I SA/Op 458/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od lipca do grudnia 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. B. jako byłego wspólnika "A" s.c. R. B., W. M. z siedzibą w O. z tytułu zaległości podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od lipca do grudnia 2008r. w łącznej kwocie 36.096,78 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 23.241,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 2.489,90 zł. Organ uzasadniając podjęte przez siebie rozstrzygnięcie wskazał, że ustalone zostało, iż "A" s.c. rozpoczęło działalność z dniem 1 lutego 1991r., a z informacji o wspólnikach spółki cywilnej wynikało, że do spółki przystąpili: R. B. i W. M.. Ponadto od dnia 5 lipca 1993r. Spółka stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynikało ze zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 z dnia 15 czerwca 1993r. W związku z tym, Spółka "A" składała deklaracje VAT-7 dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, wykazując kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Jednakże wykazane kwoty zobowiązań podatkowych nie zostały w całości uregulowane, co spowodowało, że tak powstałe zaległości podatkowe objęte zostały tytułami wykonawczymi, a podjęte próby zajęcia rachunków bankowych Spółki okazało się częściowo skuteczne co do konta prowadzonego w Banku Polskiej Spółdzielczości, skąd komornik sądowy uzyskuje w chwili obecnej kwotę około 913 zł do podziału. W tych okolicznościach wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej R. B. jako byłego wspólnika Spółki za powstałe zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. W tym samym dniu wszczęto również postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności drugiego byłego wspólnika Spółki – W. M.. Z powyższego wynika, że Spółka cywilna "A" będąc podatnikiem podatku od towarów i usług i zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zobowiązana była składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Po przeprowadzeniu postępowania wydana została decyzja, w której organ powołując się na przepisy art. 207, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 108 § 1 i 3 w związku z art. 115 § 1 i 2 O.p. orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. B. jako byłego wspólnika Spółki "A", za zaległości Spółki za w/w miesiące w podanych kwotach wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Organ I instancji uwzględnił przy tym wpłatę z dnia 11.07.2012r. w kwocie 760,62 zł za styczeń 2008 r. Podobna decyzja została także wydana co do drugiego z byłych wspólników Spółki cywilnej "A", W. M. Od powyższej decyzji R. B. – powoływany dalej jako: "skarżący", "podatnik" wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia. Wyjaśnił, że pod koniec 2012r. do wspólników Spółki zgłosił się K. T., przedstawiając się jako pełnomocnik P. H. prowadzącego wraz ze wspólnikiem P. S. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych i zaproponował przejęcie ich firmy. Podatnik wskazał ponadto, iż po przeprowadzeniu formalnych uzgodnień i konsultacji m.in. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu, w ZUS i Urzędzie Miasta Opola, uznał przedłożoną ofertę za interesującą i wraz ze swoim wspólnikiem podpisał z w/w umowę w sprawie przejęcia z dniem 1 stycznia 2013r. aktywów i pasywów prowadzonej działalności gospodarczej. W umowie tej zawarte zostało jednoznaczne zobowiązanie się przejmującego do dobrowolnego przejęcia wszystkich zaległych zobowiązań. Zatem – w jego ocenie - nowi właściciele przejęli firmę na podstawie umowy cywilno - prawnej oraz dobrowolnie przyjęli na siebie zobowiązanie spłaty zadłużenia. Ponadto powołał on orzeczenia sądów, które wskazują na dopuszczalność wstąpienia do spółki cywilnej nowego wspólnika i przejęcia przez niego dotychczasowych zobowiązań i uprawnień. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielając racji podatnika stwierdził, co następuje: Wobec faktu, że w tej sprawie solidarna odpowiedzialność dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od lipca do listopada 2008r., podniósł, iż zgodnie z art. 70 ust. 