I SA/Ol 483/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E.M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn w wysokości 5.508 zł. Z przesłanych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu "[...]" B. M., na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia "[...]", nabyła w całości wprost żona zmarłego E. M. Orzeczenie to uprawomocniło się z dniem 21 lipca 2012 r. W dniu 8 stycznia 2013 r. E.M. złożyła do Urzędu Skarbowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym tytułem dziedziczenia po zmarłym mężu wykazała rzeczy i prawa majątkowe o łącznej wartości 632.139 zł, w tym m.in.: ½ udziału do 25% udziałów w Spółce A z siedzibą w G. o wartości 96.250 zł oraz ½ udziału do 20% udziałów w Spółce B z siedzibą w Ż. o wartości 6.000 zł. Do zgłoszenia dołączyła m.in. kserokopie tekstu jednolitego umów ww. Spółek oraz kserokopie rozliczenia wypłat należnych spadkobierczyni z tytułu udziałów w tych Spółkach na dzień 16 kwietnia 2012 r. Następnie, w dniu 13 maja 2013 r. strona złożyła korektę ww. zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w której w miejsce udziałów w wysokości ½ do udziałów w ww. Spółkach wykazała prawo do wypłaty równowartości z tytułu praw majątkowych w wysokości 187.982,61 zł w odniesieniu do Spółki A oraz w wysokości 11.403,61 zł w odniesieniu do Spółki B. W konsekwencji, łączna wartość nabytych rzeczy lub prawa majątkowych wyniosła 729.275,22 zł. W wyjaśnieniach do korekty zgłoszenia strona, reprezentowana przez adwokata, wskazała, że pierwotne zgłoszenie zawierało nieścisłości i błędy wynikające z nieprawidłowego poinformowania jej o postanowieniach prawa spadkowego i podatkowego oraz jej stanu emocjonalnego po śmierci małżonka. Zaznaczyła, że od lat pozostawała z mężem w rozdzielności majątkowej. W jej ocenie, korekta zgłoszenia nie rodzi żadnych dodatkowych konsekwencji podatkowych, ponieważ jako osoba bliska spadkodawcy jest z mocy ustawy zwolniona z obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy o podatku od spadków i darowizn. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia "[...]" ustalił stronie podatek od spadków i darowizn w wysokości 5.508 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż zwolnieniu od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), dalej powoływanej jako" u.p.s.d.", podlegała masa spadkowa wykazana w zgłoszeniu z dnia 8 stycznia 2013 r. o wartości 632.139 zł. Spadkobierczyni zgłosiła bowiem nabycie własności tych rzeczy lub praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Opodatkowaniem objęto natomiast nową masę spadkową ujawnioną w korekcie zgłoszenia z dnia 13 maja 2013 r., uznając, że skoro w terminie uprawniającym do zwolnienia podatkowego nie ujawniono całej masy spadkowej, a w sprawie nie zachodzą okoliczności do zastosowania art. 4a ust. 2 ww. ustawy, to strona nie dopełniła warunków skorzystania ze zwolnienia od podatku. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 20 listopada 2013 r. wezwał pełnomocnika strony do przedłożenia wyjaśnień w zakresie źródeł pochodzenia majątku, z którego zostały nabyte udziały w spółkach jawnych. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik pismem z dnia 28 listopada 2013 r. wniósł o przedłużenie terminu do dostarczenia żądanych informacji. W związku z brakiem odpowiedzi organ pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. ponowił powyższe wezwanie do wyjaśnienia, czy udziały w spółkach jawnych zostały nabyte z majątku wspólnego małżonków, czy też z majątku odrębnego jednego z nich. Wezwanie doręczono pełnomocnikowi w dniu 21 stycznia 2014 r. Pomimo to pełnomocnik nie udzielił na nie odpowiedzi. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1-3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazał, że stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Zgodnie zaś z art. 4a ust. 3 ww. ustawy, w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Mając na uwadze przytoczone powyżej uregulowania oraz stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo ustalił stronie podatek od spadków i darowizn, przyjmując, że opodatkowaniu podlegała różnica w wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, wykazanych w pierwotnym zgłoszeniu SD-Z2, i ujawnionych następnie w korekcie tego zgłoszenia, tj. w związku ze zwiększeniem wartości udziałów przysługujących spadkobierczyni w spółkach jawnych A oraz B o łączną kwotę 97.136,22 zł, która jako masa spadkowa ujawniona po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W ocenie organu, skoro postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w dniu 21 lipca 2012 r., termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych upłynął w dniu 21 stycznia 2013 r. Korekta zgłoszenia SD-Z2 została złożona natomiast dopiero w dniu 13 maja 2013 r., a zatem strona nie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do majątku ujawnionego po upływie określonego w tym przepisie terminu. Odnosząc się do argumentacji strony w kwestii okoliczności złożenia zgłoszenia SD-Z2 oraz przyczyn złożenia korekty tego zgłoszenia, organ odwoławczy zauważył, że strona, składając zgłoszenie SD-Z2, oświadczyła, że udziały w spółkach jawnych objęte były wspólnością majątkową małżeńską. Zwiększenie masy spadkowej spowodowała późniejsza zmiana tego stanowiska co do źródeł finansowania wymienionych udziałów i twierdzenie, że stanowią one majątek odrębny męża w związku z ustanowieniem od dnia "[...]" rozdzielności majątkowej. W toku postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy podjął próbę ustalenia, z jakiego majątku zostały nabyte udziały w przedmiotowych spółkach. Z przedłożonych organowi odwoławczemu akt sprawy, jak i z informacji odpowiadających aktualnym odpisom z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało bowiem, że Spółka A została zawarta w dniu "[...]", a więc przed ustanowieniem rozdzielności majątkowej, natomiast Spółka B została zawarta w dniu "[...]", tj. po ustanowieniu rozdzielności majątkowej. Do pierwszej Spółki spadkodawca wniósł wkład pieniężny w kwocie 500 zł, zaś do drugiej Spółki – wkład pieniężny w kwocie 10.000 zł. W tym stanie rzeczy organ pismami z dnia 20 listopada 2013 r. i z dnia 7 stycznia 2014 r. wezwał pełnomocnika do przedłożenia wyjaśnień, czy udziały w przedmiotowych Spółkach zostały nabyte z majątku wspólnego małżonków, czy też z majątku odrębnego spadkodawcy. Pisma te pozostały jednak bez odpowiedzi. Wobec powyższego organ oparł się na przedstawionym w korekcie zgłoszenia stanowisku strony, że udziały w obu ww. Spółkach stanowiły majątek odrębny spadkodawcy. W ocenie organu II instancji, w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewidujący dodatkowy termin na dokonanie zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych. Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie od podatku stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Zdaniem organu, przepis ten odwołuje się do okoliczności powzięcia wiadomości o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, którą w przypadku spadkobrania jest powzięcie przez podatnika wiadomości o fakcie śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś stosownie do uregulowań art. 925 tej ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Mając powyższe na uwadze, organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia – jak chciałaby tego strona skarżąca – motywów jej działania i tego, kiedy dowiedziała się ona o błędzie w złożonym zgłoszeniu SD-Z2. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu odwołania dotyczącego pominięcia pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na brzmienie art. 137 § 3 zdanie 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym pełnomocnik, chcąc występować w danym postępowaniu, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11). Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że organ I instancji prawidłowo doręczył zaskarżoną decyzję stronie, a nie pełnomocnikowi, i prawidłowo o wszelkich czynnościach podejmowanych w toku postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn informował stronę, a nie pełnomocnika. W posiadaniu organu podatkowego znajdowało się bowiem ogólne pełnomocnictwo z dnia 30 kwietnia 2013 r., złożone w dniu 13 maja 2013 r. wraz z korektą zgłoszenia SD-Z2 i pismem wyjaśniającym przyczyny tej korekty, które nie rozciągało się na potrzeby postępowania podatkowego wszczętego dopiero w dniu 2 sierpnia 2013 r. poprzez doręczenie postanowienia z dnia "[...]". Do akt tego postępowania nie złożono żadnego dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w imieniu strony, a zatem nie było podstaw do uznania, iż w postępowaniu tym strona działała przez pełnomocnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości i nieobciążanie jej podatkiem od spadków i darowizn, zarzuciła tej decyzji naruszenie art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie istoty sprawy i błędne ustalenia stanu faktycznego co do powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu skargi przedstawiła stanowisko, że nie sposób zgodzić się z oceną organów, które obowiązek podatkowy przypisują złożeniu korekty zgłoszenia SD-Z2. Podkreśliła, że dokonując korekty zgłoszenia, działała w dobrej wierze, a zatem powinna skorzystać z dobrodziejstwa wynikającego z art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W jej ocenie, stanowisko organu odwoławczego wskazuje tylko i wyłącznie, iż organ ten nastawiony jest na opresyjne egzekwowanie przepisów. Według organu podatkowego, dokonując zgłoszenia SD-Z2, skarżąca nie miała bowiem prawa popełnić błędu. Podkreśliła ponadto, że organ, będąc w posiadaniu zgłoszenia SD-Z2 i korekty do tego zgłoszenia, dysponował również aktem notarialnym ustanawiającym rozdzielność majątkową pomiędzy skarżącą i jej zmarłym mężem. Jeżeli zatem rozpatrując sprawę, organy powzięły pewne wątpliwości, co dotyczy w szczególności organu II instancji, to w ramach postępowania dowodowego, w pierwszej kolejności powinny uwzględnić dowód, jakim jest umowa o rozdzielności majątkowej. Dowód z aktu notarialnego traktowany jest bowiem jako dowód urzędowy i jego waga jest zdecydowanie większa aniżeli dowody z oświadczeń czy też zeznań. Sprawą tą organ I instancji w ogóle się nie zajmował, natomiast organ II instancji, który przystąpił do wyjaśnienia tej kwestii, nie wskazał, dlaczego pominął dowód z aktu notarialnego. Uzasadniając zarzut pominięcia pełnomocnika strony w postępowaniu przed organem I instancji, podniosła, iż wbrew stanowisku organu II instancji, pełnomocnik był właściwie ustanowiony do działań, które zainicjowały wszczęcie postępowania w sprawie. Trudno w takim przypadku zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż nie doszło do ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu przed organem I instancji. Zdaniem strony, takie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej świadczy tylko i wyłącznie o nadmiernej biurokracji i formalizmie, które działają na niekorzyść strony. Dokonana przez ten organ wykładnia art. 137 Ordynacji podatkowej może zaś budzić tylko i wyłącznie zdziwienie, ponieważ przychylając się do stanowiska organu II instancji, należałoby dać uprawnienia organom do żądania pełnomocnictw przy każdej czynności. