I SA/Op 455/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 163,00 zł (słownie złotych: sto sześćdziesiąt trzy 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 20.08.2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 10.04.2019r. ustalającą H. K. (dalej jako: "podatnik", "skarżący", "strona") zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.075,00 zł z tytułu nabycia w spadku rzeczy i praw majątkowych po zmarłej w dniu [...]2008r. H. K. Z przedstawionych okoliczności wynikało, że postanowieniem z dnia 26.06.2014r. Sąd Rejonowy w [...] stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu [...]2008r. H. K. nabyli jej synowie: Z., S. i H. (skarżący) po 1/3 części każdy z nich, a postanowienie to uprawomocniło się w dniu 23.07.2014r. W toku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie pismem z dnia 12.02.2015r., wskazując obowiązujące przepisy ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r., nr 93, poz. 768 ze zm.) – dalej jako: "u.p.s.d." wezwał podatnika do wyjaśnienia przyczyn niezłożenia zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu dziedziczenia po w/w zmarłej. W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, iż postanowienie stwierdzające nabycie spadku poza wielkością udziałów w spadku, nie określa składników tego spadku, ani ich wartości, zatem złożenie zeznania będzie możliwe po zakończeniu sprawy sądowej o dział spadku. Nadto wskazał, iż inni spadkobiercy, powołując się na zawartą ze spadkodawczynią umowę darowizny gospodarstwa rolnego, twierdzą, że całość spadku nabyli przez zasiedzenie w dniu 21.07.2014r. Podatnik wskazał również, że Sąd Rejonowy w [...] wyrokiem z dnia 23.12.2013r. (sygn. akt [...])) stwierdził nieważność bezwzględną w/w umowy darowizny. Jednakże wcześniej, bo w dniu 7 października 1996r. doszło również do umowy darowizny zawartej pomiędzy Z. i jego żoną, podatnikiem i jego bratem S. K. i ich małżonkami nieruchomości wchodzącej w skład tego gospodarstwa rolnego (działka a), która to umowa została uznana za nieważną wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 11 grudnia 2015r. (sygn. akt [...]). Gdyby zatem sąd stwierdził nabycie spadku w drodze zasiedzenia w całości przez innego spadkobiercę, wówczas nie dojdzie do faktycznego nabycia przez niego udziału 1/3 części spadku i złożenie zeznania z tytułu nabycia spadku stanie się bezprzedmiotowe. Zwrócił się także o wyrażenie zgody na złożenie zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych po zakończeniu postępowań przed sądem powszechnym. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji, przywołując przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazał, że bieg 6 miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, uprawniający do zwolnienia z podatku, rozpoczyna się z dniem uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, natomiast fakt, że toczy się postępowanie w sprawie działu spadku i rozstrzygnięcie, które w tej sprawie zapadnie, pozostają bez wpływu na postępowanie podatkowe. Jednocześnie wyjaśnił, iż termin na złożenie zgłoszenia jest terminem prawa materialnego, co oznacza, iż nie podlega on przedłużeniu ani przywróceniu. Wskazał też, iż informacja o składnikach majątku będącego przedmiotem spadku wynika m.in. z dokumentów takich jak odpis z księgi wieczystej, czy wypis z rejestru gruntów. Natomiast ich wartość przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Jednocześnie organ wskazał, iż niepodanie tej wartości skutkuje powołaniem biegłego rzeczoznawcy. W dniu 09.04.2015r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym oświadczył, iż w skład spadku po zmarłej weszły: - 1/3 udziału w niezabudowanej działce o powierzchni 0,6270 ha, położonej w [...] przy ul. [...], objętej Kw nr [...], - 1/3 udziału w działce zabudowanej budynkiem mieszkalnym, o powierzchni 0,3840 ha, położonej w [...] przy ul. [...], objętej Kw nr [...], - 1/3 udziału w gospodarstwie rolnym o powierzchni 1,0110 ha, położonym w [...] przy ul. [...], objętym Kw nr [...], w tym działce zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 0,0600 ha. W zeznaniu tym nie podał wartości nabytych składników majątkowych, jak również nie wykazał żadnych długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. Wezwany do podania wartości rynkowych nabytych nieruchomości oraz określenia stanu technicznego budynku mieszkalnego wchodzącego w skład spadku i wyjaśnienia, czy wykazany majątek stanowi cały spadek stwierdził, iż z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie zasiedzenia nieruchomości objętej spadkiem, nie jest w stanie rzetelnie podać żądanych danych. Z tych przyczyn wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.) (dalej jako: "O.p."), postanowieniem z dnia 03.08.2015r. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru podatku od spadku wszczęte złożonym w dniu 09.04.2015r. zeznaniem podatkowym. Wskazując, iż rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od wyniku postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym w [...] (sygn. akt [...]) o nabycie przez jednego ze spadkobierców - tj. przez Z. K. w drodze zasiedzenia prawa własności nieruchomości wykazanej przez podatnika jako majątek spadkowy. Rozstrzygnięcia wymagało – w ocenie organu - czy zasiedzenie nastąpiło przed datą śmierci spadkodawczyni i w związku z tym, czy i jaka masa spadkowa objęta była dziedziczeniem. Sąd Rejonowy w [...] orzeczeniem częściowym, prawomocnym z dniem 09.03.2017r. stwierdził, iż małżonkowie M. i Z. K. nabyli z dniem [...]2008r. (tj. po dniu śmierci spadkodawczyni) przez zasiedzenie udział wartości 2/3 części w prawie własności nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działki nr c i nr b położonej w [...], dla której prowadzono księgę wieczystą [...] (tj. udział wartości 1/3 części stanowiący przedmiot własności podatnika oraz udział wartości 1/3 części stanowiący przedmiot własności S. K.). Mając to na uwadze, organ postanowieniem z dnia 30.01.2018r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe i wezwał podatnika do uzupełnienia informacji w zakresie nabytego spadku. Następnie Sąd Rejonowy pismem z dnia 26.02.2018r. poinformował organ, iż sprawa w której zostało wydane prawomocne postanowienie częściowe z dnia 04.10.2016r. (sygn. akt [...]) zakończyła się w dniu 01.02.2018r. orzeczeniem o dział spadku po H. K. oraz w sprawie o stwierdzenie nabycia prawa własności nieruchomości przez zasiedzenie. Z treści nadesłanego postanowienia wynikało m.in., że Sąd oddalił wniosek o stwierdzenie nabycia prawa własności nieruchomości objętej Kw nr [...] przez zasiedzenie przez podatnika i jego brata S. K. oraz postanowił dokonać działu spadku po spadkodawczyni, po której prawa do spadku zostały ustalone postanowieniem z dnia 26.06.2014r. (sprawa o sygn. akt [...]), w skład którego wchodziło prawo własności nieruchomości oznaczonej jako działka gruntu nr a, w ten sposób, że nieruchomość tę przyznał na współwłasność podatnikowi i S. K. w udziale po 1/2 części, bez obowiązku spłaty na rzecz Z. K. W toku postępowania podatkowego w dniu 05.04.2018r. organ przesłuchał Z. K. celem ustalenia majątku objętego spadkiem oraz jego stanu, który wskazał, że spadkodawczyni posiadała również niezabudowaną działkę o nr a, która jest w posiadaniu pozostałych spadkobierców. Organ zwrócił się również do Urzędu Miejskiego w [...] oraz do Starostwa Powiatowego w [...] o wydanie wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wypisu z ewidencji gruntów i budynków oraz kartoteki budynków dotyczących nieruchomości położonych w [...] działek nr c i nr b o łącznej powierzchni 1,0110 ha objętych Kw nr [...] oraz działki nr a o powierzchni 0,66 ha objętej Kw nr [...] według stanu na dzień [...]2008r oraz do Sądu Rejonowego w [...] o odpisy zupełne w/w ksiąg wieczystych. Mając tak zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy wystąpił do podatnika o podanie wartości składników majątku objętego spadkiem, wykazanego w złożonym zeznaniu w dniu 09.04.2015r., wskazując iż majątek spadkowy obejmował również niezabudowaną działkę nr a, której to w zeznaniu nie wykazano. Jednocześnie organ podał według wstępnej oceny wartość poszczególnych składników wchodzących w skład spadku. Na powyższe wezwanie podatnik nie udzielił odpowiedzi. Wobec tego organ postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego celem wyceny wartości rynkowej udziału 1/3 części nieruchomości położonych w [...] nabytych w spadku po zmarłej w dniu [...]2008r. H. K. W reakcji na to, podatnik wskazał, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe w postaci udziału w działkach nr c i nr b, bowiem ich właścicielami są, zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia 04.10.2016r., M. i Z. K. Natomiast odnośnie działki o nr a wskazał, iż w dniu 06.07.2018r. złożył formularz SD-Z2, a więc uczynił to