I SA/Op 43/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant sekr. sąd. Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy adresowaną do E. B. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...], nr [...], odmawiającą umorzenia zaległego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 6.500,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Uzasadniając przedstawione wyżej rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż wnioskiem z dnia 7.06.2005 r. E. B. ponownie zwróciła się o umorzenie powstałej zaległości z tytułu nieuiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego w w/w wysokości od sprzedaży nieruchomości. Zwracając się z takiej treści wnioskiem podatniczka podniosła, iż dalszemu pogorszeniu uległa jej sytuacja materialna. Wskazała, że w dniu 3.12.2004 r. zmarł jej ojciec, który dotychczas z otrzymywanej emerytury w kwocie 1345,50 zł wspomagał ją finansowo. Obecnie podatniczka utrzymuje się z emerytury, którą otrzymuje jej matka w wysokości 739,87 zł, co po odliczeniu niezbędnych opłat i wydatków na leki sprawia, że do dyspozycji pozostaje im kwota nie pozwalająca zaspokoić nawet najniezbędniejszych potrzeb. Wskazała też, że od 1.03.1995 r. zarejestrowana jest jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku. Ponadto wyjaśniła, że nigdy nie dysponowała pochodzącą ze sprzedaży mieszkania kwotą 65,000,00 zł, gdyż mieszkanie to zostało faktycznie nabyte za pieniądze pochodzące od mężczyzny, z którym wtedy była związana oraz za pieniądze będące oszczędnościami rodziców. Zaś po sprzedaży przejął on faktycznie prawie całą w/w kwotę, z wyjątkiem kwoty 1.500,00 zł, którą od niego otrzymała, w związku z tym nie miała za co uiścić należnego podatku. Oświadczyła też, iż nie podjęła w stosunku do wskazanej osoby żadnych kroków prawnych, które mogłoby doprowadzić od odzyskania choć części uzyskanej ze sprzedaży mieszkania kwoty. W tym stanie organ odwoławczy odwołując się do treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.08.2005 r. – zgodnie z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) wskazał, iż oparty został on na regule uznania administracyjnego, co pozostawiało organowi administracyjnemu ustalenie, czy w danym przypadku istnieją szczególne, nadzwyczajne okoliczności, które uzasadniają udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Zaś przed wydaniem decyzji zobowiązany jest dokonać – przy uwzględnieniu argumentów i okoliczności powołanych przez podatnika – oceny, czy w sprawie występuje ważny interes podatnika i czy przeważa on nad interesem publicznym oraz czy przemawia on za rezygnacją z przysługujących budżetowi należności. Przyznanie zatem stosownej ulgi może mieć miejsce incydentalnie, gdy niemożność wywiązania się z obowiązku podatkowego spowodowana została działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania lub gdy zapłata zaległego podatku mogłaby spowodować zagrożenie egzystencji podatnika i jego rodziny. Odnosząc się zatem do podniesionych przez skarżącą argumentów oraz do ustalonych w sprawie okoliczności organ II instancji nie znalazł wystarczających podstaw do zastosowania żądanej ulgi, nie stwierdzono bowiem szczególnych przyczyny mających ją uzasadniać. Zaległość nie powstała na skutek obiektywnych zdarzeń, na które podatnik nie miałby wpływu. Przeciwnie, była ona następstwem niedopełnienia obowiązków podatkowych, tj. obowiązku uiszczenia podatku w formie 10% ryczałtu od uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej przed upływem 5 lat od jej nabycia i nie wydatkowania przedmiotowego przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od podawanych przez podatniczkę podstaw niedotrzymania warunków zwolnienia od podatku (początkowo choroba ojca i związane z tym wydatki oraz trudna sytuacja materialna później przywłaszczenie pieniędzy pochodzących ze sprzedaży przez osobę, z którą była związana) Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że decyzja o sprzedaży mieszkania nie mogła zapaść bez zgody jego właściciela, a nim była podatniczka, zatem bez jej zgody nie mogło też nastąpić wydatkowanie pochodzących z tej transakcji pieniędzy. Skoro się na to godziła i nie dotrzymała warunków zwolnienia, była świadoma, że będzie musiała uiścić należny podatek, a zatem z uwagi na swoją sytuację rodzinną i finansową, winna była już wówczas zabezpieczyć z sumy uzyskanej ze sprzedaży środki należne na zapłatę podatku. Z tego też powodu – zdaniem organu odwoławczego – brak jest podstaw do przejęcia jej obowiązków przez budżet. Umorzenie zaległości powstałych na skutek naruszenia przepisów podatkowych zgodnie z wnioskiem podatniczki – w ocenie organu – oznaczałoby akceptację braku potrzeby wywiązania się z obowiązku podatkowego, co godzi w interes publiczny i interes pozostałych podatników wywiązujących się ze swoich obowiązków. Również – wg