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Występujące w sprawie zagadnienia nakazują też powołać się na przepis art. 134 p.p.s.a., stanowiący o rozstrzyganiu przez sąd w granicach danej sprawy, przy jednoczesnym niezwiązaniu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na decyzję organu odwoławczego strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła między innymi naruszenie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, chociaż zasadniczym przedmiotem sporu jest wykładnia i zastosowanie art.4a ust.2 u.p.s.d. Przechodząc w pierwszej kolejności do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, jako najdalej idącego, celowe jest przypomnienie na wstępie zasad związanych z wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego i udzielaniem pełnomocnictwa przez stronę tego postępowania. Przy rozpoznawaniu tego zarzutu należało też mieć na uwadze, że art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje jedną z naczelnych zasad postępowania, w myśl której organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Zasada ta swe rozwinięcie ma właśnie w szczególności w art.136, 137 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Analizując treść art. 137 Ordynacji podatkowej uwzględniać należy potrzebę uczynienia zadość obowiązkom organów administracji publicznej związanym z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu. Gwarancje procesowe, wyrażone przede wszystkim w postaci zasad postępowania, jak i w poszczególnych przepisach regulujących procedurę, a realizujących te zasady, mają bowiem doniosłe znaczenie. Art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowi, iż wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art.165 § 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie natomiast do treści art. 165 § 7 O.p. "organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. W tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania". Zgodnie art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 137 § 2 Ordynacji pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik, stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2010 r.), ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowania ma obowiązek doręczyć pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). W sytuacji natomiast, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik, doręczenie pisma musi nastąpić do rąk strony - zgodnie z ogólną regułą przewidzianą w art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, Postanowienie z dnia "[...]" o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego zostało w niniejszej sprawie skierowane bezpośrednio strony. Organ przyjął zatem, że pełnomocnik reprezentował stronę jedynie przy dokonywaniu czynności korekty zgłoszenia, czego wyrazem było złożenie pełnomocnictwa wraz z dokonaniem tej czynności. Czynność ta poprzedzała wszczęcie postępowania podatkowego. W aktach administracyjnych znajduje się pełnomocnictwo z dnia 30 kwietnia 2013 r. (kserokopia poświadczona za zgodność z oryginałem k.35), z którego wynika, że skarżąca udzieliła adwokatowi R.K. pełnomocnictwa do zastępowania jej przed wszystkimi organami władzy i administracji państwowej, organami samorządu terytorialnego, urzędami, instytucjami, przedsiębiorstwami państwowymi, podmiotami gospodarczymi, osobami fizycznymi i prawnymi oraz przed sądami, Prokuraturą i Policją a także organami egzekucyjnymi oraz innymi organami wymiaru sprawiedliwości we wszystkich sprawach. Biorąc pod uwagę etap na jakim zostało złożone to ogólne pełnomocnictwo, nie może być ono potraktowane jako pełnomocnictwo do działania w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W ocenie Sądu, organ I instancji przed wszczęciem postępowania nie był uprawniony do ustalania, czy jakiekolwiek pełnomocnictwo zostało przez stronę udzielone oraz ewentualnie do poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. Organ wszczynając postępowanie z urzędu, powinien poinformować o tym fakcie stronę poprzez doręczenie postanowienia. Ustanowiony przez stronę pełnomocnik musi natomiast zamanifestować wolę działania w imieniu reprezentowanego poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. W ocenie Sądu posłużenie się przez organ I instancji pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, czy, jak w niniejszej sprawie, w związku z dokonaniem jakiejś czynności poza postępowaniem, choćby swym zakresem obejmowało przedmiot postępowania, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraziłoby organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Jak już wcześniej wspomniano, postanowienie o wszczęciu postępowania powinno być skierowane do strony i to strona po otrzymaniu takiego postanowienia decyduje, czy we wszczętym postępowaniu będzie reprezentowana przez pełnomocnika, nawet jeżeli już w trakcie czynności poprzedzających wszczęcie postępowania działał w jej imieniu pełnomocnik. Sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju przed sądami lub organami administracji, nie ma żadnego prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjmować, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. Należy przy tym mieć na uwadze, że złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w przeciwieństwie do zeznania składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (o którym mowa w art. 165 § 7 O.p.), nie wszczyna żadnego postępowania. Jest to czynność materialno - techniczna mająca na celu i warunkująca uzyskanie zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Zgłoszenie to stanowi wyłącznie oświadczenie nabywcy (w tym przypadku spadkobiercy) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, zaś jego niezłożenie w ustawowym terminie powoduje utratę prawa do zwolnienia od podatku. Zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw SD-Z2, złożonemu na postawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można też przypisać cech podania (żądania) wnoszonego do organu podatkowego. Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art.42 a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest instytucją prawa materialnego, zatem przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z2 ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika sprawiając, iż nie może skorzystać z uprawienia, jakim jest zwolnienie podatkowe. Innymi słowy złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. i nie wymaga odrębnego od wymiaru podatku od spadków i darowizn orzeczenia w tym zakresie. Zwolnienie powyższe - o ile spełnione zostały warunki jego zastosowania - przysługuje podatnikowi z mocy prawa, stąd też zbędna jest decyzja organu podatkowego w tej kwestii. Organ podatkowy nie potwierdza zatem w formie decyzji prawa do zwolnienia od podatku. Natomiast w przypadku wątpliwości co do stosowania, zwolnienia organ wszczyna z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego Badanie zasadności zastosowania zwolnienia od podatku jest elementem wymiaru danego podatku. Organ prowadząc postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn ma obowiązek z urzędu badać wszystkie okoliczności związane z ustaleniem wysokości podatku od spadków i darowizn (min. stawki podatku, podstawę opodatkowania, a także przysługujące zwolnienia). Omawiane zwolnienie uwzględniane jest poprzez wymiar podatku, jeżeli bowiem organ podatkowy stwierdzi, iż przysługuje ono podatnikowi - nie ustali wysokości podatku. Jeżeli natomiast organ stwierdzi brak podstaw do zastosowania zwolnienia dokona wymiaru podatku, a skarżąca będzie mogła kwestionować decyzję ustalającą wysokość podatku. Podobnym zagadnieniem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 916 /09 (Lex nr 745951) i słusznie zauważył, że:" Przepis ten (art. 165 § 7 o.p.) dotyczy jednak tylko art. 17a ust. 1 u.p.s.d. i zeznań składanych na drukach SD-3 i SD-3/A. (...) "zgłoszenie" o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. nie jest "zeznaniem podatkowym" o jakim mowa w art. 165 § 7 o.p., zatem wydanie w rozważanej sprawie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia (w tym umorzenia postępowania) wymagało wcześniejszego - skutecznego wszczęcia postępowania z wniosku strony lub z urzędu (art. 165 § 1 o.p.)." Powyższe uwagi mają na celu wykazanie, że złożenie przez skarżącą w dniu 18 stycznia 2013 r. zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych nie zainicjowało żadnego postępowania podatkowego. W dniu 20 stycznia 2013 r. pracownik urzędu w notatce urzędowej stwierdził, że nabycie spadku jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie art.4a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, k.32 akt adm.). Ta notatka urzędowa kończyła czynności urzędowe związane ze złożeniem zgłoszenia SD-Z2. Korekta ww. zgłoszenia, która wpłynęła do organu dnia 13 maja 2013 r. wraz pełnomocnictwem R.K., także nie wszczynała żadnego postępowania podatkowego, gdyż nie była zeznaniem podatkowym w rozumieniu art.165 § 7 O.p., a z treści wyjaśnienia do korekty nie wynikało, że strona domaga się wszczęcia postępowania podatkowego. W związku z tym, postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero poprzez wydanie i doręczenie stronie w dniu 8 sierpnia 2013 r. postanowienia z dnia "[...]" o wszczęciu postępowania z urzędu. Z wyżej przedstawionych powodów organ nie miał podstaw do tego, by postanowienie o wszczęciu postępowania doręczyć pełnomocnikowi, który złożył korektę zgłoszenia wraz z jej uzasadnieniem. Skoro więc strona po otrzymaniu tego postanowienia nie zawiadomiła organu, że we wszczętym z urzędu postępowaniu podatkowym będzie reprezentowana przez pełnomocnika i nie uczynił tego również pełnomocnik składając do akt sprawy pełnomocnictwo, to dalsze postępowanie przed organem pierwszej instancji, w którym całą korespondencja była kierowana do strony było prawidłowe. Podsumowując te część rozważań należy stwierdzić, że, wbrew stanowisku skarżącej, nie doszło do ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, w związku z czym nie mogło też dojść do jego pominięcia. Całkowicie chybiony jest też zarzut, że interpretacja art.137 O.p. dokonana przez organ odwoławczy prowadzi do wniosku, iż organy mają nieograniczone prawo żądać pełnomocnictw przy każdej czynności. Organ odwoławczy wyjaśnił dostatecznie jasno, że dla przyjęcia, iż strona w postępowaniu podatkowym jest reprezentowana przez pełnomocnika konieczne (a zarazem wystarczające) jest złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy lub udzielenie go ustnie do protokołu. Z argumentacji organu w żaden sposób nie da się wywieść, że można wymagać złożenia pełnomocnictwa do każdej czynności w toczącym się postępowaniu podatkowym. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego tj. art. 4a ust. 2 u.p.s.d. a także bliżej nieokreślonych przepisów postępowania należało w pierwszym rzędzie wskazać, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), zwalnia się od podatku między innymi nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez najbliższych członków rodziny (w tym przez małżonka), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust.2 i 4 Z treści przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d wynika, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie od podatku stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Zgodnie zaś z art. 4a ust. 3 u.p.s.d., w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Trzeba również zauważyć, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., określający termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu organowi skarbowemu został znowelizowany ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267), która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Zmieniono dyspozycję normy zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wydłużono termin do złożenia stosownego zgłoszenia w urzędzie skarbowym do 6 miesięcy. Ustawodawca uznał, że poprzednio obowiązujący termin miesięczny na złożenie zgłoszenia był zbyt krótki, skoro w zgłoszeniu tym należy podać dane co do majątku spadkowego i jego wartości (uzasadnienie projektu ustawy, druk nr 341 Sejmu VI kadencji). Uzasadniając zmianę art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., stwierdzono, że wielu podatników należących do grupy uprawnionych do zwolnienia z podatku od spadków nie jest w stanie wypełnić warunku zachowania miesięcznego terminu do złożenia zawiadomienia do urzędu skarbowego. Wynika to m.in. z tego, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku generalnie określa nabycie udziału w masie majątkowej spadkodawcy, ale jej skład nie jest określany w tym postanowieniu, ponieważ dopiero to postanowienie, tylko prawomocne, daje możliwość uprawnionym na jego podstawie spadkobiercom do ustalenia tej masy i jej wartości – czyli sprawdzenie (ustalenie) do jakich rzeczy i praw majątkowych mają uprawnienia spadkobiercy. Dopiero na podstawie tego postanowienia spadkobiercy będą ustalać masę spadkową czyli będą występować do różnych instytucji o informacje i wyciągi. Taka procedura jest długotrwała i nie przerywa biegu miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu z roku 2007. Art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. uniemożliwiał skorzystanie przez krąg najbliższych spadkobierców z uregulowanego w w.w. przepisie zwolnienia. Wynikało to z tego że - obiektywnie - termin do zawiadomienia organu podatkowego o nabyciu rzeczy lub prawa był niemożliwy do spełnienia, ponieważ spadkobiercy nie byli w stanie w ciągu jednego miesiąca rzetelnie podać informacji wymaganych przez organ podatkowy w zgłoszeniu (np. dlatego, że trwa ustalanie położenia rzeczy, ich statusu prawnego oraz ustalanie wartości rzeczy - na co stosowne podmioty wydają spadkobiercy określone opinie lub zaświadczenia). Zdaniem Sądu, obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. 6-miesięczne terminy ustanowione w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. wystarczająco gwarantują podatnikom możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Są to terminy adekwatne do zwolnienia podatkowego, którego dotyczą i nie stwarzają zagrożenia dla realnej możliwości skorzystania przez podatników z tego zwolnienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po B. M. uprawomocniło się w dniu 21 lipca 2013 r. Sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia warunkującego zwolnienie podatkowe upływał dnia 21 stycznia 2013 r. Spadkodawczyni zgłosiła nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od tej daty. Jednakże zgłoszenie to nie objęło wszystkich składników spadku, które zostały ujawnione dopiero w korekcie zgłoszenia złożonej już po upływie wyżej wskazanego terminu. Według skarżącej później ujawnione nabycie praw majątkowych podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., gdyż składając w terminie zgłoszenie miała prawo do błędu (który naprawiła), a składając korektę działała w dobrej wierze. Z okoliczności sprawy wynika, że już w dniu sporządzenia zgłoszenia (18 stycznia 2013 r.) strona znała wszystkie rzeczy i prawa wskazane w zgłoszeniu. Nic nie stało zatem na przeszkodzie, aby kompletnego zgłoszenia dokonać w terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Nie zmienia tej konstatacji powoływana przez stronę okoliczność, że doszło to błędu wywołanego tym, że w dacie składania zgłoszenia nadal przeżywała śmierć męża i jej działania nie były do końca racjonalne. Jak już wyżej wspomniano, sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia jest na tyle długi, że pozwala na dopełnienie niezbędnych formalności. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie dokonał jednak prawidłowej wykładni art. 4a ust. 2 u.p.s.d. wskazując, że wymieniony przepis odwołuje się do okoliczności powzięcia wiadomości o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, którą w przypadku spadkobrania jest powzięcie przez podatnika wiadomości o śmierci osoby, po której podatnik był uprawniony dziedziczyć. Wykładnia literalna art.4a ust.2 u.p.s.d. nie budzi żadnych wątpliwości. Jednoznacznie dotyczy on sytuacji, gdy danej osobie przysługują prawa do spadku, ale nie wie ona o tym fakcie, a także nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1191/11; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadę powyższą należy odnieść także do sytuacji, gdy niewiedza spadkobiercy dotyczy składnika majątkowego wchodzącego w skład odziedziczonego majątku. Oznacza to, że zwolnienie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. znajduje zastosowanie w przypadku, gdy spadkobierca już po upływie terminu, w jakim należy złożyć zgłoszenie SD-Z2, aby uzyskać prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dowiaduje się, iż odziedziczył dany składnik majątkowy. W art.4a zarówno w ust.1 jak i ust. 2 mowa jest o zgłoszeniu nabycia rzeczy i praw majątkowych a nie o zgłoszeniu ogólnie nabycia spadku. Spadkobierca nie zgłasza więc organowi jedynie tego, że jest spadkobiercą, ale nabycie konkretnych rzeczy i praw majątkowych. Nie można zatem sprowadzać kwestii zgłoszeń, o których mowa w ww. przepisie, do tego czy i kiedy spadkobierca powziął wiadomość o samym fakcie bycia spadkobiercą. O tym, że zgłoszenie nabycia rzeczy i praw majątkowych nie może być utożsamiane ze zgłoszeniem faktu dziedziczenia po konkretnej osobie świadczy również to, że ustawodawca w art. 4a ust.5 ustawy zawarł upoważnienie następującej treści: Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i zakres danych w nim zawartych, w tym w szczególności: 1) dane identyfikujące podatników obowiązanych do złożenia zgłoszenia oraz dane stanowiące podstawę zaliczenia do I grupy podatkowej, 2) dane identyfikujące oraz ostatni adres spadkodawcy, darczyńcy lub innej osoby, od której lub po której została nabyta własność rzeczy lub prawa majątkowe, 3) dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych, ich rodzaj, miejsce położenia rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową oraz wielkość nabytego udziału - uwzględniając konieczność potwierdzenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia. Upoważnienie to od chwili jego wprowadzenia od 1 stycznia 2007 r. ma identyczną treść i na jego podstawie wydane zostało w dniu 18 grudnia 2006 r. Rozporządzenie ministra Finansów w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. z 2006 r., nr 243, poz.1762 ze zm.). Z powyższego wynika, że ustawodawca wymaga, aby zgłoszenie nabycia majątku uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z podatku miało charakter sformalizowany i było stosunkowo precyzyjne, czemu dał wyraz właśnie w ust. 5 art. 4a u.p.s.d. W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że skarżąca wiedziała o tym kiedy doszło do otwarcia i nabycia spadku, a także kiedy uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, skoro sama zainicjowała to postępowanie. Co jednak istotniejsze, wiedziała także, że w skład masy spadkowej wchodzą prawa majątkowe w postaci udziału spadkodawcy w spółkach prawa handlowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że o nabyciu tych praw majątkowych jako elemencie spadku po mężu, skarżąca dowiedziała się zanim upłynął termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, co jest czynnością uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W zgłoszeniu ZD-S2 z dnia 18 stycznia 2013 r. te prawa majątkowe zostały wymienione. Oznacza to, że na moment, w jakim skarżąca powinna była złożyć (i złożyła) zgłoszenie SD-Z2 o odziedziczonych po mężu rzeczach i prawach majątkowych, wiedziała, iż należą do nich także udziały małżonka w spółkach, ponieważ wymieniła je wśród nabytych praw majątkowych. Faktycznie mogła nie mieć rozeznania, lub mieć wątpliwości, co do tego, czy udziały te wchodziły do majątku wspólnego, czy też stanowiły majątek odrębny małżonka, co wpływało w sposób istotny na wartość nabytych w drodze dziedziczenia praw majątkowych. Wymagało to bowiem z pewnością dokonania pewnej analizy prawnej, przy uwzględnieniu faktu, że małżonkowie zawarli umowę o rozdzielności majątkowej po wniesieniu wkładów pieniężnych na pokrycie udziałów w jednej ze spółek jawnych i przed wniesieniem wkładów na pokrycie tych udziałów w innej spółce. Skoro ostatecznie skarżąca w korekcie zgłoszenia zdecydowała, że przedmiotem spadku są całe udziały w udziałach w spółkach a nie ½ , jak podała w zgłoszeniu, to nie może jednocześnie twierdzić (czego zresztą nie czyni), że o nabyciu praw majątkowych dowiedziała się już po upływie terminu do zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych. Zauważenia wymaga ponadto, że w uzasadnieniu korekty zgłoszenia powoływała się na błąd a nie na to, że już po upływie terminu dowiedziała się o rzeczywistym zakresie masy spadkowej. Nie wskazywała też faktów mających świadczyć o późniejszym (po upływie terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) powzięciu wiadomości o nabyciu własności konkretnych praw majątkowych należących do spadku. W istocie zatem problem w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, że skarżąca musiała dokonać analizy znanej jej masy spadkowej z punktu widzenia ustroju majątkowego panującego między małżonkami. Kwestia umiejętności skarżącej w zakresie dokonywania tej oceny nie może być rozpatrywana w kategoriach "dowiedzenia się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych". Inaczej rzecz przedstawiałaby się, gdyby skarżąca dowiedziała się o tym, że w skład spadku wchodzą rzeczy lub przedmioty, o których wcześniej nie wiedziała z przyczyn od niej niezależnych. W ocenie Sądu, mając na uwadze okoliczności sprawy, termin sześciu miesięcy, liczony zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) był terminem, w którym podatniczka była w stanie podjąć i zakończyć wszystkie konieczne czynności dla uzyskania stanowczej wiedzy o składzie odziedziczonego majątku i wartości poszczególnych składników należących do tej masy majątkowej. W związku z tym, co do zasady, odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym podatniczka nie działała w warunkach art. 4a ust. 2 u.p.s.d., mimo że wadliwe było interpretowanie tego przepisu poprzez wskazywanie, że odnosi się on tylko do późniejszego dowiedzenia się o śmierci spadkodawcy, po którym podatnik był uprawniony dziedziczyć. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy błędna interpretacja nie miała wpływu na wynik sprawy, skoro prawidłowo organ podatkowy w swej argumentacji wskazał na to, że skarżąca wiedziała o tym, że w skład spadku wchodzi co najmniej połowa udziałów spadkodawcy w udziałach w spółkach. Te elementy argumentacji organu podatkowego wskazywały wprost na realną możliwość podjęcia i przeprowadzenia przez spadkobierczynię działań dla stanowczego ustalenia składu masy spadkowej i wartości poszczególnych jej składników i w konsekwencji zgłoszenia ich w terminie zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. dopuszcza jako wyjątek uprawdopodobnienie zamiast dowodu. Dokonanie uprawdopodobnienia tego, że o określonych prawach majątkowych wchodzących w skład spadku strona dowiedziała się w określonym, późniejszym momencie, należy do strony a organy się z tym stanowiskiem nie zgadzając muszą w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy wykazać, że strona nie dochowała którejś z wymienionych przesłanek. Twierdzenie organu odwoławczego, że skoro strona skarżąca już w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nabycia spadku wiedziała, że jest spadkobierczynią, to nie może mieć do niej zastosowanie art.4a ust.2 u.p.s.d. jest zbyt daleko idącym uproszczeniem, zwłaszcza w kontekście prawidłowej, a następującej po tym stwierdzeniu ocenie charakteru regulacji przewidzianej w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Organ zauważa bowiem, że przepis ten obejmuje sytuacje o charakterze wyjątkowym, gdy o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z uwagi na naturę i istotę nabytego prawa spadkobierca dowiedział się później . W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, w skład spadku wchodziło wiele rzeczy i praw majątkowych konkluzja, że skarżąca dowiedziała się o nabyciu tych rzeczy i praw, gdyż uczestniczyła w postępowaniu spadkowym, które sama zainicjowała, nie była trafna. Ponieważ jednak w trakcie kontrolowanego postępowania podatkowego podatniczka nie wykazała, by dopiero po upływie terminu mogła powziąć wiedzę o nabyciu konkretnego przedmiotu spadku, mankamenty w argumentacji organu pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie wykazała bowiem, że prawidłowo postępując, takiej wiedzy obiektywnie nie mogła pozyskać w warunkach art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Spadkobiercą, który dowiedział się o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w warunkach art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jest taki spadkobierca, który z przyczyn od siebie niezależnych, obiektywnych, nie mógł powziąć wiedzy o nabyciu składników masy spadkowej w terminie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie był w stanie w tym terminie podjąć i zakończyć wszystkich koniecznych czynności dla uzyskania stanowczej wiedzy o składzie, wartości odziedziczonego majątku. W tym zakresie brakowało jakiejkolwiek argumentacji podatniczki. Zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w skardze nie zostały podane okoliczności świadczące o braku obiektywnych możliwości ustalenia w wymaganym terminie składników majątku spadkowego. Ustanawiając zwolnienie podatkowe ustawodawca ma prawo określić sytuacje, w jakich zwolnienie to będzie stosowane. Tak też uczynił w przypadku zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. rozszerzając w ust. 2 tego artykułu jego zastosowanie na sytuację, gdy z przyczyn od siebie niezależnych podatnik nie może zgłosić w terminie nabycia wszystkich odziedziczonych składników majątku. Wprowadzając tę regulację ustawodawca uczynił wyjątek dla tych spadkobierców, którzy nie mogli złożyć powyższego zgłoszenia lub wyszczególnić w nim określonych składników majątkowych, ponieważ w ogóle nie wiedzieli, że są spadkobiercami albo nie wiedzieli, że dany składnik majątkowy został przez nich odziedziczony. Przepis ten nie dotyczy natomiast spadkobierców, którzy – tak jak skarżąca – wiedząc o nabytym spadku i jego poszczególnych składnikach, nie złożyli kompletnego zgłoszenia SD-Z2 w terminie 6 miesięcy liczonych od daty stwierdzenia nabycia przez nich spadku. Jeszcze przed upływem terminu złożenia zgłoszenia SD-Z2 skarżąca dowiedziała się, że odziedziczyła po mężu także środki wynikające z jego udziałów w spółkach. Ponieważ kwestie związane z istnieniem a następnie wyłączeniem ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej także musiały być jej znane (o czym świadczy choćby fakt zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej w dniu "[...]" wyłączającej wspólność ustawową, k.38 akt adm.), to już tylko od jej rozeznania w szczegółowych kwestiach związanych z finansowaniem nabycia przez jej męża udziałów w spółkach zależało precyzyjne wskazanie przedmiotu nabycia. Jeśli zatem w zgłoszeniu podała, że nabyła ½ udziału męża w udziałach w spółkach, a następnie w korekcie zgłoszenia przedmiotem nabycia uczyniła cały udział w udziałach, to