w terminie przewidzianym ustawą o podatku od spadków i darowizn. Nadto krytycznie odniósł się do kwestii szacowania wartości tej ostatniej działki wskazując, że takiego szacowania dokonała już Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w trakcie postępowania o dział spadku. W dniu 05.11.2018r. do organu wpłynął operat szacunkowy określający wartość udziału 1/3 części niezabudowanej gruntowej działki nr c i działki nr b o powierzchni łącznej 1,0110 ha oraz operat szacunkowy określający wartość udziału 1/3 części nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki a o powierzchni 0,6600 ha. Wyceny wartości nieruchomości dokonano według stanu na dzień [...]2008r. i według cen rynkowych z dnia 23.07.2014r. (tj. daty powstania obowiązku podatkowego). Wartość udziału w 1/3 części nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr a została określona na kwotę 12.333,00 zł. Natomiast wartość udziału w 1/3 części nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działki nr c i nr b zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz obiektem gospodarczym oszacowano na kwotę 117.000,00 zł. Dokonując oceny sporządzonych operatów szacunkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie stwierdził, iż uzasadnione jest przyjęcie wartości udziału w nieruchomości (działka nr a) z operatu szacunkowego, zaś w przypadku drugiej nieruchomości odrzucił operat ze względu na fakt, iż nie określał on, w ocenie organu, wartości nieruchomości w sposób odpowiadający wymogom art. 8 ust. 3 u.p.s.d. i z tego powodu samodzielnie ustalił, iż w tym przypadku wartość udziału wynosi 64.333.00 zł. Mając na uwadze przepisy art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1, 3 i 4 u.p.s.d., organ przyjął do podstawy opodatkowania wartość nabytych w drodze spadku rzeczy (praw majątkowych) w kwocie 76.667,00 zł (12.333,00 + 64.333,00), stanowiącą 1/3 części udziału w nieruchomości położonych w [...], o nr działki a oraz o nr c i nr b. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 10.04.2019r. ustalił podatnikowi na kwotę 4.075,00 zł wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ ten opisał skład masy spadkowej, wskazując jednocześnie wartość jej składników. Wskazał również, które przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn mają w sprawie zastosowanie, wyjaśniając z jakich powodów podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a tej ustawy. Od przedstawionej decyzji podatnik wniósł odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z dnia 20.08.2019r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, iż nabycie wchodzących w skład masy spadkowej własności rzeczy i praw majątkowych zostało zgłoszone z uchybieniem terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., uprawniającego do zwolnienia od podatku. W sprawie nie znalazł też – w jego ocenie - zastosowania art. 4a ust. 2 tej ustawy. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub orzeczenie sprawy co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, oraz o dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, wiążących dla organu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów mających wpływ na rozstrzygnięcie: 1. art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania o zasiedzenie udziału w prawie własności nieruchomości oznaczonej jako działki nr c i nr b z wniosku Z. i M. K. znane były wszystkie składniki wchodzące w skład masy spadkowej po zmarłej H. K., 2. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie stosuje się, gdy nabywca zgłosi rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, 3. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, prowadzący do ustalenia, że skarżący posiadał wyczerpującą wiedzę o składnikach wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłej matce i winien zgłosić je w formularzu SD-Z2 do dnia 23.01.2015r. w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego, 4. art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów i wykładni przepisów korzystnych dla podatnika, 5. art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, w związku z oparciem decyzji na dowodach niekorzystnych dla strony i brakiem udzielania stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, 6. art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 O.p. polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, naruszeniu podstawowych zasad postępowania dowodowego i