I SA/Op 441/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi W. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W. T. zwrócił się do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca jest osobą prowadzącą biuro podróży "A". Zajmuje się sprzedażą usług turystycznych (tj. m.in. wycieczek, obozów, wczasów, kolonii oraz usługi związane z dostarczaniem dla klientów biletów wstępu). Przedsiębiorca wszystkie wyżej wskazane usługi zakupuje od innych podmiotów oprócz usług transportowych, które świadczone są przez niego, gdyż posiada własne środki trwałe w postaci autobusów, którymi wykonuje usługi transportowe. Zatem działalność podatnika ogranicza się de facto do dwóch grup usług tzn. do usług turystyki oraz do usług transportu. W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 grudnia 2010r. wnioskodawca wskazał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wykonuje kompleksową usługę turystyczną jako organizator turystyki (PKD - 79.12.Z). W zaistniałym stanie faktycznym jest to wycieczka zagraniczna (choć w ocenie wnioskodawcy jest to bez znaczenia czy będzie to obóz, kolonie czy wycieczka), która jest kompleksową usługą turystyczną, gdyż klient płaci za całość wycieczki i nie ma dla niego znaczenia cena poszczególnych usług świadczonych w ramach usług turystyki np. transportu, wyżywienia, noclegów, wejściówek itp. Transport - (pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany PKD -49.39.Z) w ramach usługi turystki wykonywany jest własnymi środkami transportu przez wnioskodawcę, a pozostałe elementy składowe (wyżywienie, noclegi, wejściówki itp.) nabywane są od osób zewnętrznych, a całość stanowi usługę turystyczną - wycieczkę, która jest sprzedawana przez wnioskodawcę. Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę turystyki jako organizator turystyki (PKD -79.12.Z), a usługi transportowe są jednym z elementów ww. usługi turystycznej i są jej częścią, tak jak np. inne usługi np. usługi hotelarskie czy gastronomiczne. Z tą różnicą, iż usługi transportowe wchodzące w skład usługi turystki świadczone są za pomocą własnych środków transportu. Wnioskodawca podał, iż świadcząc kompleksową usługę turystyki będzie spełniał warunki wynikające z art. 119 i 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wnioskodawca nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego, nie jest też jednostką objętą ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Wnioskodawca podkreślił, iż przedmiotem pytania jest jedna kategoria usług - tj. usługa turystyki świadczona przez organizatora turystki (PKD - 79.12.Z) i stronie chodzi o opodatkowanie takiej usługi, w skład której, oczywiście ze względu na specyfikę, wchodzą innego rodzaju usługi (hotelowe, gastronomiczne czy transportowe - PKD 49.39.Z), z tym rozróżnieniem, iż w ramach usługi turystki usługi transportowe wykonywane są samodzielnie przez wnioskodawcę (posiada własne środki transportu), a hotelowe i gastronomiczne - nabywa od innych podmiotów. Wnioskodawca wskazał również, że oba poniższe pytania odnoszą się do jednego ww. stanu faktycznego tj. kompleksowej usługi turystycznej, w skład której wchodzą m.in. świadczone własnymi środkami transportu - usługi transportowe. W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 grudnia 2010r.): Jaki podatek VAT winien płacić wnioskodawca od organizowanej przez niego jako organizatora turystyki (PKD - 79.12.Z) wycieczki zagranicznej (w skład której, ze względu na specyfikę, wchodzą usługi transportu (PKD - 49.39.Z), które wykonywane są osobiście przez wnioskodawcę oraz w skład której wchodzą inne usługi jak hotelowe czy gastronomiczne, które nabywane są od innych podmiotów)? Czy możliwe jest opodatkowanie w ramach usług turystyki (wycieczki zagranicznej) przez organizatora turystyki (PKD - 79.12.Z) podatkiem VAT - 22%, a usług transportowych (PKD - 49.39.Z) w ramach ww. kompleksowej usługi turystyki podatkiem VAT w wysokości 7%? Zdaniem wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 grudnia 2010r.), winien on płacić podatek VAT w wysokości 22% od usługi turystyki jako organizator turystyki (PKD - 79.12.Z), a 7% podatek VAT od usług transportu (PKD - 49.39.Z) świadczonych w ramach usługi turystyki, ale własnymi środkami transportu. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał w dniu 18 stycznia 2011 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Na wstępie organ zaznaczył, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010r., gdyż we wniosku z dnia 20 września 2010r. wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego. W dalszej kolejności organ stwierdził, iż ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, nie definiuje pojęcia "usługi turystyki", jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. W świetle powyższego, za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprezy). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka - w słowniku języka polskiego "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej). Organ podniósł, że według szczególnej procedury wynikającej z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Stosownie do ust. 3 cytowanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik: 1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, 2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, 3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Istotnym elementem specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, są to np.: transport, zakwaterowanie czy wyżywienie. Organ uznał, biorąc pod uwagę wskazany we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, w tym w szczególności art. 119 ustawy o VAT, że usługi własne wnioskodawcy polegające na przewożeniu turystów własnym autokarem nie są świadczone samodzielnie lecz są usługami składowymi usługi docelowej jaką jest usługa turystki, którą świadczy wnioskodawca. W ustawie o podatku od towarów i usług, jak też w przepisach wykonawczych do niej, nie wymieniono usług turystyki, jako usług, dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku. W związku z powyższym usługi własne, w tym przypadku usługa transportu turystów własnym autokarem, jako część usługi turystyki, podlega opodatkowaniu stawką podstawową 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto zdaniem organu fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty - co wyraźnie wynika z brzmienia art. 119 ust. 5 ustawy o VAT - nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem zastosowania różnych stawek VAT. Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to bowiem świadczenie złożone na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny był zakup usługi turystycznej. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać usługę turystyki na usługi obce i usługi własne oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Reasumując stwierdzono w wydanej interpretacji, że usługi zakupione dla bezpośredniej korzyści turysty (wyżywienie, noclegi, wejściówki itp.) oraz usługi własne (transport osób) wchodzą w zakres jednej usługi (usługi turystyki), a zatem podlegają opodatkowaniu według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT i ma do nich zastosowanie 22% stawka podatku VAT. Dla usługi tej należy, zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, odrębnie określić podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty (z tym że dla usługi własnej należy określić podstawę opodatkowania stosując przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) i wyliczyć podatek VAT z zastosowaniem stawki właściwej dla świadczonych usług turystycznych w wysokości 22%. Na marginesie wskazano, że zgodnie z art. 119 ust. 7 ustawy o VAT usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z art. 119 ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty. Przepisy ust. 7 i 8 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Wspólnoty (art.119 ust. 9 ustawy o VAT). Skarżący, pismem z dnia 2 lutego 2011 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r. Na powyższą interpretację indywidualną wniesiono skargę do tutejszego Sądu, w której zarzucono naruszenie przepisów art. 29, art. 41, art. 119 ustawy o VAT w związku z artykułami 306-310 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. - 2006/112/WE RADY (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) - poprzez błędną ich wykładnię, czego skutkiem jest niewłaściwe opodatkowanie podatkiem VAT usług turystyki. Ponadto w oparciu o art. 234 TWE, skarżący poddał pod rozwagę Sądu możliwość zwrócenia się z pytaniem do ETS. Przedmiotowe pytanie dotyczyłoby wykładni aktu przyjętego przez WE jakim to aktem jest niewątpliwie Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. - 2006/112/WE RADY (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Istota pytania, zdaniem skarżącego, winna dotyczyć opodatkowania "usług własnych" świadczonych jako usługi pomocnicze do usług turystyki. Stanowią o tym art. 306 - 310 w/w Dyrektywy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem reprezentowanym przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 18.01.2011r. nr [...], zgodnie z którym usługi transportu świadczone w ramach kompleksowej usługi turystki traktować należy jako całość i opodatkować je zawsze stawką 22% VAT. Zdaniem strony skarżącej, podatnik świadcząc usługi turystyki ma obowiązek opodatkować je w szczególnej procedurze wyszczególnionej dla usług turystyki w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast świadcząc usługi transportu powinien je opodatkować na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 29 ustawy o VAT, co wynika z literalnego brzmienia art. 119 ust. 5. Zgodnie z art. 29 w związku z art. 41 ustawy o VAT dla usług transportu właściwa będzie stawka VAT w wysokości 7% liczona od ogólnej podstawy opodatkowania. Identyczne jednolite stanowisko reprezentowane jest w doktrynie oraz przez ETS, który w orzeczeniu w połączonych sprawach C-308/96 oraz C-94/97 {Commisioners ofCiistoms and Excise v. The Howden Court Hotel) jeszcze w odniesieniu do art. 26 VI Dyrektywy (obecnie art. 306 - 310 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. - 2006/112/WE) stwierdził, iż podmiot świadczący usługi turystyki nie może być zobowiązany do obliczania wartości pakietu usług odpowiadającej usługom własnym przy zastosowaniu metody kosztów rzeczywistych, jeżeli możliwe jest określenie tej wartości na podstawie wartości rynkowej usług zbliżonych do usług stanowiących część pakietu. Wynika z niego pierwszeństwo dla ustalenia cen rynkowych osobnej transakcji, niż jej ceny w pakiecie. Ponadto w orzeczeniu tym ETS trafnie wskazał, iż specjalne zasady dotyczące opodatkowania usług turystyki mają zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez podmioty trzecie - czym jednoznacznie, zdaniem skarżącego przesądził, iż procedura opodatkowania "marżą" ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy nie wykonujemy usług własnych. Wobec tego zaskarżona decyzja sprzeczna pozostaje z przywołanym orzeczeniem ETS, które ma moc wiążąca i jest stosowane w Polsce przed wyrokami polskich sądów. Ponadto art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE RADY wskazuje, iż VAT wymagany jest od "każdej" czynności. Stanowisko to potwierdzają wyroki ETS, m in. orzeczenie w sprawie C - 349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissiners of Customs and Excise (Wielka Brytania), w którym wskazano, "że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne (...) Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Wobec powyższych uwag oczywistym jest, w ocenie skarżącego, iż usługa transportu będzie w przedmiotowej sprawie zarówno "usługą własną jak i usługą pomocniczą" w stosunku do usługi turystyki, w związku z czym nie będzie ona "częścią" usługi turystyki, jak podnosi organ podatkowy. Głównym bowiem celem jaki chce osiągnąć turysta pozostaje odpoczynek w wybranym przez niego miejscu, a transport do tego miejsca jest usługą, która pomaga zrealizować pierwotny cel wycieczki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na rozprawie w dniu 21 września 2011r. Sąd postanowił zawiesić postępowanie, na postawie art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako [p.p.s.a.]. W dniu 19 listopada 2012r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 t.j.) - dalej jako [p.p.s.a.], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4 a p.p.s.a.). W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako O.p.). W myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Natomiast, w myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest wysokość stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do tzw. usług własnych – transportowych świadczonych w ramach organizowanej dla klientów usługi turystycznej. W przedmiotowym wniosku skarżący przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał, iż winien on płacić podatek VAT w wysokości 22% od usługi turystyki, jako organizator turystyki, a 7% podatek VAT od usług transportu świadczonych w ramach kompleksowej usługi turystyki, ale własnymi środkami transportu (na terytorium kraju). W ocenie organu takie stanowisko nie jest trafne, gdyż usługi zakupione dla bezpośredniej korzyści turysty (wyżywienie, noclegi, wejściówki itp.) oraz usługi własne (transport osób) wchodzą w zakres jednej usługi (usługi turystyki), a zatem podlegają opodatkowaniu według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT i ma do nich zastosowanie 22% stawka podatku VAT. W ocenie Sądu stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji nie jest prawidłowe. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że tutejszy Sąd, postanowieniem z dnia 19 listopada 2012r. podjął z urzędu uprzednio zawieszone postępowanie, albowiem w dniu 25 października 2012r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie zainicjowanej pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, której aspekt prawny jest tożsamy ze sprawą rozpoznawaną obecnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Pytanie NSA dotyczyło wykładni przepisów prawa wspólnotowego: czy własna usługa przewozu wykonana przez biuro podróży w ramach ceny ryczałtowej pobranej od turysty z tytułu wykonanej na jego rzecz usługi turystycznej opodatkowanej na podstawie przepisów art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) normujących szczególną procedurę opodatkowania VAT dla biur podróży, podlega - stanowiąc element konieczny dla jej wykonania - opodatkowaniu podstawową stawką podatku właściwą dla usługi turystycznej, czy obniżoną stawką podatku właściwą dla usługi przewozu osób na podstawie art. 98 w zw. z poz. 4 załącznika nr III ww. Dyrektywy? Nie ulega zatem wątpliwości, że powyższe rozstrzygnięcie będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Nie powinno budzić wątpliwości, iż od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. od 1 maja 2004r. prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe (unijne) wraz z jego całym dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Dlatego też organy podatkowe mają obowiązek interpretować prawo krajowe w zgodzie z prawem wspólnotowym w celu zapewnienia temu prawu należytej efektywności. Mocą powołanego wyżej wyroku Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że artykuły 306–310 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej Dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży. Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika bowiem, że w sytuacji, gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich. W tym też kontekście zdaniem TSUE należy rozpatrywać pojęcie "pojedynczej usługi" zawarte w art.307 i 308 Dyrektywy o podatku VAT. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Niezależnie zatem od tego, czy usługi świadczone przez biuro podróży w ramach "własnych usług przewozu" są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element "pojedynczej usługi" w rozumieniu art. 307 i 308 dyrektywy o podatku VAT, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób. W świetle powyższego wyroku TSUE z 25 października 2012r. stwierdzić należy, iż własne usługi przewozu świadczone przez biuro podróży nie podlegają zatem szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. Podlegają one ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki VAT. Stąd winny być opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 7% (art. 29 i 41 ustawy o VAT). W toku ponownego rozpatrzenia wniosku strony organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę, jako zasadną należało uwzględnić i uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 §1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.), jednocześnie na podstawie art. 152 orzeczono, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu. .