oznacza, że dokonała tylko ponownej oceny sytuacji majątkowej w zakresie przedmiotów spadku. Nie można przy tym, jak czyni to skarżącą, stawiać zarzutu organowi odwoławczemu, że nie kierował się w swych ustaleniach faktem, że małżonkowie zawarli umowę wyłączającą wspólność majątkową. Z samego wyłączenia wspólności majątkowej małżeńskiej nie da się wywieść jednoznacznych wniosków co do tego z jakich środków sfinansowane zostało pokrycie udziałów w spółkach. Jeśli bowiem małżonkowie od 1975 r. do 2005 r. pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej, to również po wyłączeniu wspólności mogło dojść do sfinansowania tych przedsięwzięć ze środków wcześniej wspólnie zgromadzonych. Organ odwoławczy podejmował próby wyjaśnienia tej właśnie kwestii, jednakże pisma kierowane do pełnomocnika w tej sprawie pozostały bez odpowiedzi. Ponieważ nie pojawiły się w toku postępowania podatkowego żadne obiektywne informacje co do tego z jakich źródeł pochodziły środki na pokrycie udziałów, zwłaszcza w Spółce A zawiązanej w 2002 r., organ odwoławczy mógł oprzeć się w tym zakresie na informacjach pochodzących od podatniczki przy składaniu korekty. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów na to, że błędnie, czy niezgodnie z prawdą wskazała przyczynę korekty zgłoszenia. Z natury rzeczy najpełniejszą wiedzą co do kwestii majątkowych w małżeństwie zasadniczo posiadają sami małżonkowie. Uzupełniająco należy dodać, że spadkodawca pozostając do 2005 r. wraz małżonką w ramach ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej mógł także mieć majątek odrębny (chociażby przedmałżeński), z którego sfinansował wniesienie wkładów na pokrycie udziałów w Spółce A. W związku z tym, zarzuty dotyczące pominięcia aktu notarialnego dotyczącego umowy małżeńskiej majątkowej przy dokonywaniu ustaleń faktycznych należy uznać za chybione. Niezależnie od tego stwierdzenia, trzeba zauważyć, że pełnomocnik strony poprzez ten zarzut zdaje się, przynajmniej w części podważać argumenty jakie podawał przy składaniu uzasadnienia korekty, a które zdecydowały o jej złożeniu. Jak już wcześniej wskazywano, wprowadzając regulację przewidzianą art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca stworzył możliwość spełnienia warunków zwolnienia podatkowego osobom, które z uwagi na brak wiedzy o dziedziczeniu lub przedmiocie spadkobrania nie mogą złożyć zgłoszenia uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Zrównał zatem sytuację tych osób z sytuacją osób, które wiedzą taką dysponowały i mogły złożyć kompletne zgłoszenie. Skarżąca zaś niewątpliwie zalicza się do tej drugiej grupy osób. . Argumentacja strony skarżącej przytoczona w skardze, zdaje się całkowicie pomijać wstępną część art. 4a ust. 2 u.p.s.d. o treści: "jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub prawa majątkowego po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1". Swe uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia wiąże ona z faktem dokonania korekty. Uznaje bowiem, że korekta taka, niezależnie od tego w jakim złożona jest terminie, jedynie eliminuje zawarty w zgłoszeniu błąd, nie powodując jednak utraty prawa do zwolnienia podatkowego w zakresie, w jakim doszło do zwiększenia masy spadkowej. W swej argumentacji w ogóle nie odnosi się do przesłanek, jakie muszą być spełnione, by możliwe było zastosowanie art.4a ust.2 u.p.s.d. Nie zauważa też, że przepis ten w ogóle pomija przyczyny późniejszego zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych nadając znaczenie wyłącznie okoliczności dowiedzenia się przez spadkobiercę o nabyciu praw i rzeczy majątkowych po upływie terminu. Tymczasem skarżąca wyjaśnia jedynie z jakiego powodu dokonała korekty, ,a powodem tym jest błąd wywołany przeżyciami po śmierci współmałżonka. Warto w tym miejscu przytoczyć trafny pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 maja 2011 r., w sprawie o sygn. akt I Sa/Kr 471/11 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano, że nie do zaakceptowania jest stanowisko, iż na zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. pozwala subiektywne, a przy tym nieweryfikowalne, poczucie spadkobiercy o posiadanej wiedzy na temat rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku. Według WSA Krakowie przyjęcie takiej możliwości prowadziłoby do tego, że warunek dotyczący terminu do złożenia stosownego zgłoszenia podatkowego, w zasadzie nie miałby zastosowania z tej przyczyny, że nie sposób w praktyce zweryfikować stanu wiedzy podatnika, na temat poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych nabytych przez niego w drodze spadku. WSA w Krakowie podkreślił ponadto, odwołując się do poglądu doktryny, że w przepisie tym chodzi o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań, czy zaniedbań, chyba że nie można przypisać mu winy z uwagi na zaniedbania innych osób czy organów. Uwzględniając zatem nawet, że skarżąca niniejszej sprawie, nie mając dostatecznych wiadomości i danych mogła mieć trudności z oszacowaniem i ustaleniem odziedziczonego mienia i złożeniem formularza SD-Z2 niezwłocznie po nabyciu spadku, czy nawet po stwierdzeniu nabycia spadku, okoliczności te nie usprawiedliwiają złożenia korekty zgłoszenia po terminie i nie stanowią przesłanki do zastosowania zwolnienia w oparciu o art.4a ust.2 u.p.s.d. Z powyższych względów zaskarżona decyzja, mimo częściowo błędnej wykładni art.4a ust.2 u.p.s.d., odpowiada prawu, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art.151 p.p.s.a.