dowolnej oceny materiału dowodowego, 7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP polegające na naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów władzy publicznej poprzez obciążenie skarżącego błędami spowodowanymi przez organ podatkowy oraz postępowaniu w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 8. art. 121 O.p. i zawartej w nim zasady in dubio pro tributario poprzez jej niezastosowanie przy wykładni prawa materialnego i prawa procesowego. W skardze podatnik podniósł, iż winien być objęty zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w związku z nabyciem spadku po zmarłej matce, wskazanego w złożonej deklaracji z dnia 09.04.2015r. Stwierdził, że organy błędnie doszły do przekonania, iż zeznanie SD-3 z dnia 09.04.2015r. było nieskuteczne. Jak podkreślił, wykładnia art. 4a ust. 2 u.p.s.d. daje podstawy do stwierdzenia, że przepis ten dotyczy nie tylko sytuacji, gdy spadkobierca nie wie, że przysługują mu prawa do spadku, gdyż nie brał udziału w postępowaniu spadkowym, ale również gdy brał udział w tym postępowaniu, jednak w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie uzyskał wiedzy dotyczącej określonego składnika majątkowego wchodzącego w skład masy spadkowej. Dotyczy to zatem takiej sytuacji, gdy już po upływie terminu, w jakim należało złożyć zgłoszenie SD-Z2 spadkobierca posiadł wiedzę o danym składniku majątku. Podniósł, że organ pominął specyfikę postępowania w przedmiocie działu spadku oraz nabycia własności przez zasiedzenie i rolę wydanego przez sąd postanowienia w tym przedmiocie. Stąd nie można twierdzić, że w chwili uprawomocnienia się orzeczenia w przedmiocie nabycia spadku po zmarłej matce skarżący miał wiedzę o wszystkich składnikach wchodzących w skład masy spadkowej i winien do dnia 23.01.2015r. zgłosić nabycie w drodze spadku 1/3 udziału w nieruchomości składającej się z działek nr c, nr b i nr a. Skarżący, działając samodzielnie, mógł pozostać w przeświadczeniu, że składniki masy spadkowej oraz wielkość przysługującego mu udziału w nieruchomościach warunkowała chwila uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia prawa własności udziału 2/3 części w prawie własności nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr c i b przez M. i Z. K. tytułem zasiedzenia. Dalej skarżący zarzucił, iż sposób prowadzenia sprawy nie budził zaufania do organów podatkowych, kontaktował się bowiem wielokrotnie z pracownikami organu podatkowego, a składając deklaracje i korekty kierował się wskazaniami tych osób. Podniósł, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie wskazywało składników majątku objętych dziedziczeniem, a stan majątku spadkowego wynikał dopiero z orzeczenia o zasiedzeniu nieruchomości wchodzących do masy spadkowej. Zdaniem skarżącego, wynik tego postępowania miał istotny wpływ na wystąpienie obowiązku podatkowego, co uwzględnił też sam organ, który zawiesił z urzędu prowadzone postępowanie podatkowe. Podatnik nie posiadał też wiedzy, czy w/w działki będą wchodziły w skład spadku po zmarłej. Zatem skoro sam organ nie posiadał wiedzy, co wchodzi do spadku, to tym bardziej wiedzy i świadomości w tym zakresie nie posiadał podatnik. Dlatego wskazał, że złożenie w dniu 09.04.2015r. zeznania SD-3 było równoznaczne ze zgłoszeniem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych i powinno ono prowadzić do zwolnienia z obowiązku podatkowego podatnika, który taką deklarację złożył omyłkowo zamiast zgłoszenia SD-Z2. Zgłoszenie w innej formie, niż na wymaganym formularzu, nie może przesądzać o niespełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., gdy zostaną spełnione określone w tym przepisie ustawowe warunki uzyskania zwolnienia Jeżeli zaś chodzi o działkę nr a, to zdaniem skarżącego, decyzja organu w tym względzie jest wyrazem złej woli oraz postępowania wbrew zasadzie pogłębiania zaufania do władzy publicznej. Skarżący złożył bowiem w tym przypadku zgłoszenie na prawidłowym formularzu SD-Z2, jak i bezspornie we właściwym terminie. Jeżeli wystąpiły tu jakieś wątpliwości to organ powinien wezwać podatnika do złożenia korekty, a nie poprzestać na obciążeniu go konsekwencjami tych wątpliwości. