I SA/Op 43/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 grudnia 2010r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 7 października 2010 r., Nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 3.130 zł. Decyzję wydano w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy: W dniu 8 marca 2010 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. z wykazanym zwrotem bezpośrednim w kwocie 141 zł w miejsce zadeklarowanego pierwotnie podatku do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości 2.989 zł. Wraz z korektą złożony został wniosek z 26 lutego 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w kwocie 3.130,00. We wniosku, sporządzonym przez pełnomocnika wskazano, że A. T. w okresie od 20 lipca 2004 r. do 30 kwietnia 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "E", w ramach której świadczył usługi na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich (Parlamentu Europejskiego) i tym samym ma prawo do zastosowania preferencji podatkowej w oparciu o § 7 c ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W związku z powyższym, pełnomocnik - działając na podstawie art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa - wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005r. do lutego 2009r. W łącznej wysokości 132.221 zł, w tym za grudzień 2005 r. w kwocie 3.130 zł. Z uwagi na wątpliwości, jakie budziła prawidłowość złożonej wraz z wnioskiem deklaracji podatkowej, organ I instancji wszczął z urzędu kontrolę podatkową, a następnie przeprowadził postępowanie podatkowe, celem którego było zweryfikowanie prawidłowości rozliczeń A. T. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W wyniku wszczętego postępowania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał w dniu 27 sierpnia 2010 r. decyzję Nr [...], którą określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.050 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Opolu z 17 listopada 2010 r., Nr [...]. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wszczęte wnioskiem z 26 lutego 2010 r., zakończone zostało w dniu 7 października 2010r. wydaniem decyzji Nr [...], którą Naczelnik Pierwszego Skarbowego w Opolu odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w kwocie 3.130 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ I instancji podniósł, że A. T. wystawił w dniu 15 grudnia 2005r. fakturę nr 12/2005 na kwotę netto 14.229,33 (VAT 22%- 3.130,45 zł), która została ujęta w ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2005r. pod pozycją nr 1 i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Przedmiotowa faktura dokumentowała świadczenie usług na rzecz Parlamentu Europejskiego, objętych umową z 21 lipca 2004r. zawartej pomiędzy podatnikiem i S. J., Deputowanym w Parlamencie Europejskim. W korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. sporządzonej 19 lutego 2010 r., podatnika wskazał dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką w wysokości 14.229 zł, VAT należny 0 zł. Organ I instancji ustalił przy tym, że p. T. nie wystawił faktury korygującej sprzedaż ani nie sporządził korekty rejestru sprzedaży. Zgodnie z jego oświadczeniem, korekta deklaracji została sporządzona na podstawie pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. oraz ustalonej podstawy prawnej. Zdaniem organu I instancji, podatnik nie miał prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, ponieważ nie posiadał dokumentu wymaganego przepisem w § 7 c ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. W sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie wypełnionego odpowiednio dla potrzeb podatku dokumentu, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego, potwierdzonego przez właściwe władze państwa członkowskiego, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo. Zatem, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr poz. 535 ze zm.), właściwą stawką podatkową dla świadczonych przez A. T. usług jest stawka podstawowa 22%. Organ I instancji wskazał również, że podatnik dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W kwocie 2.989 zł, podczas gdy decyzją Nr [...] określono to zobowiązanie w kwocie 3.050 W konsekwencji, za przedmiotowy okres rozliczeniowy nie wystąpiła nadpłata. W odwołaniu od decyzji uzupełnionej następnie pismem procesowym z 2 listopada 2010 r. , podatnik, zastępowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bądź o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. l i ust. 16 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 7c ust. l i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, § 11 ust. l pkt l i ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.), art. 88 ust. l i art. 178 ust. l Konstytucji RP, art. 58 i art. 254 ust. 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) oraz art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 92/ 12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U.UE.L Nr 76, poz. 1). W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że organ I instancji doręczył podatnikowi, z pominięciem pełnomocnika, postanowienie z 24 czerwca 2010 r., [...] w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., naruszył art. 137 § 2 i § 3 Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik został dopuszczony do przedmiotowego postępowania wymiarowego na podstawie zawiadomienia z 4 sierpnia 2010 r., Nr [...]