarczającą przesłanką uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak wskazał, co prawda skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości w B., jednakże sprzedaż przedmiotowego mieszkania wynikała z faktu wcześniejszego zawarcia umowy przedwstępnej z nabywcą w dniu 3.07.2006r. W tej sytuacji, odstąpienie od zawarcia umowy przyrzeczonej mogłoby być dochodzone przez nabywcę lokalu na drodze sądowej. Nadto zaznaczono, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte przeciwko skarżącemu w dniu 28.08.2006r., a więc po zawarciu umowy przedwstępnej. Pełnomocnik podniósł przy tym, iż skarżący w dniu 27.11.2006r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cele mieszkaniowe. Skoro organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w sprawie sprzedaży nieruchomości, nie zgromadził dowodów potwierdzających obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, bowiem nie wskazał okoliczności związanych z utrudnianiem i udaremnianiem wykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, zdaniem pełnomocnika brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Jak wskazał, organy podatkowe stosownie do zasady określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, są zobligowane do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu materiału dowodowego, a zatem winny także uwzględnić materiał zebrany w postępowaniu prowadzonym przez Sąd Rejonowym w B. sygn. akt [...], w tym dowody z zeznań świadków, którzy dopiero będą przesłuchani w trakcie postępowania karnego, jakie obecnie toczy się przed Sądem. Pełnomocnik stwierdził także, iż nie jest wykluczone, że zajdzie także konieczność powołania dowodów z opinii biegłych sądowych z zakresu rachunkowości, inwestycji budowlanych, wyceny nieruchomości i innych specjalizacji. Dowody te także powinny zostać wzięte pod uwagę w sprawie podatkowej. Jak podał, prowadzone postępowanie może także wykazać, że stawiane zarzuty p. K. S. będą dotyczyć innych osób, powiązanych z podatnikiem stosunkami gospodarczymi, co ewentualnie wpłynie na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Wskazując na powyższe, pełnomocnik K. S. wniósł o uchylenie skarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii istnienia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowości przeprowadzenia postępowania poprzedzającego jej podjęcie. Stosownie do tego wskazanego przepisu zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podatkowy musi wykazać ponad wszelką wątpliwość istnienie jednoznacznych przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia (patrz wyrok NSA z dnia 13.01.1998 r. sygn. akt III SA 1112, Legalis; wyrok z dnia 13.10.1994 r. sygn. akt SA/Po 1599-1600/94, POP 1996/5/153) i wyszczególnić w uzasadnieniu decyzji wyraźną przyczynę ustanowienia zabezpieczenia oraz konkretne dowody uzasadniające to zabezpieczenie (patrz. wyrok NSA z dnia 13.10.1994 r. sygn. akt SA/Po 1599/94, Lex). Ma też obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki dokonania zabezpieczenia mógł podlegać kontroli sądowej (Wyrok NSA z 19.1.2000 r., l SA/Gd 1780/99, Legalis). Decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dalsze wyliczenie przesłanek ma charakter jedynie przykładowy. W niniejszej sprawie rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organy podatkowe, zwłaszcza Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy i zasadnie stwierdził, iż istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym działanie skarżącego polegające na wyzbywaniu się majątku. Rację ma organ odwoławczy, wskazując w dopowiedzi na skargę, iż fakt zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości po wszczęciu przez organ I instancji postępowania kontrolnego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., stwarzało obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych i niezrealizowania roszczeń Skarbu Państwa w drodze ewentualnego postępowania egzekucyjnego. Zauważyć należy, iż organy podatkowe wskazując datę, po której nastąpiło wyzbycie się majątku przez skarżącego, powołały dzień, w którym wdrożono kontrolę podatkową, tj. dzień 9 czerwca 2006r., a nie datę wszczęcia postępowania podatkowego. Zatem, wbrew zarzutom skargi, podatnik zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w dniu 3 lipca 2006 r., a więc po wszczęciu kontroli podatkowej. Biorąc pod uwagę okoliczności, które doprowadziły do zaniżenia zobowiązanie podatkowego, fakt, iż księgi były prowadzone nierzetelnie, należało uznać, iż uzasadniona była obawa, że podatnik nie zapłaci podatku, co w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący umotywowano. Trafnie również organ odwoławczy ocenił fakt, iż sytuacja finansowa skarżącego, w porównaniu z przewidywaną kwotą zobowiązania również stwarzała obawę, że zobowiązanie nie zostanie zrealizowane. Wskazać należy, że przybliżona kwota opisanego wyżej zobowiązania (682.760,00 zł) znacznie przekraczała deklarowane przez skarżącego w latach wcześniejszych dochody (za 2002r. - dochód 2.435,56 zł, za 2003r. - dochód 5.708,57 zł, za 2004r.