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, iż nie uzasadniają one zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż argumenty te stanowią powtórzenie argumentacji odwołania, dlatego podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w niniejszej sprawie jest sprowadza się do oceny, czy zaistniały przesłanki do zastosowania w niej regulacji zawartej w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Skarżący twierdzi bowiem, że spełnił wszystkie warunki wymienione w tym przepisie, ponieważ wiedzę o składnikach masy spadkowej po zmarłej matce H. K. uzyskał dopiero po prawomocnym zakończeniu sporu sądowego o zasiedzenie udziału w prawie własności nieruchomości (działki nr c i nr b) z wniosku Z. i M. K. Wagę tej okoliczności potwierdza zaś - jego zdaniem - fakt, iż organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 03.08.2015r. zawiesił prowadzone wobec niego postępowanie podatkowe. Odmiennie zaś sporną kwestię postrzegają organy podatkowe, gdyż twierdzą, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy po stronie skarżącego powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku tj. w dniu 23.07.2014r. Zatem 6 miesięczny termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 uprawniającego podatnika do skorzystania z przewidzianego w art. 4a ust.1 pkt 1 zwolnienia od obowiązku uiszczenia podatku upłynął z dniem 23.01.2015 r. Z tego powodu, jak przyjęto w sprawie, złożenie przez podatnika zgłoszenia SD-3 w dniu 9.04.2015r. nastąpiło 2,5 miesiąca po terminie przewidzianym do dokonania tej czynności. Wyjaśniono również, że termin do złożenia przedmiotowego zgłoszenia jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu. Stąd – zdaniem organu odwoławczego – słusznie uznano, że przyczyny, z powodu których doszło do jego uchybienia, nie spowodowały, że spełniony został warunek uprawniający do skorzystania z wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnienia. W konsekwencji nabycie przez skarżącego spadku podlegało stosownie do art. 4a ust. 3 u.p.s.d. opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, o których mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wskazał również, że co prawda ustawodawca przewidział sytuacje, w których spadkodawca dowiaduje się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, bądź o ich rzeczywistej wartości, po upływie terminu z art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d, ale wtedy winien złożyć kolejne zgłoszenie uzupełnione o te nowe prawa majątkowe lub rzeczy tj. złożyć korektę zgłoszenia SD-Z2. Przechodząc do oceny tak zarysowanych stanowisk stron wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własność rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m. in. dziedziczenia, co oznacza, że nabycie składników majątku przez spadkobiercę następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, niezależnie od tego, czy spadkobierca dokona jakichś czynności faktycznych lub prawnych, a nawet niezależnie od tego, czy posiada on wiedzę o tym, że został powołany do dziedziczenia. Zgodnie bowiem z art. 924 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.) – dalej jako: "K.c.", spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca, stosownie do art. 925 K.c., nabywa spadek w chwili jego otwarcia. Nabycie to nie jest uzależnione ani od złożonego przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu spadku, ani od uzyskania przez niego orzeczenia odpowiedniego sądu lub organu państwowego. Jednakże swoje prawa do spadku wynikające z dziedziczenia, spadkobierca, zgodnie z dyspozycją art. 1027 K.c., może udowodnić wyłącznie prawomocnym orzeczeniem sądowym, stwierdzającym nabycie spadku. Natomiast obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., powstaje z chwilą przyjęcia spadku i ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.). Stosownie zaś do art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy tego podatku są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Oznacza to zatem, że spadkobierca, który nabył prawo do spadku, stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, zobowiązany jest do złożenia w ciągu miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia sądu zeznania oraz uiszczenia podatku od spadku. Jednakże art. 4a ust. 1 u.p.s.d. przewiduje zwolnienie od tego podatku. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5,7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Z kolei przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. stanowi, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). W rozpatrywanej sprawie faktem jest, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 26.06.2014r. sygn. akt [...] spadek po zmarłej w dniu [...]2008r. matce H. K. nabyli synowie spadkodawczyni: Z., S. i H. (skarżący) po 1/3 części każdy z nich. Postanowienie to, uprawomocniło się w dniu 23.07.2014r. i w tej dacie powstał po stronie podatników (spadkobierców) obowiązek podatkowy stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W celu ewentualnego skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., skarżący winien zgłosić nabycie spadku w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu, tj. w terminie do dnia 23.01.2015r. Złożenie przez niego zeznania SD-3 nastąpiło na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w dniu 09.04.2015r, czyli – jak uznały organy - z uchybieniem 6 miesięcznego terminu do dokonania tej czynności. Przy czym – jak zauważono - w zeznaniu tym podatnik nie wykazał wszystkich nieruchomości, które nabył w drodze dziedziczenia tj. nie wykazał działki nr a o powierzchni 0,6600 ha. Tym samym – w ocenie organu – nie został spełniony warunek uprawniający go do skorzystania ze zwolnienia, w związku z czym nabycie przez niego spadku podlegało, stosownie do zapisu art. 4a ust. 3 u.p.s.d., opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, o których mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W tym miejscu odwołać się trzeba do niekwestionowanych okoliczności, które zaistniały w rozpatrywanym przypadku. Mianowicie, w chwili powstania obowiązku podatkowego tj. w dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po H. K. tj. w dniu 27.07.2014r. toczyło się postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 21.06.2014r. przez jednego ze spadkobierców (Z. K.) o stwierdzenie nabycia prawa własności przez zasiedzenie nieruchomości (dotyczyło to działek o nr c i nr b) i postanowieniem częściowym z dnia 4.10.2016r. (sygn. akt [...]), które uprawomocniło się w dniu 9.03.2017r. Sąd stwierdził, że przedmiotowe nieruchomości gruntowe wnioskodawca nabył przez zasiedzenie wraz z małżonką w dniu [...]2008r., a więc nabycie to nastąpiło już po śmierci spadkodawczyni, tj. po dniu [...]2008r. Z chwilą uprawomocnienia się opisanego wyżej postanowienia, co miało miejsce w dniu 9.03.2017r., przesądzone zostało, że wskazane w nim nieruchomości wchodzą w skład masy spadkowej po zmarłej H. K. Jednakże przed prawomocnym przesądzeniem tej kwestii, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, podatnik w dniu 9.04.2015r. złożył zeznanie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym oświadczył, że w skład spadku weszły udziały w nieruchomościach gruntowych oznaczonych jako działki nr c i nr b. Zauważyć też należy, że organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 3.07.2015r. w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesił wszczęte wobec podatnika postępowanie w sprawie wymiaru podatku od spadku uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależne jest od rozstrzygnięcia kwestii nabycia przez Z. K. prawa własności nieruchomości gruntowych przez zasiedzenie (działki nr c i nr b), gdyż rozstrzygnięcie to rzutować może na ustalenie podlegającej opodatkowaniu masy spadkowej. Wskazać nadto trzeba, że nie jest uprawniony zarzut organów, iż podatnika w złożonym w dniu 9.04.2015r. zeznaniu nie wykazał wszystkich wchodzących w skład masy spadkowej nieruchomości (tj. nie wykazał działki oznaczonej nr a o pow. 0,66 ha). W tej kwestii podnieść bowiem trzeba, że z mocy umowy darowizny z dnia 7.10.1996r. skarżący wraz z bratem S. K. był jej współwłaścicielem, do momentu uznania przez Sąd, że umowa ta jest nieważna, co nastąpiło wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 11.12.2015r. Składając więc oświadczenie w dniu 9.04.2015r., będąc współwłaścicielem tejże nieruchomości, nie miał jakichkolwiek podstaw do tego by wskazać, że i ta nieruchomość (działka o nr a) została nabyta w drodze dziedziczenia, a tym samym, że i ona wychodzi w skład masy spadkowej. Dopiero unieważnienie umowy darowizny z dnia 7.10.1996r. sprawiło, że należało przyjąć, iż i ta nieruchomość w chwili śmierci spadkodawczyni tj. w dniu [...]2008r. była jej własnością i tym samym weszła w skład masy spadkowej. Jednak i w przypadku tej działki – podobnie jak miało to miejsce w stosunku do działek nr c i nr b – tym razem z wniosku skarżącego i S. K. - toczyło się postępowanie o stwierdzenie prawa nabycia nieruchomości gruntowej (działki nr a) przez zasiedzenie. Postanowieniem z dnia 1.02.2018 r. Sąd