I SA/Op 454/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 763,00 zł (siedemset sześćdziesiąt trzy 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. nakazuje zwrócić skarżącemu z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 193,00 zł (sto dziewięćdziesiąt trzy 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi UZSADNIENIE W złożonym w dniu 2 maja 2006 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/ poniesionej straty w roku podatkowym 2005 skarżący T. A. wykazał przychód w wysokości 288.679,44 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 205.928,17 zł oraz dochód w wysokości 82.751,27 zł, w tym: 1) z prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej "[...]" dochód w wysokości 43.477,71 zł, 2) z prowadzonej firmy "[...]" dochód w wysokości 39.273,56 zł . Należny podatek dochodowy za wskazany rok wykazano w kwocie 12.872,00 zł. U podatnika dokonano kontroli podatkowej, której przedmiotem była pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego W dniu 20 października 2006 r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż korekta zeznania nie uwzględniała ustaleń poczynionych w toku kontroli, postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu wszczął - względem skarżącego - postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W wyniku tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu, decyzją z dnia 19 grudnia 2008r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 8.470,00zł. W uzasadnieniu decyzji, stwierdzono, iż księga przychodów i rozchodów za 2005 r. w każdym z przedsiębiorstw skarżącego prowadzona była nierzetelnie, gdyż zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż w firmie "[...]" niewłaściwie zaewidencjonowano w kosztach zakupu materiałów /towarów "pozostałe" wydatki na łączną wartość 1.190,00zł. Ponadto, w związku z tym, iż podatnik niesłusznie dokonał obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony w kwocie 3.118,09zł, organ I instancji zaliczył powyższą kwotę do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym stwierdzono, iż w 2005r. dokonano dwóch wpłat na Fundusz Pracy - łącznie 452,83 zł, którą to kwotę składek organ uznał za koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy. Ustalono także, iż nie zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury na zakup materiałów na wartość netto 124,00 zł, VAT 27.28 zł, W związku z powyższym organ I instancji, stosownie do przepisu art. 193 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznał księgi podatkowej za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym - za miesiąc październik 2005r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów i za okres od października do grudnia 2005r. w zakresie przychodu (brak towaru w remanencie końcowym). Wskazano, iż na podstawie art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego i podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji koszty tej działalności zwiększono o 3.694,92 zł. Jednocześnie, wobec nieujęcia w księdze zakupu towarów handlowych na 124 zł, tj. sprzedanych wizytówek, zwiększono przychód przedsiębiorstwa o 152,06 zł, przyjmując wskaźnik zysku 22,63%, obliczony jako stosunek przychodu ze sprzedaży towarów handlowych do kosztu własnego ich zakupu (178.837,80 zł / 145.834,12 zł). Zatem przychód przedsiębiorstwa [...] obliczono w wysokości 380.274,38 zł (zeznany - 380.122,32 zł + 152,06 zł), koszty 340.458,62 zł (zeznane 336.763,70 zł + 3.694,92 zł), a dochód 39.815,76 zł. Ponadto organ I instancji poczynił ustalenia dotyczące spółki cywilnej "[...]", w której skarżący był wspólnikiem. Ustalono, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony, który w łącznej kwocie 315,56 zł zaliczono do kosztów uzyskania przychodów Spółki, na podstawie art. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto organ podatkowy I instancji obliczył, (uwzględniając złożoną w dniu 20.10.2006r. korektę zeznania PIT-36L oraz pismo złożone przy korekcie informacji PIT-5X za m-c VI 2006r.), iż wykazany przez spółkę przychód ze sprzedaży towarów handlowych (166.069,24 zł) pomniejszony o koszt materiałów/sprzedanych towarów (174.672,49 zł) stanowi kwotę ujemną 8.603,25 zł, co wskazuje, że spółka "[...]" dokonywała sprzedaży towarów nie tylko bez marży, ale nawet poniżej kosztów ich zakupu - co jest niezgodne z istotą i celem prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu powyższy stan świadczy o nierzetelnie prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Stosownie do przepisu art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej nie uznano księgi za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym za rok 2005 w zakresie przychodów. Jednocześnie wskazano, iż na podstawie art. 23 par. 2 ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego i podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji organ do wyliczenia przychodu spółki [...] - powołując art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - przyjął koszt własny towarów sprzedanych wynoszący 174.672,49 zł (remanent początkowy + zakup towarów - remanent końcowy) oraz wskaźnik zysku występujący w przedsiębiorstwie skarżącego - "[...]", o tożsamym profilu działalności, tj. 22,63%. Tak wyliczony przychód spółki "[...]" ze sprzedaży towarów handlowych wyniósł 214.200,87 zł. Po uwzględnieniu przychodu ze sprzedaży środków trwałych (41.340,00 zł), sprzedaży pozostałej (7.100,00 zł) i odsetek bankowych (0,02 zł) - przychód łączny wyniósł 262.640,89 zł. Zaznane koszty spółki, po zwiększeniu o 315,56 zł, przyjęto w wysokości 220.774,15 zł. W konsekwencji dochód spółki wyniósł 41.866,74 zł, z tego na skarżącego (50% udziału) przypadła kwota 20.933,37 zł. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ I instancji dokonał analizy prawidłowości złożonej w dniu 20.07.2005r. informacji o należnym zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-5/X spółki "[...]", według której zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 39,80 zł oraz korekty tej informacji złożonej w dniu 23.10.2006r., według której zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 1.269,80 zł. Organ stwierdził, iż prawidłowy dochód z remanentu likwidacyjnego wyniesie 4.048,00 zł, a zryczałtowany podatek dochodowy 404,80 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji skarżący wniósł o wyrażenie zgody na dokonanie korekt wynikających z oczywistej omyłki, a związanych z odliczeniem podatku od towarów i usług, którego niesłusznie dokonał, a winien był zaliczyć go w koszty firmy. Zarzutów przeciwko spornej decyzji w zakresie naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego, bądź materialnego nie podniósł. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu, decyzją z dnia 6 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego żądał uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych zaistniałe na skutek bezkrytycznego przyjęcia stanowiska prezentowanego przez organ I instancji. Podniósł, iż w spornej decyzji nieuwzględniono podniesionych przez skarżącego w odwołaniu argumentów, a także składanych na etapie postępowania przed I instancją korekt do deklaracji za 2005 r. Nadto pełnomocnik stwierdził, iż błędnie przyjęto, że pismo skarżącego z dnia 06.11.2008 r. stanowiło akceptację wyników przeprowadzonej kontroli, bowiem podniesiono w nim zarzuty co do sposobu prowadzenia tejże kontroli i jej wyników. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł nadto, iż organ II instancji nie odniósł się do podnoszonych przez skarżącego zastrzeżeń dotyczących zakwestionowania prawidłowości i rzetelności prowadzenia ksiąg rachunkowych w spółkach "[...]" i "[...]", w których skarżący był wspólnikiem. Zdaniem pełnomocnika bezpodstawnym było dokonane przez organy obu instancji obliczenie wskaźnika procentowego dla celu określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za końcowy okres prowadzenia działalności przez spółkę "[...]". Stwierdził także, iż decyzja organu podatkowego I instancji z 19 grudnia 2008 r. wydana została w oparciu o dowolnie poczynione ustalenia. Końcowo wskazał, iż stwierdzone w trakcie kontroli uchybienia w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz złożone korekty przez skarżącego nie stanowiły podstawy do stwierdzenia nierzetelności w prowadzeniu księgi, a tym samym przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń poczynionych w toku kontroli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniesiono, odnosząc się do kwestii dokonanego przez organy obliczenia wskaźnika procentowego dla celu określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu remanentu likwidacyjnego, iż zgodnie z przepisem art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przepisy podatkowe tylko w przypadku likwidacji działalności gospodarczej - co w przypadku skarżącego nie miało miejsca, bowiem po likwidacji firmy "[...]" nadal prowadził samodzielną działalność gospodarczą w ramach firmy "[...]" - nakazują, aby podatnik zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego o tym zdarzeniu. Mając na uwadze powyższe, wskazanie w treści decyzji na nieprawidłowości związane z obliczeniem zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu remanentu likwidacyjnego nie było przedmiotem rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 207 oraz 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stąd nie miało wpływu na określony przez organy należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r., który obejmuje jedynie dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie decyzji orzeka bowiem co do istoty wyłącznie o zobowiązaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na zasadach ogólnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie rozważań należy wskazać, że stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej zwanej dalej – O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe mają obowiązek dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Nadto są one obligowane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a uznanie danej okoliczności za udowodnioną może nastąpić dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 191 O.p. Przepisy postępowania podatkowego nie zawierają co prawda zamkniętego katalogu dopuszczalnych środków dowodowych, jednakże niektórym z nich przyznają szczególny charakter. Wskazuje na to chociażby art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe. Przepis ten znajduje rozwinięcie w art. 193 § 1 O.p., w myśl którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z przytoczonej normy wynika prawne domniemanie wiarygodności zapisów ksiąg podatkowych, o ile nie są one prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy. Domniemanie to należy do kategorii domniemań wzruszalnych, jednakże przepisy Ordynacji podatkowej w sposób ścisły regulują sposób jego obalenia. Stosownie do art. 193 § 6, jeżeli organ podatkowy stwierdza, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub wadliwie, musi w protokole badania ksiąg określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Oznacza to, że nierzetelność to ewidentna niezgodność zapisu księgowego z rzeczywistością, która - gdyby została przyjęta za podstawę wymiaru - spowodowałaby ustalenie niewłaściwej wysokości podatku. Stosownie do brzmienia § 4 omawianej normy - organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg, organy podatkowe obowiązane są sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdzają, za jaki okres i w jakiej części nie uznają prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej) Niemniej jednak, z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, iż w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o których mowa w cyt. wyżej art. 193 § 6. Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż w protokole kontroli zawarto ustalenia dotyczące badania ksiąg. W stosunku do firmy "[...]" stwierdzono, iż: "w związku z tym, że stwierdzono brak wpisu zakupu towarów handlowych na kwotę 114 zł – podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w sposób nierzetelny, z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów". Dalej stwierdzono, iż na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księga przychodów i rozchodów za 2005r. nie stanowi dowodu w prowadzonym postępowaniu. Zauważyć należy, iż w decyzji organu I instancji określono już, iż księgi nie uznano za dowód za miesiąc X 2005r. - w zakresie kosztów uzyskania przychodów i za okres X - XII 2005r. - w zakresie przychodu. Ponadto przyczyną było niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury na zakup materiałów na wartość netto 124 zł, a nie jak wskazano w protokole kontroli – 114 zł. Organy podatkowe nie wyjaśniły tych rozbieżności. Oczywiście możliwa jest sytuacja, że organy podatkowe dokonują ponownego badania ksiąg, co może doprowadzić do odmiennych wyników niż te, które zostały ustalone w trakcie kontroli podatkowej. Jednak wówczas należałoby zastosować całą procedurę określoną w art. 193 Ordynacji - winien być sporządzony kolejny protokół z badania ksiąg, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Jednak podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem skargi jest naruszenie przez organy obu instancji przepisu § 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem księgę uznaje się za rzetelną również, gdy: niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów (§ 11 ust. 5 rozporządzenia). Bezsprzecznie nie wpisana kwota przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów nie przekroczyła wskazanego 0,5 %, stąd organy nie miały prawa uznać, iż podatkowa sięga przychodów i rozchodów w firmie "[...]" prowadzona była w sposób nierzetelny. W związku z powyższym niezgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Już z tego powodu, iż zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy, co mogło mieć niewątpliwy istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd zobowiązany był do jej uchylenia, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Dodać należy, iż rozważania dotyczące innego zakresu wskazanego w decyzji organu I instancji, w porównaniu z protokołem kontroli, nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów odnoszą się również do ustaleń organów poczynionych w stosunku do spółki "[...]", której wspólnikiem był skarżący. Ponadto naruszono w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepis art. 23 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż organ I instancji w decyzji, podniósł, iż na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zarówno w stosunku do firmy "[....]", jak też w spółce "[...]". Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, w zaskarżonej decyzji, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu, stwierdził, iż w spółce "[...]" dokonano jednak oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem wskazał na przepis § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, zgodnie z powyższym przepisem, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż podstawę opodatkowania w spółce "[...]" wyliczono w kwocie zbliżonej do rzeczywistości. To dowodzi, iż organ I instancji, wbrew swoim twierdzeniom, dla ustalenia podstawy opodatkowania zastosował instytucję oszacowania. Tym samym, nie miał podstaw do zastosowania przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro tak, to przeprowadzone postępowanie, jak i treść decyzji je finalizująca, winna była odpowiadać rygorom jakie stawia się w tego rodzaju sytuacjach. Niewątpliwie w decyzjach obu instancji nie wskazano, którą metodę oszacowania wybrano. Metody oszacowania ustawodawca sformułował w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest uprawniony do wyboru stosowanej w konkretnym przypadku metody oszacowania. W przypadku jednak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem metod zawartych w przepisie § 3, organ musi w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym, podać powody ich niewykorzystania. Na to, że wybrana metoda musi być optymalnym rozwiązaniem zastosowanym w konkretnych warunkach wskazuje § 5 omawianej normy prawnej - stanowiący dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tym samym wybór metody musi być taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził go do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie. Na zakończenie należy stwierdzić, iż brak uzasadnienia co do obranej metody i zaniechania zastosowania innych metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a także nie przytoczenie tego przepisu w podstawie prawnej decyzji, zdaniem Sądu stanowi naruszenie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej w zw. z art. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Reasumując, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeżeli organ uzna iż nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania w wysokości faktycznej, uprawniającej go do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, winien przeprowadzić postępowanie zgodnie z przedstawionymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku wskazaniami, co do dyspozycji wynikających z treści art. 23 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Zważywszy powyższe Sąd, uznając iż zaskarżona decyzja naruszają prawo, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ... (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm), określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. Ponadto, stosownie do przepisu art. 225 ww. ustawy, Sąd orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu w wysokości 193 zł, jako różnicy pomiędzy należnym w tej sprawie wpisem w kwocie 146 zł, wynikającym z treści § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193), a wpłaconą z tego tytułu przez stronę kwotą 339 zł.