-dochód - 13.474,07 zł). Ponadto, jak już wcześniej podniesiono, dokonanie zabezpieczenia uzasadniały nie tylko znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, ale również działania skarżącego, które doprowadziły do określenia tego zobowiązania. Z materiału zebranego przez organy podatkowe, jak też organy ścigania wynikało, iż w przychodach firmy skarżącego nie zostały uwzględnione faktury potwierdzające sprzedaż usług budowlanych na łączną kwotę 565.978,00 zł, a ponadto koszty prowadzonej działalności zostały zawyżone o kwotę 1.062.200,00 zł, wynikającą z faktur przedstawiających niezrealizowane usługi. Powyższe okoliczności spowodowały, iż, organ dowiódł istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego i jest to wystarczająca w ocenie Sądu podstawa do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym, jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, bez wpływu na podjęte przez organy rozstrzygnięcie pozostaje podniesiona w skardze okoliczność złożenia przez skarżącego do urzędu skarbowego oświadczenia z dnia 27.11.2006r. o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie 2 lat od dnia sprzedaży. Oświadczenie to skutkuje jedynie zawieszeniem obowiązku podatkowego, nie uniemożliwia wydatkowania środków w inny niż deklarowany sposób, z tym zastrzeżeniem, iż wiąże się z pobraniem stosownego podatku. Ponadto na uwagę zasługują także słuszne spostrzeżenia organu odwoławczego w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którymi: "z jednej strony pełnomocnik podpierając się w treści skargi orzecznictwem sądowym wskazuje, iż przesłanką zabezpieczenia nie może być sama kwota przewidywanego zobowiązania, lecz musi być odniesienie tej kwoty do sytuacji finansowej podatnika, która uprawdopodobni nieściągalność zobowiązań w przyszłości, sugerując tym samym, iż skarżący dysponuje stosownymi środkami pieniężnymi i majątkiem, które pozwolą na wykonanie zobowiązania podatkowego. Z drugiej zaś strony, przy końcu skargi, zwraca uwagę na trudną sytuację rodzinną i materialną skarżącego, co przeczy dobrej sytuacji finansowej podatnika". Wprawdzie w kontekście oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego należy zauważyć, że sytuację majątkową skarżącego organy winny rozważyć na dzień podjęcie rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu, co też organy w niniejszej sprawie uczyniły, niemniej jednak fakt zwrócenia się do Sądu o przyznanie prawa pomocy, potwierdza zasadność podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut wadliwego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie jest instytucją, mającą za zadanie ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Ma ono zagwarantować wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem posiłkowym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Nie jest więc zasadnym szczegółowe rozpatrywanie, czy organ podatkowy I instancji prawidłowo zakwestionował deklarowane przez skarżącego kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Wystarczy, że organ podatkowy zaprezentował rzetelne wyliczenia, na podstawie których określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Obliczenia te znalazły wyraz tak w decyzji organu I instancji, jak i w protokole kontroli podatkowej, Postawą tych ustaleń był obszerny materiał dowodowy, m.in. materiały z kontroli krzyżowych, czy materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Ponadto decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga, że podatek będzie ostatecznie wymierzony. Z tego względu przeprowadzanie dowodów dotyczących wymiaru podatku w postępowaniu w sprawie dokonania zabezpieczenia jest przedwczesne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 820/01, wskazał w tej mierze, że "postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego ma charakter odrębny w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego". W dotychczasowym orzecznictwie przesądzono, że o "istnieniu przesłanki, uzasadniającej na podstawie art. 33 § 2 O.p zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, organ podatkowy rozstrzyga na podstawie zebranego dotąd materiału dowodowego; ustalenia te podlegają weryfikacji w toku dalszego postępowania podatkowego" (wyrok NSA z dnia 10.2.1994 r. sygn. akt SA/Wr 1682/93, MoPod 1994/7/211). Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika; te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) - patrz wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1487/07). W związku z powyższym za chybione należało uznać stanowisko prezentowane w skardze, o konieczności uwzględnienia przy rozstrzygnięciu skarżonej decyzji materiału dowodowego gromadzonego przez Sąd w sprawie o sygn. akt [...]. Skoro decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania, nie rozstrzyga też co do istoty sprawy, gdyż nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, oznacza, że ustalona wcześniej przybliżona kwota zobowiązania ostatecznie może ulec zmianie. Z tej samej przyczyny niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej wynikający z zaniechania przesłuchania świadków, pracowników firmy, na okoliczność, że skarżący nie wykonywał na rzecz firmy "Br" Sp. z o.o. żadnych usług. Taki zarzut mógłby okazać się zasadny w odniesieniu do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., w nie w stosunku do skarżonej decyzji w sprawie zabezpieczenia. Zdaniem Sądu za oczywiście chybiony należało uznać zarzut strony skarżącej, dotyczący naruszenia prawa do udziału strony w postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jednakże w myśl § tego artykułu organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Przepis ten odnosi się natomiast do spraw zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że organy podatkowe uzasadniły przyczyny podjęcia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Zwrócenia uwagi wymaga treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowiącego o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Przywołany przepis pozostawia ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w konkretnym przypadku, do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął wszelkie działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.