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem terminy płatności podatku za powyższe okresy rozliczeniowe upłynęły w 2008r., co oznacza, że - co do zasady - zobowiązania podatkowe przedawniły się z dniem 31.12.2013r. Jednak, zgodnie z art. 118 O.p., w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja. W niniejszej sprawie, skarżona decyzja została wydana w dniu 27 grudnia 2013 r., tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstały zaległości podatkowe i doręczona w dniu 3 stycznia 2014r., co oznacza, że przedawnienie zobowiązań wynikających z przedmiotowej decyzji nastąpi z dniem 31 grudnia 2017r. Wyjaśniono dalej, że wspólnicy Spółki "A" zawarli umowę przejęcia długów przez P. H., a zgodnie z art. 519 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - powoływanej dalej jako: "K.c.") osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić: 1. przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron; 2. przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna. Każdy z przewidzianych w art. 519 § 2 K.c. sposobów przejęcia długu, tj. w drodze zawarcia umowy między wierzycielem a osobą trzecią albo w drodze zawarcia umowy między dłużnikiem a osobą trzecią wymaga zgody tej strony przejmowanego zobowiązania, która nie brała udziału w umowie przejęcia, a zatem zgody odpowiednio dłużnika albo wierzyciela. Przejęcie długu jest czynnością prawną dwuczłonową składającą się z jednej z umów wskazanych w art. 519 § 2 K.c. i oświadczenia zawierającego zgodę na zmianę dłużnika. Zgodnie z art. 522 K.c. umowa o przejęcie długu powinna być pod rygorem nieważności zawarta na piśmie. To samo dotyczy zgody wierzyciela na przejęcie długu. Z akt sprawy wynika zaś, że umowa z dnia 17.12.2012r. zawarta została pomiędzy R. B. i W. M. (wspólnikami Spółki) a P. H., działającym przez pełnomocnika K. T.o, o przejęciu długów przez P. H.. Brak jest jednak zgody wierzyciela, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu na zmianę dłużnika, a tylko taka zgoda wyrażona na piśmie skutkowałaby ważnością umowy o przejęciu długów. Okoliczność ta powoduje, iż dłużnikami zaległości podatkowych pozostają dalej byli wspólnicy R. B. i W. M. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku o którym mowa w § 3. Z kolei, w myśl § 3 tego przepisu, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnik m. in. spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Z § 2 tego przepisu wynika, że § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. W myśl § 4 powołanego przepisu orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Powołany przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Zatem przesłankami umożliwiającymi wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki cywilnej są: - istnienie zaległości podatkowych, - fakt bycia wspólnikiem spółki w okresie powstania tych zaległości. Bezsporne w rozpatrywanej sprawie jest, iż R. B. dopiero w dniu 17.12.2012r. złożył rezygnację z dalszej działalności w Spółce cywilnej "A" oraz, że Spółka ta posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do marca i od lipca do grudnia 2008r. Podjęte w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego próby zajęcia rachunków bankowych nie doprowadziły do uregulowania zadłużenia Spółki. Spełnione zostały zatem przesłanki wynikające z w/w przepisów, konieczne do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. byłego wspólnika Spółki cywilnej "A" - R. B., za jej zaległości podatkowe. Organ odwoławczy zauważył, iż odpowiedzialność byłych wspólników spółki cywilnej, o której mowa wart. 115 O.p., jest odpowiedzialnością solidarną, co oznacza, iż każdy z byłych wspólników odpowiada całym swoim majątkiem za całą kwotę zaległości spółki. Solidarny charakter odpowiedzialności ustalonej w art. 115 O. p. powoduje, że organ podatkowy nie może dokonać wyboru, do którego ze wspólników spółki cywilnej skieruje decyzję o odpowiedzialności podatkowej. Jest bowiem zobowiązany wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej, czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują (por. wyrok WS A w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2009r., sygn. I SA/Gl 930/08). W przypadku Spółki cywilnej "A", zarówno R. B., jak i drugi były wspólnik - W. M., odpowiadają solidarnie za wszystkie zaległości spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy byli oni wspólnikami. Solidarna odpowiedzialność wspólników spółki za zobowiązania wynika też wprost z art. 864 K.c., a przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i nie można wyłączyć jego zastosowania w drodze czynności prawnej. Wszelkie postanowienia zawarte w umowie spółki cywilnej, lub w innej umowie, zgodnie z którymi odpowiedzialność któregoś ze wspólników miałaby być wyłączona lub chociażby ograniczona, nie będą wywierały skutków prawnych (por. wyrok SN z dnia 24.09.2008r., sygn. akt II CNP 49/08, LEX nr 512041). Odnosząc się do powołanego przez podatnika orzecznictwa, Dyrektor Izby zauważył, iż możliwe jest przejęcie długów przez osobę trzecią, jednak jak wskazano wyżej, tylko za pisemną zgodą wierzyciela. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu nie wyraził pisemnej, ani nawet ustnej, zgody na przejęcie długów przez P. H. Wyjaśnił też, że byłemu wspólnikowi, który ureguluje całe zobowiązanie przysługuje roszczenie regresowe wobec drugiego wspólnika. Ma on bowiem prawo żądać zwrotu odpowiednich części uiszczonej kwoty na drodze cywilnoprawnej. W skardze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. B. nie sformułował zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego czy też przepisów postępowania. Powołał się w niej na prowadzone na przełomie października i listopada 2012r. negocjacje w przedmiocie zmiany składu osobowego spółki cywilnej, której był wówczas wspólnikiem, w toku których Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu złożył jego uczestnikom ustne zapewnienie, iż wskazana metoda wstąpienia do Spółki nowych współwłaścicieli spowoduje ich skuteczne prawnie przejęcie zobowiązań tak cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych bez konieczności wydawania decyzji administracyjnej czy wyrażenia zgody na przejęcie długu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Nadto, zarzucił organom obu instancji sprzeczność w przyjętej argumentacji, wskazując że organ I instancji w postanowieniu z dnia 14 lutego 2013r. (wydanym w toku postępowania egzekucyjnego, a dołączonym do skargi, jako załącznik) wskazał na niedopuszczalność zastosowania przejęcia długów podatkowych w drodze umowy cywilnoprawnej; z kolei organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykluczył takowej możliwości, jedynie zarzucił zawartej umowie o przejęcie długów brak pisemnej zgody Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, jako wierzyciela. Zarzucił również brak zgodności wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć z orzecznictwem Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Ponownie podkreślił, że solidarna odpowiedzialność podatnika dotyczy zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca i od lipca do listopada 2008r., jednak bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, co miało miejsce w dniu 5 listopada 2010r., kiedy dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki "A". Zgodnie z przepisami art. 118 O.p., w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym pojęcie wydania decyzji nie obejmuje w tym przypadku jej doręczenia, przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja. W niniejszej sprawie, decyzja organu podatkowego I instancji została wydana w dniu 27 grudnia 2013r., tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstały zaległości podatkowe, stąd zobowiązanie z niej wynikające nie uległo przedawnieniu. Następnie organ odwoławczy odnośnie umowy przejęcia długu powtórzył swoje wcześniejsze twierdzenia, że nie doszło do skutecznego przejęcia długu Spółki przez P. H. na podstawie umowy cywilnoprawnej, bowiem nie został spełniony warunek wyrażenia zgody przez wierzyciela na zmianę dłużnika, a nawet gdyby spełnione były przesłanki z art. 519 K.c. to, jak słusznie wskazał organ podatkowy I instancji, zobowiązania publicznoprawne, w tym z tytułu podatku należnego VAT, nie mogą być zbywane w drodze umowy cywilnoprawnej. Zobowiązanym do zapłaty podatku jest bowiem tylko podatnik albo podmioty wskazane przez ustawę. W prawie podatkowym jedynym źródłem powstania odpowiedzialności (w tym osoby trzeciej) za zobowiązania podatkowe jest Ordynacja podatkowa. Zatem podstawą tej odpowiedzialności nie mogą być przepisy innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe, a zwłaszcza prawa cywilnego. W prawie podatkowym tylko z przepisów ustawy podatkowej można wyprowadzić normę prawną obciążającą określony w niej podmiot odpowiedzialnością za własne lub cudze długi podatkowe. Zobowiązanym zaś do świadczenia jest zawsze podatnik, bowiem to on jest stroną zobowiązaniowego stosunku prawnego. Osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatnika jedynie wówczas, gdy - po spełnieniu przesłanek odpowiedzialności dla poszczególnych kategorii osób trzecich - organ podatkowy wyda konstytutywną decyzję, w której orzeknie o tej odpowiedzialności. Nie można zatem w drodze czynności cywilnoprawnej przenieść zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku na inną osobę, a zawarta umowa o przejęcie długu podatkowego nie wywołuje żadnych skutków na gruncie prawa podatkowego. Ponadto, wśród sposobów wygasania zobowiązań podatkowych, wymienionych enumeratywnie w art. 59 § 1 O.p. nie wskazano ani przejęcia długu ani zbycia długu podatkowego. W dalszej części odpowiedzi na skargę organ odwoławczy odwołał się do argumentacji zaprezentowanej już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżący i pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymali swoje wnioski i twierdzenia na ich poparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Artykuł 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ostatniej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak zakreślone granice kontroli zaskarżonego aktu, nie wykazały, aby w niniejszym przypadku konieczne było jego uchylenie. Materialnoprawną odstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 108 § 1 i 3 w związku z art. 