organu II instancji – obecna sytuacja materialna, zdrowotna i rodzinna nie jest wystarczającą podstawą do całkowitego umorzenia zaległości podatkowej. Co prawda skarżąca jest od wielu lat osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, pozostającą na utrzymanie matki, nie korzystającą z innych form pomocy, co świadczy o jej trudnej sytuacji materialnej, jest jednak właścicielem mieszkania, w którym obecnie zamieszkuje. W tych okolicznościach zauważono, iż instytucja ulg podatkowych nie może stanowić powszechnego środka zmierzającego do poprawy sytuacji materialnej podatnika przez zwalnianie go z obowiązków płacenia podatków kosztem budżetu, a funkcje tej instytucji nie mogą sprowadzać się do działań osłonowych, do czego są zobowiązane inne organy. Zauważono też, że podatniczka nie podejmuje jakichkolwiek działań czy prób zmiany swoje sytuacji. Dlatego wskazane przez podatniczkę kłopoty i brak środków na zaspokojenie potrzeb życiowych nie noszą cech wyjątkowości i nie upoważniają do umorzenia powstałej zaległości. Określona w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej instytucja umorzenia zaległości podatkowych nakazuje uwzględniać ważny interes podatnika, który jest postrzegany obiektywnie, tj. uzasadniony okolicznościami wyjątkowymi, pozostającymi poza działaniami podatnika, a tych jak wyżej wskazano w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca E. B. wniosła z uwagi na swoją bardzo złą sytuację materialną o umorzenie ciążącej na niej zaległości podatkowej w kwocie 6.500,00 zł wraz z odsetkami lub o przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 35 § 3, art. 36 i art. 38 kpa oraz sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także naruszenia zasady równości obywatela wobec prawa. Uzasadniając swoje żądanie podatniczka w pierwszej kolejności wskazała, iż od chwili wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji tj. od dnia [...] do dnia wydania zaskarżonej decyzji w dniu [...] upłynęło ponad 3,5 miesiąca, a to oznacza naruszenie art. 35 § 3 kpa, który stanowi, iż załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym winno nastąpić w ciągu miesiąca od dnia otrzymania odwołania. Organ I instancji nie dopełnił też obowiązku zawiadomienia o przyczynach zwłoki i nie wskazał nowego terminu załatwienia sprawy. Uznała, że złożony przez nią wniosek nie dotyczył uzyskania pomocy społecznej, zatem wszelkie wywody w tym zakresie nie są uprawnione. Odwołując się do art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawiła jego własną wykładnię i powtórzyła, że kwotą ze sprzedaży mieszkania, od której winna odprowadzić podatek w formie ryczałtu, nie dysponowała, bowiem przejęła ją osoba, z którą była wtedy związana, a w okolicznościach w jakich do tego doszło – w jej ocenie – wszelkie próby ich odzyskania były bezprzedmiotowe. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Co do istoty sporu w całej rozciągłości podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i powtórzył argumenty zaprezentowane na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił również, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze, wniosek podatniczki nigdy nie był traktowany jako wniosek o udzielenie pomocy społecznej, a jedynie wskazano, iż podatnicy spełniający określone warunki są uprawnieni do żądanie pomocy od powołanych do tego instytucji. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenie wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego podniesiono, iż przepisy te w niniejszej sprawie nie miały zastosowania, albowiem w postępowaniu podatkowym stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a mające zastosowanie przepisy art. 139 § 3 i art. 140 oraz art. 227 w/w Ordynacji, nie zostały naruszone. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może zostać uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. stosownie do regulacji wynikającej z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) stanowiący podstawę instytucji umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę jest przepisem opartym na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza to zatem, że w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, zaległości podatkowe mogą być umarzane w całości lub w części, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej, w tym indywidualnym przypadku uzna za zasadne. Nawet więc w sytuacjach wystąpienia okoliczności uzasadnionych ważnym interesem podatnika, organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany umorzyć zaległość podatkową lub zastosować innego rodzaju ulgę podatkową. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo. Wskazany więc przepis ma charakter swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia sytuacji nadzwyczajnych, które nie uwzględniły przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku. Tego rodzaju konstrukcja przepisu prawnego, praktycznie uchyla się od kontroli legalności (sprawowanej przez sąd administracyjny), ponieważ negatywna w tej kwestii decyzja nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika wystąpiły jak i wtedy gdy one nie wystąpiły. Należy tutaj zaznaczyć, że zaskarżona decyzja w pełnym zakresie podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a zatem organ podatkowy nie jest zwolniony od prawidłowych ustaleń dotyczących powodów, które mają spowodować umorzenie zaległości podatkowej oraz sytuacji majątkowej podatnika, a następnie oceny czy zagrozi to m. in. jego egzystencji. Jak to wyjaśniono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9.12.2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 413/04 – System Informacji Prawnej Lex) uznanie administracyjne pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy, może zatem, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnie dla wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się zatem do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonujący. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie zauważono, iż ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej użył zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co uznać można za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. W utrwalonym już orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny zaś znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia nawet okoliczności szczególnych. Przyjmuje się przy tym, że powołany wyżej przepis, jak zresztą każdy inny przepis Ordynacji podatkowej, dający podstawę do zastosowania ulgi polegającej na zaniechaniu poboru podatku, umorzeniu zaległości podatkowej lub rozłożeniu płatności na raty czy jej odroczeniu, ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie zatem wyjątkowe okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków, przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że aby organ podatkowy mógł podjąć decyzję w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, musi ustalić, czy istnieją przesłanki wymienione w powołanym wyżej przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Względy uzasadnione ważnym interesem podatnika wymagają ustalenia m. in. sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią na skutek realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ musi mieć także na uwadze interes publiczny, a więc i to, że to "właśnie względy społeczne wymagają również żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" (por. wyrok NSA z dn. 24.09.1998 r. sygn. akt I SA/Sz 1913/97). W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji poddały – w ocenie Sądu - należytej ocenie argumenty, które zdaniem skarżącej uzasadniały umorzenie zaległości podatkowej i trafnie uznały, że nie mają one jednak takiego charakteru, o jakim mowa w powołanym już art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, a także uzasadnienia zaskarżonej decyzji i argumentów skargi wskazują na to, że skarżąca skutecznie nie wykazała, by w jej przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi o jaką wnosiła. Jej sytuacja materialna niewątpliwie jest trudna, nie jest jednak szczególna i na tyle odmienna od licznej rzeszy podatników, którzy również utrzymują się ze stosunkowo niskich dochodów, pozostają bez pracy i nie korzystają z jakichkolwiek innych świadczeń, a zatem sytuacja skarżącej nie jest na tyle wyróżniającą się, by traktować ją odmiennie od innych podatników, którzy również borykają się z takimi samymi trudnościami w zaspokajaniu swoich uzasadnionych potrzeb życiowych. Podkreślić bowiem należy – czego zresztą skarżąca nie kwestionowała - iż to na niej jako sprzedawcy i właścicielu nieruchomości (mieszkania) ciążył wynikający z art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90, poz. 416 ze zm.) obowiązek uiszczenia podatku od uzyskanego z tego tytułu dochodu w formie ryczałtu, chyba że tak uzyskany dochód wydatkowany zostanie na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a powołanej ustawy podatkowej. Mając na względzie podniesione w skardze zarzuty i wnioski, wskazać ponadto trzeba, iż stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) zakres kontroli sprawowanej przez Sąd ogranicza się włącznie do dokonywania oceny zaskarżonych aktów pod względem ich zgodności z prawem, co sprawia, że nie jest on władny – o co wnosiła strona – samodzielnie, wyręczając uprawnione do tego organy podatkowe, decydować o przyznaniu podatnikom ulg, o które ci wnoszą. Podnieść też należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji innych przepisów proceduralnych, które to naruszenie mogło rzutować na treść podjętego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zatem argumentację organu odwoławczego zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.