I SA/Op 449/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc I. oddala skargę, II. przyznaje pełnomocnikowi skarżącego adwokatowi M. K. od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu kwotę brutto 732,00 złotych (siedemset trzydzieści dwa złote 00/100 w tym podatek VAT 132,00 złote (sto trzydzieści dwa 00/100) oraz kwotę 17,00 złotych (siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu wydatku poniesionego na opłatę skarbową od pełnomocnictwa Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] o nr [...], określił Panu S. P. w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.395 zł. W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za miesiąc sierpień 2002 r. Pan S.P. wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 7 % o wartości netto 10.045 zł oraz sprzedaż opodatkowaną stawką 22% o wartości netto 14.603 zł . Po stronie podatku naliczonego wykazał kwotę w wysokości 4.620 zł od zakupu środka trwałego oraz kwotę 4.316 zł od opodatkowanych zakupów towarów pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W wyniku samoobliczenia podatku zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5.021 zł do przeniesienia na następny miesiąc. Organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonych postępowań: kontrolnego, a następnie podatkowego, zakwestionował prawo podatnika do odliczenia w miesiącu sierpniu 2002r. podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT o numerach: [...] z dnia 19.08.2002 r., [...] z dnia 26.08.2002 r. w łącznej kwocie 3.626,48 zł. Przedmiotowe faktury dotyczyły nabycia przez F S.P. żelazokrzemu, drutu CaSi oraz drutu Al. Jako sprzedawcę na ww. fakturach wskazano M spółka z o.o. w K. Podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie, organ podatkowy I instancji oparł się na informacji przekazanej w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K z dnia 23.02.2006 r. Nr [...]. Z pisma tego wynikało, że M spółka z o.o. figurowała w ewidencji podatników Drugiego Urzędu Skarbowego w K. od dnia 25.09.2000 r. do dnia 30.04.2004 r. W dniu tym została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła za miesiąc lipiec 2002 r. wykazując w niej wartość sprzedaży netto w kwocie O zł. Na wezwanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zgłosił się Pan M.R., były prezes zarządu spółki. Po okazaniu przedmiotowych faktur oświadczył, iż w dniu 15.01.2001 r. nastąpiła zmiana zarządu spółki "". Odwołano dotychczasowy zarząd spółki, powołując zarząd jednoosobowy w osobie Pana M. R. Dnia 29.03.2001 r. zarząd ten rozszerzono o Pana B. W. oraz w dniu 30.04.2001 r. o Pana J. B. Od tego momentu zarząd ten działał aż do momentu sprzedaży spółki Panu A. S., co nastąpiło dnia 15.09.2002 r. Z dniem 16.09.2002 r. dotychczasowy zarząd spółki został odwołany. Powołano zarząd jednoosobowy w osobie Pana A. S. Dnia 16.09.2002 r. nowy prezes spółki odebrał pełną dokumentację finansowo-prawną spółki M oraz zobowiązał się do dokonania zmian w sądzie rejestrowym, poinformowania wierzycieli o zmianie właściciela i zarządu spółki oraz zmianie siedziby. Odnośnie transakcji dokonywanych z firmą F Pan R. oświadczył, iż nie jest mu znana firma o nazwie F S.P.. Nie wystawiał i nie podpisywał również żadnych faktur VAT na rzecz tej spółki. Nadto zeznał, iż firma M sp. z o.o. nigdy nie prowadziła handlu złomem, ani żadnymi rudami metali. Przedmiotem działalności spółki było organizowanie porozumień kompensacyjnych z udziałem PKP oraz handel siarczanem amonu jako nawozem. Stwierdził również, iż podpisy na fakturach VAT wystawionych dla firmy F nie są jego podpisami , figuruje tam podpis W. T. , który nigdy nie był prezesem firmy F. Pan M. R. zeznał także, iż spółka "" nigdy nie posługiwała się treścią pieczątki, która widnieje na okazanych mu fakturach. Na podstawie powyższych informacji, organ podatkowy stwierdził, iż Pan S.P. dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, gdyż nie dokumentują one transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, nie odpowiadają wskazanym na nich zdarzeniom gospodarczym, a przez to nie mogą potwierdzać nabycia towarów w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dodatkowo organ powołał przepisy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W dniu 22 stycznia 2007 r. Pan S.P., za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł odwołanie od rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżając przedmiotową decyzję w całości, pełnomocnik Odwołującego wniósł o jej uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy przy przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie w obecności jego mocodawcy świadków, tj. R. Z. prowadzącego działalność pod firmą P.P.H.U C, W. W. prowadzącego działalność pod firmą R oraz Pana M. R. z firmy M Sp. z o.o. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne ustalenie, że fakturami VAT objęte są zdarzenia, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, jak również przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008r. Sygn. akt I SA/Op 66/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2002r. W motywach uzasadnienia Sąd wskazał, iż organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków dowodowych wskazywanych przez Stronę w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, tj. przesłuchania w charakterze świadka Pana M. R., na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, a przy tym nieudowodnione wystarczająco innymi dowodami, naruszyła interes prawny Strony. Sąd zakwestionował także oparcie podjętego rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie pisma organu podatkowego, które ma formę relacji z wyjaśnień, jakich udzielił były prezes spółki z o.o. M Pan M.R.. Jak wskazano w wyroku, pismo to nie zawiera podpisu składającego oświadczenie, brak jest na nim również adnotacji, że zostało odczytane tej osobie. W ocenie Sądu, oparcie rozstrzygnięcia na takiej podstawie było niewystarczające i naruszyło interes prawny Strony. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu - stosownie do uregulowań zawartych w przepisie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - postanowieniem z dnia 24.02.2009r. Nr [...], zlecił Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w O. przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu zbadanie okoliczności transakcji dokonywanych przez Odwołującego w sierpniu 2002r. ze Spółką z o.o. M z/s w K. W trakcie tego postępowania, zgodnie z wnioskiem Odwołującego, przesłuchano w dniu 24.04.2009r. w charakterze świadka Pana M. R.. Pan S.P., mimo prawidłowego zawiadomienia o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadka, nie skorzystał ze swojego prawa i nie stawił się na przesłuchanie. Akta sprawy uzupełniono również o dokumenty, które stanowiły podstawę sporządzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. informacji z dnia 23.02.2006r., i w oparciu o które organ pierwszej instancji wydał sporne rozstrzygnięcie. Po ponownym przeanalizowaniu materiału przekazanego przez organ I instancji wraz z odwołaniem podatnika, jak również materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wyjaśniającym, w tym zleconym przez organ odwoławczy ww. postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji tj. decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawca widnieje podmiot o nazwie M spółka z o.o. W trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego przeprowadzono dowód z przesłuchania Pana M. R. z jednoczesnym powiadomieniem Odwołującego o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka. Z czynności przesłuchania w dniu 24.02.2009r. Pana M. R. sporządzono protokół, zgodnie z art. 172 Ordynacji podatkowej. Świadek został pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz o prawie odmowy zeznań. Pan R. powtórzył , iż Spółka "M" nie dokonywała transakcji z formą F S.P.. Nie pamięta takiego kontrahenta oraz , że nie wystawiał i nie podpisywał okazanych faktur , zakwestionowanych przez organy. Z odpisu rejestru handlowego RHB 18084 uzyskanego z Sądu rejonowego Katowice-Wschód Wydział VIII Gospodarczy Krajowego rejestru Sądowego jak również przekazanych uchwał wspólników "" nie wynika ażeby w jej skład wchodziła osoba o nazwisku W. T. Organ ustalił, że spółka "M" posługiwała się rachunkiem bankowym o innym numerze niż widniejący na kwestionowanych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, że poza kwestionowanymi fakturami brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że pomiędzy "M" a F S.P. doszło do zawarcia transakcji. Dowodów takich nie dostarczył również podatnik a także nie skorzystał z uprawnienia wzięcia udziału w przesłuchaniu Pana R. Organ wyjaśnił ponadto, że w badanym okresie nie stwierdzono transakcji podatnika z firmą R czy C zatem zarzuty strony co do braku ustaleń z udziałem wspomnianych firm są bezprzedmiotowe. Decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze Pan P. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne rozpoznanie sprawy. Zarzucał organom nie dochowanie należytej staranności w wydawaniu decyzji oraz brak dogłębnej oceny materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji , wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Powyższe oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Sąd bada czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe dokonane zostały zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można bowiem rozpatrywać wówczas, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonych decyzji, nie nasuwa wątpliwości. Odnosząc się do zarzutów niniejszej skargi wskazujących na naruszenie przepisów postępowania należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ Organy nie naruszyły zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Zobligowane były do takiego działania także wyrokiem WSA w Opolu z dnia 11 czerwca 2008 r. o sygn. akt I SA/Op 66/08 , w którym Sąd uchylając decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. zalecił przeprowadzenie dodatkowego dowodu z przesłuchania świadka Pana M. R. Stwierdzić zatem należy, iż w rozpatrywanej sprawie ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Przepis ten ustanawia ogólną zasadę, kiedy podatnik może skorzystać ze swojego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo to podlega jednak ograniczeniu w przypadkach określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od, towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.), bowiem stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a powołanego rozporządzenia, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższe przepisy określają zatem te przypadki, w których faktury dokumentujące nabycie towarów lub usług nie dają uprawnienia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ma zatem charakter "warunkowy". W myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego organy poczyniły ustalenia, które spowodowały , że określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż obowiązującym wówczas stanie prawnym podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach, ponieważ naruszył w/w przepisy rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Analizując ustalenia organów skarbowych należy stwierdzić, że faktury wystawione przez podmiot o nazwie "M" spółka z o.o. nie uprawniały Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przesłuchany Pan M.R. prezes Spółki "M" oświadczył jednoznacznie, że nie jest mu znana firma Skarżącego oraz , że nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur wystawionych na jej rzecz a także nie jest mu znana osoba, której podpis figuruje na fakturach. Nadto wyjaśnił, że jego firma nigdy nie zajmowała się handlem złomem ani rudami metali. Organy stwierdziły również, że numer rachunku bankowego znajdujący się na kwestionowanych fakturach nie należy do rzekomego wystawcy tj. firmy "M". Nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia organów, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Poprawność faktury VAT, jako dokumentu, w oparciu o który można obniżyć kwotę podatku należnego, ma dwa aspekty a mianowicie: formalny, bowiem musi odpowiadać wymogom co do formy oraz materialny, ponieważ jej treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłowe faktury, gdy sprzecznie z ich treścią wskazuje ona na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Ukształtowane jest już orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2010 r. o sygn. akt I FSK 1648/08 Sąd oddalając skargę kasacyjną Pana P. uznał, iż decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj i czerwiec 2002 r. również dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o faktury nie będące dokumentacją rzeczywistego zdarzenia gospodarczego są prawidłowe. Prawidłowo zwróciły uwagę organy skarbowe na to, że Skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami, poza kwestionowanymi fakturami wskazującymi , że sporne transakcje miały faktycznie miejsce. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ skargę, jako nieuzasadnioną oddalił