115 § 1 i 2 O.p. Stosownie do powołanego art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki cywilnej, podobnie jak wspólnik spółki jawnej, spółki partnerskiej, czy komplementariusz spółki komandytowej lub spółki komandytowo - akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Powyższa zasada odnosi się również do byłego wspólnika w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 zdanie pierwsze O.p.). Zgodnie zaś z art. 108 § 1 O.p. zasadą jest, że o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym na mocy ustanowionego w art. 115 § 4 O.p. wyjątku, orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (od dnia zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim bowiem przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p., czyli w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. W niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że skarżący wraz z W. M. (wobec którego postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej toczyło się równolegle, a na skutek wniesionej skargi wydany został również w dniu 14 listopada 2014 r. wyrok oddalający skargę – sprawa o sygn. akt I SA/Op 459/14) był wspólnikiem Spółki cywilnej "A", która była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i która we wskazanych w decyzji miesiącach 2008r. zadeklarowała z tego tytułu podlegający wpłacie do urzędu skarbowego podatek, jednakże w całości go nie uregulowała, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Wszczęte zaś postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne. Tym samym stwierdzić należy, że skoro zaistniała zaległość podatkowa, która powstała w okresie gdy skarżący był wspólnikiem spółki cywilnej, to zasadnym było przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki, solidarnie wraz z tą Spółką i drugim wspólnikiem, po myśli powołanego już wcześniej art. 115 § 1 O.p., i odpowiada on za te zaległości całym swoim majątkiem. W tym miejscu wskazać też trzeba, że przedmiotowa zaległość dotyczy określonych miesięcy 2008r., a zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem – co do zasady – terminy płatności podatku za powyższe okresy rozliczeniowe upłynęły w 2008r., to jednak z § 4 powołanego art. 70 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Stosownie do tego ostatniego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Taki zaś fakt zaistniał w tej sprawie. W oparciu bowiem o postanowienie Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 10.08.2010r., sygn. akt [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową przekazano tytuły wykonawcze komornikowi sądowemu, który w dniu 25 marca 2011r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki "A", a tym samym po raz ostatni dokonał przerwania biegu terminu tych zobowiązań. Odbiór zawiadomienia o wskazanym zajęciu potwierdził W. M. - wspólnik Spółki w dniu 15 marca 2011r. (pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2014r. wraz z załącznikami – kara 33-36 akt sądowych). Zgodnie z przepisami art. 118 O.p., w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja. W niniejszej sprawie, nie miało więc miejsca przedawnienie zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji. Tych okoliczności także podatnik nie kwestionował. Podatnik niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji upatrywał w fakcie zawarcia w dniu w dniu 17 grudnia 2012r. umowy o przejęciu długów i wpływu jej skutków na istnienie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług, która ciążyła na Spółce Cywilnej "A". Innymi słowy, celem rozstrzygnięcia zaistniałego sporu, należało odpowiedzieć na pytanie, czy przyjęcie odpowiedzialności za zaległe zobowiązania publiczno – prawne, jakimi niewątpliwie są zaległości podatkowe, przez osoby nie będące podatnikami w drodze umowy cywilno – prawnej zwalniają podatnika od tej odpowiedzialności, jak twierdzi skarżący, czy też umowa taka nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla bytu odpowiedzialności podatnika za "dług podatkowy", jak ostatecznie przyjął to organ podatkowy. Odnosząc się do tak zarysowanego problemu wskazać należy, że przedmiotem zawartej w dniu 17 grudnia 2012r. umowy było przejęcie przez P. H., reprezentowanego przez pełnomocnika K. T., od wspólników Spółki cywilnej "A" R. B. i W. M. w całości ich długów m. in. wobec Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu według stanu rozliczeń na dzień podpisania umowy wraz z naliczonymi odsetkami i opłatami prolongacyjnymi. Przejmujący długi oświadczył, że tym samym wstępuje w miejsce dłużników, co zgodnie z art. 519 K.c. zwalnia zbywających z obowiązku spłat długów wobec wskazanych w umowie wierzycieli. Ponadto jeden z dotychczasowych wspólników Spółki zobowiązał się do złożenia rezygnacji z dalszej działalności w Spółce. Na gruncie takich okoliczności należy podkreślić, iż pojęcie obowiązku podatkowego należy do kategorii pojęć podatkowych i jest on kategorią prawną, faktyczną i zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje on w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podatników ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Powstanie zindywidualizowanego obowiązku podatkowego jest niezbędnym warunkiem powstania zobowiązania podatkowego. Wobec tego, w świetle przepisów prawa podatkowego - podmiot występujący w charakterze podatnika nie może w drodze umowy z osobą trzecią zwolnić się z ciążących na nim obowiązków i przenieść obowiązku na osobę trzecią. Powyższe prowadzi od stwierdzenia, że w prawie podatkowym nie jest dopuszczalne pojęcie długu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2001r., sygn. akt III SA 2842/99). Stosownie do przepisów prawa podatkowego, brak jest podstaw do tego, by podmiot występujący w charakterze podatnika mógł w drodze umowy z osobą trzecią zwolnić się w stosunku do Skarbu Państwa od ciążących na nim z mocy ustaw obowiązków jako podatnik i przenieść te obowiązki na tę osobę trzecią. Umowa taka nie może wywierać żadnych skutków w zakresie obowiązków podatkowych podatnika wobec Skarbu Państwa, a także spowodować zmian w istniejącym czy też mającym powstać stosunku podatkowym (tak NSA O/Z w Krakowie w wyroku z dnia 25 listopada 1992r., sygn. akt SA/Kr 1838/92). Podobne stanowisko wyrażane było również przez Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 24 września 2003r, w sprawie o sygn. akt III CKN 467/01 stwierdził, że "niedopuszczalne jest umowne przystąpienie do długu podatkowego (obowiązków podatkowych)", czy w wyroku z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie o sygn. akt I CKN 481/00, gdzie wskazał, że "przepisy Kodeksu cywilnego o zmianie dłużnika (art. 519 – 526) nie mają zastosowania do obowiązków podatkowych". Przytoczone wyżej uwagi przekonują, że zobowiązania publicznoprawne, w tym z tytułu podatku od towarów i usług, nie mogą być zbywane w drodze umowy cywilnoprawnej. Zobowiązanym do zapłaty podatku jest bowiem tylko podatnik albo podmioty wskazane przez ustawę. W prawie podatkowym jedynym źródłem powstania odpowiedzialności (m.in. osoby trzeciej) za zobowiązania podatkowe jest ustawa. Podstawą tej odpowiedzialności nie mogą być przepisy innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe, a zwłaszcza przepisy prawa cywilnego (por. A. Mariański, "Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe", s. 8), (por. także (S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, "Ordynacja podatkowa", 2007r., s. 193-194). Należy zatem – za organem odwoławczym – podkreślić, że w prawie podatkowym tylko z przepisów ustawy podatkowej można wyprowadzić normę prawną obciążającą określony w niej podmiot odpowiedzialnością za własne lub cudze długi podatkowe. Zobowiązanym zaś do świadczenia jest zawsze podatnik, bowiem to on jest stroną zobowiązaniowego stosunku prawnego. Osoby trzecie (w tym wspólnicy spółki cywilnej) odpowiadają za zaległości podatnika jedynie wówczas, gdy - po spełnieniu przesłanek odpowiedzialności dla poszczególnych kategorii osób trzecich - organ podatkowy wyda konstytutywną decyzję, w której orzeknie o tej odpowiedzialności. To zaś prowadzi do wniosku, że w prawie cywilnym przejęcie długu jest dopuszczalne, o ile przejmowane należności należą (powstały) w oparciu o reguły prawa cywilnego. Należności podatkowe są zaś należnościami publicznoprawnymi. Skoro więc umowa o przejęcie długu określona przepisami art. 519 i nast. K.c. odnosi się wyłącznie do zobowiązań cywilnoprawnych, to z tych właśnie powodów, nie może dotyczyć zobowiązań podatkowych zaliczonych do zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Z przedstawionych zatem przyczyn, wszystkie rozważania organu odwoławczego odnoszące się do umowy przejęcia długu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym dotyczące wyrażenia zgody na przejęcie długu przez wierzyciela lub dłużnika, nie mogły mieć jakiegokolwiek wpływu na treść wydanej decyzji. Z tych samych powodów twierdzenia skarżącego, iż o planowanym zawarciu umowy przejęcia długu był poinformowany Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, czy też wręcz ją akceptował czy sugerował, muszą pozostać bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Pomijając bowiem to, że twierdzenie to nie zostało poparte żadnym dowodem, to jak już podano, obowiązek podatkowy wynikać może wyłącznie z ustawy i tylko ustawy podatkowe mogą być dla osób w nich wskazanych źródłem odpowiedzialności za zobowiązania bądź za zaległości podatkowe. Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności spowodował, że Sąd nie podzielił racji skarżącego i po myśli art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.