. Ponadto, stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, w tym wskazanie interpretacji Ministra Finansów z 29 września 2009 r. jako źródła podjętego rozstrzygnięcia, stanowi naruszenie, a wręcz obrazę, zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności art. art. 120, 121 oraz 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik zacytował obszerny fragment z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1419/08, w którym Sąd konkludował, że "warunek wynikający z § 7 c ust. 2 pkt l Rozporządzenia MF uznać należy za nieobowiązujący jako niemożliwy do spełnienia przez podatnika". Odwołujący zarzucił zatem, że w niniejszej sprawie organ I instancji pominął istniejące orzecznictwo i tym samym nie rozpoznał sprawy w sposób wnikliwy i zgodny z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy . Decyzja, która jest przedmiotem odwołania dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty a nie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie znalazł organ odwoławczy podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji, bowiem nie stwierdzono istnienia wpłaty podatku nienależnie ani w wysokości większej od należnej. Podkreślił organ odwoławczy, że zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie , bowiem dotyczą one zasadniczo decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz uchylenie decyzji organu I instancji lub alternatywnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120,121,122 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 41 ust. 1 i ust. 16 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r, o podatku od towar...ów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. Nr 11, poz. 50 ze zm./ a także § 7c ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. 212, poz. 1336 ze zm./. Zarzucił również naruszenie przepisów Konstytucji RP a w szczególności art. 88 ust. 1 art. 178 ust. 1, a także art. 58 i 254 ust. 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/. I art. 23 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania /Dz. U.UE.L Nr 76, poz. 1/. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi wraz ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 listopada 2010 r. dotyczącą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W uzasadnieniu pełnomocnik podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wniesionego odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Powyższe oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Złożony przez pełnomocnika w dniu 8 marca 2010r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług między innymi za grudzień 2005r. wraz z dołączoną do niego korektą deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy wszczął postępowanie w sprawie nadpłaty w tym podatku. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z art. § 2 pkt l lit. a) tej ustawy wynika uprawnienie podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. § 2, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Organy podatkowe, weryfikując zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty, mogą go w formie decyzji zakwestionować w całości lub w części. Dla stwierdzenia występowania nadpłaty, niewątpliwie organy skarbowe muszą zweryfikować prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Wszczęto zatem z urzędu postępowanie podatkowe wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i w wyniku tego postępowania organ I instancji wydał A. T. decyzję z 27 sierpnia 2010 r., Nr [...], którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 3.050 zł, w miejsce deklarowanej w korekcie deklaracji VAT -7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 141 zł. Decyzja wymiarowa organu I instancji została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 listopada 2010 r. o nr [...]. Sąd zauważa w tym miejscu, że wskazana wyżej decyzja wymiarowa została zaskarżona do tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 9/11. Sąd z przyczyn formalnych odrzucił skargę. W obrocie prawnym pozostała zatem wspomniana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 17 listopada 2010 r. bowiem w myśl art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 345/06 stwierdzono cyt." Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną." Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie w całości akceptuje treść cytowanego wyroku. Skoro wysokość zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. wynika z ostatecznej decyzji wymiarowej obejmującej sporny okres, to organy skarbowe nie były uprawnione do rozstrzygania o nadpłacie bez uwzględnienia dokonanych tam ustaleń. W zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. , prawidłowo zatem powtórzono ustalenia zawarte w decyzji wymiarowej za ten sam okres. Zarzuty pełnomocnika podniesione w skardze niemal w całości dotyczą zagadnień dotyczących określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę ustosunkował się do nich , jednakże Sąd nie widzi potrzeby orzekania w tym zakresie , bowiem skarga winna dotyczyć wyłącznie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, wydanej po ustaleniu również w drodze decyzji wymiaru tego podatku. Ocena, analiza i wskazywanie w wyroku dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty wszystkich okoliczności określonych w decyzji wymiarowej stałoby w sprzeczności z zasadą trwałością decyzji ostatecznych. Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi w tym naruszenia art. 120,121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa . Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem wszystkich przepisów procesowych . Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sposób wyczerpujący ustaliły i udokumentowały stan faktyczny opierając go na prawidłowych podstawach prawnych. Mając na względzie powyższe Sąd postanowił skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./.