Rejonowy w [...] (sygn. akt [...]) wniosek ten oddalił. W dniu 6.07.2018 r. podatnik w organie podatkowym dokonał zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym wykazał nabycie w drodze dziedziczenia udziału w nieruchomości gruntowej (działka nr a). Mając powyższe na uwadze podnieść trzeba, że wskazany już art. 4a u.p.s.d. w ust. 1 pkt 1 stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez zstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Art. 4a ust. 2 tej ustawy określa natomiast, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Dopiero w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). Jak wynika z przedstawionych ustaleń faktycznych skarżący nie mógł zgłosić nabycia odziedziczonych po matce udziałów nieruchomościach przed upływem 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, gdyż w tym czasie nie miał pełnej wiedzy o tym, jak przypadające mu udziały w nieruchomościach się kształtują. Do dnia 23.01.2015r. nie było bowiem wiadomo, jakie orzeczenie zapadnie w sprawie, która toczyła się z wniosku jednego ze spadkobierców o stwierdzenia nabycia własności nieruchomość przez zasiedzenie, a w konsekwencji tego, czy nieruchomość ta wchodzi lub nie w skład spadku. Doniosłość tej kwestii podkreślił zresztą sam organ, gdyż zawieszając z tego powodu postępowanie podatkowe przyjął, że jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od rozstrzygnięcia kwestii nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie. Do tego czasu tj. do 23.01.2015r. nie wydano także żadnego rozstrzygnięcia odnośnie nieruchomości gruntowej (działki nr a), będącej w tym momencie współwłasnością podatnika i jego brata. Zmiana statusu tej nieruchomości nastąpiła dopiero na skutek wyroku z dnia 11.12.2015r. stwierdzającego nieważność umowy darowizny z dnia 7.10.1996r. i postanowienia z dnia 1.02.2018r. oddalającego wniosek podatnika o stwierdzenie nabycia prawa własności tej nieruchomości w drodze zasiedzenia. Dopiero więc prawomocne zakończenie tych postępowań spowodowało, że w sposób niewątpliwy przyjąć należało, że do spadku po H. K. wchodziły nieruchomości gruntowe składające się z wszystkich trzech działek tj. działek o nr c, nr b i nr a. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, że toczące się postępowania w kwestii nabycia prawa własności przez zasiedzenie, czy postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności umowy darowizny nie miały jakiegokolwiek znaczenia dla określenia biegu 6 miesięcznego terminu do złożenia przez podatnika wymaganego zgłoszenia, warunkującego możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Odnotować także warto, że składając w dniu 9.04.2015 r. zgłoszenie SD-3 podatnik ujawnił organowi podatkowemu, że posiada status spadkobiercy, z którym wiąże się nabycie określonego majątku. Zgłoszenie takie nie może przy tym być potraktowane jako zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, bowiem "zgłoszenie nabycia rzeczy i praw majątkowych nie może być utożsamiane ze zgłoszeniem faktu dziedziczenia po konkretnej osobie" (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 483/14). Sąd nie podważa przy tym, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego zależy od woli podatnika i to na nim ciąży obowiązek spełnienia przesłanek, które warunkują skorzystanie z tego zwolnienia. Nie można tego obowiązku przerzucać też na organ podatkowy, w szczególności organ nie ma obowiązku informowania podatników o warunkach skorzystania ze zwolnień podatkowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 900/14). Niemniej jednak w okolicznościach rozpatrywanej sprawy działający samodzielnie w sprawie skarżący mógł pozostawać w przeświadczeniu, że złożone zgłoszenie wywrze korzystne dla niego skutki. Z powyższego wynika zatem, że ewentualne objęcie strony zwolnieniem podatkowym należy oceniać pod kątem regulacji zawartej w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Stanowi ona, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Literalna wykładnia tego przepisu daje podstawy do stwierdzenia, że dotyczy on nie tylko sytuacji, gdy spadkobierca nie wie, że przysługują mu prawa do spadku, ponieważ nie brał udziału w postępowaniu spadkowym i nie ma wiedzy o wydanym postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez niego spadku, ale również sytuacji, gdy spadkobierca brał udział w postępowaniu spadkowym, jednak w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie uzyskał wiedzy dotyczącej określonego składnika majątkowego wchodzącego w skład masy spadkowej, czyli dotyczy sytuacji, gdy już po upływie terminu, w jakim należy złożyć zgłoszenie SD-Z2 posiadł wiedzę o danym składniku majątku. W takiej sytuacji spadkobierca jest obowiązany do uprawdopodobnienia okoliczności późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 57/15). Z art. 4 a ust. 2 u.p.s.d. wynika, że spadkobiercą, który dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w warunkach określonych w tym przepisie jest "taki spadkobierca, który z przyczyn od siebie niezależnych, obiektywnych, nie mógł powziąć wiedzy o nabyciu składników masy spadkowej w terminie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie był w stanie w tym terminie podjąć i zakończyć wszystkich koniecznych czynności dla uzyskania stanowczej wiedzy o składzie czy wartości odziedziczonego majątku". (por. przywołany już wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 483/14). Spełnienie warunków wynikających z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. wymaga zatem: powzięcia wiadomości o nabyciu określonego składnika majątku po upływie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, uprawdopodobnienia owego późniejszego uzyskania tej wiedzy, a także zachowania terminu na złożenie zeznania SD-Z2. W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – przyjąć zasadnie należy, że skarżący pełną wiedzę o nabytym w drodze dziedziczenia majątku uzyskał po dniu 23.01.2015r.tj, po terminie przewidzianym do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, a fakt ten jest nie tylko uprawdopodobniony, ale wręcz udowodniony, skoro postępowanie dotyczące zasiedzenia nieruchomości przez Z. K. (działki nr c i nr b) zakończyło się postanowieniem wydanym w październiku 2016r., a zainicjowane wnioskiem skarżącego postanowienie o zasiedzenia nieruchomości gruntowej (działka nr a) postanowieniem z lutego 2018r. W okolicznościach niniejszej sprawy niezasadne jest również – w ocenie składu orzekającego - twierdzenie organów podatkowych, że postępowanie o nabyciu prawa własności nieruchomości gruntowej przez zasiedzenie i wydane w jego następstwie postanowienia o zasiedzeniu określonych nieruchomości przez spadkobiercę Z. K. dniu [...]2008r. tj. po dacie otwarciu spadku, nie ma znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Ustalenie tej daty nabycia własności nieruchomości przesądziło bowiem, że działki o nr c i nr b weszły w skład masy spadkowej, zatem ten fakt i ich wartości rzutowały na ustalenie wymiaru podatku. Podkreślenia wymaga również i to, że wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia 11.12.2015r., stwierdzający nieważność umowy darowizny z dnia 7.10.1996r. oraz postanowienie tego Sądu z dnia 1.02.2018r. oddalające wniosek skarżącego o stwierdzenie nabycia prawa własności przez zasiedzenie działki o nr a przesądziły również o fakcie wejścia i tej nieruchomości w skład spadku po matce podatnika. W tym stanie rzeczy, materialnoprawny, nieprzywracalny termin 6 miesięcy od daty powzięcia wiadomości o nabyciu konkretnego składnika majątku (oznaczonej konkretnej działki gruntu) może być liczony najwcześniej od daty wydania przedstawionych wyżej prawomocnych orzeczeń Sądu, wcześniej bowiem, niezależnie od deklaratoryjnego charakteru postanowienia stwierdzającego nabycie własności przez zasiedzenie, trudno mówić o powzięciu przez stronę pełnej wiedzy o nabyciu udziału we własności określonej nieruchomości (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15.01.2015r., sygn. akt I SA/Gl 1048/15). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ, kierując się przedstawionym stanowiskiem Sądu, uznać powinien, że wydanie przedstawionych orzeczeń przez sąd cywilny miało istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia przesłanek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. i w tym kontekście ocenić powinny one znaczenie i terminowość złożonych przez podatnika zgłoszeń o nabyciu w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych. Całokształt przedstawionych okoliczności spowodował, iż uznać należało, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem art. 4a ust. 2 u.p.s.d., co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019, poz. 1325 ze zm.). O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 163 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi.