I SA/Op 46/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi V. i K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], o nr [...] uchylająca decyzję Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia [...] nr ewid. [...] w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. i orzekająca o obniżeniu należnego podatku z kwoty 6.114,00 zł do kwoty 5.487,00 zł. zaległości podatkowej z tytułu tego podatku z kwoty 5.797,60 zł do kwoty 5.170,60 zł, oraz odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji z kwoty 14.818,60 zł do kwoty 13.216,00 zł. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. był dochód z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi pochodzenia krajowego i zagranicznego. W zeznaniu o wspólnych dochodach małżonków uzyskanych w 1993 r. wykazany został dochód z tej działalności w wysokości 21.081,31 zł. Łączny podatek dochodowy w kwocie 316,40 zł. obliczony został z uwzględnieniem odprowadzonej składki na ubezpieczenie społeczne P. K. M. w kwocie 1.118,06 zł. oraz o wydatki mieszkaniowe w wysokości 17.517,50 zł. Urząd Skarbowy w Prudniku w toku postępowania podatkowego dokonał analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów za w/w rok podatkowy stwierdził, że zarówno przychód jak też dochód wykazane zostały w zeznaniu rocznym w zaniżonych wysokościach z powodu nie wpisania do księgi podatkowej obrotu ze sprzedaży towarów handlowych w dniu 21 maja 1993 r. na ogólną wartość 2.471,94 zł, obciążenia przychodu o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, oraz zaksięgowania wydatków, które nie mogły być uznane za związane z wykonywaną działalnością gospodarczą z uwagi na brak udokumentowania poniesienia ich na potrzeby firmy. Poza tymi nieprawidłowościami, mającymi wpływ na wielkość zobowiązania podatkowego, organ I instancji stwierdził, iż podatek dochodowy obliczony został w zeznaniu rocznym w niższej kwocie od należnej z uwagi na zaniżenie podstawy jego obliczenia przez niezasadne odliczenie wydatków mieszkaniowych w kwocie 17.517,50 zł. poniesionych na zakup działki wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Postępowanie podatkowe zakończone zostało wydaniem przez Urząd Skarbowy w Prudniku decyzji z dnia 19 grudnia 1995 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za1993 r. w kwocie 9.560,80 zł. Decyzja wyżej wskazana w wyniku postępowania odwoławczego została przez organ odwoławczy uchylona w części, ponieważ na etapie postępowania odwoławczego przedłożono dowody w części dokumentujące faktyczne poniesienie wydatków zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym przez organ I instancji z tytułu opłat za energię elektryczną, czynsz i telefon. W konsekwencji decyzją Izby Skarbowej obniżono wysokość ustalonego dochodu z działalności gospodarczej z kwoty 34.055,00 zł. do kwoty 29.638,00 zł i należnego zobowiązania podatkowego za 1993 r. z kwoty 9.560,80 zł do kwoty 7.794,80 zł . Na wskazaną wyżej decyzję została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu. Po rozpoznaniu zarzutów skargi NSA O/Z we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Wr 135/96 uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie Urząd Skarbowy w Prudniku postanowieniem z dnia 27 sierpnia 1998 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości dochodu osiągniętego w 1993 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz należnego zobowiązania podatkowego z tego tytułu. W przeprowadzonym dodatkowo postępowaniu podatkowym organ I instancji uwzględnił uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z we Wrocławiu zawarte w wyroku z dnia 27 stycznia 1998 r. Przedmiotowym postępowaniem objęto przede wszystkim te kwestie sporne, co do których zdaniem Urzędu Skarbowego dodatkowo zebrany materiał dowodowy w postępowaniu mógł przyczynić się do zmiany dotychczasowych ustaleń. Dotyczyło to przede wszystkim wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części wydatków obejmujących zakup paliwa, oleju napędowego i części do samochodów, a także wydatków związanych z pobytem podatnika w Zakopanem. Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji w dniu [...], o nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w toku postępowania podatkowego stwierdzono nie zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej przychodów wynikających z wystawionych rachunków na sprzedaż towarów handlowych w dniu 21 maja 1993 n od nr [...] do nr [...] oraz od nr [...] do nr [...] na łączną wartość 2.471,94 zł. Ponadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonano korekty w podsumowaniu przychodu za m - c maj 1993 r. z kwoty 33.750,00 zł do kwoty 33.700,00 zł, i za m - c lipiec 1993 r. z kwoty 177. 800, 00 do kwoty 177.820.00 zł. Przychód z działalności gospodarczej ustalono w wysokości 264.873,97 zł, natomiast zeznane koszty uzyskania przychodu 241.350,53 zł zwiększono o należny podatek obrotowy w kwocie 32,20 zł z tytułu nie wpisanych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i błędnego sumowania obrotów za miesiąc maj i lipiec 1993 r. oraz o kwotę 800,00 zł z powodu błędnego zakwalifikowania obrotu z dnia 4 lipca 1993 r. i o kwotę 787,50 zł wynikającą z nieprawidłowego zaewidencjonowania rachunku nr [...] z dnia 4 grudnia 1993 r. Jednocześnie nie uznano za koszt uzyskania przychodu darowizny przekazanej na rzecz Opieki Społecznej w kwocie 28,00 zł., ponieważ - stosownie do przepisu art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlega ona odliczeniu od dochodu. Również nie uwzględniono w kosztach firmy wydatków w kwocie 83.98 zł, ponieważ ich poniesienie nie zostało udokumentowane w toku postępowania podatkowego i odwoławczego jakimkolwiek dowodem. Za bezzasadne uznano zaewidencjonowanie w koszty firmy wydatków związanych z pobytem podatnika w Zakopanem w kwocie 809,00 zł, udokumentowanych rachunkiem nr [...] z dnia 25 sierpnia 1993 r., z uwagi na brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także wydatków, które nie były związane z działalnością firmy, a dotyczących pobytu w Krakowie na łączną wartość 244,73 zł., w tym za hotel 126,00 zł posiłki oraz rozmowy telefoniczne 118,73 zł. Ponadto z kosztów firmy wyłączone zostały wydatki związane z utrzymaniem transportu samochodowego ogółem na kwotę 1.275,80 zł, zaewidencjonowane w księdze podatkowej za okres od 18 kwietnia 1993 r. do 31 maja 1993 r. z uwagi na ich nieprawidłowe udokumentowanie. Dotyczyły one przede wszystkim zakupu paliwa, oleju napędowego i części samochodowych. Pomniejszono także koszty uzyskania przychodu o wydatki na kwotę 1.280,93 zł. stanowiące wartość przeterminowanych lodów, ponieważ zostały dwukrotnie ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tj. w kosztach zakupu towarów i w pozostałych wydatkach. Ostatecznie koszty uzyskania przychodów określono w wysokości 238.447,78 zł Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu zarzucono organowi pierwszej instancji, iż bezpodstawnie nie uznał niektórych wydatków za koszty uzyskania przychodu co było konsekwencją nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Zdaniem pełnomocnika naruszone zostały zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej. Wskazano również, iż przytoczone w decyzji argumenty odmawiające uznania części wydatków za koszty działalności gospodarczej nie wynikają z żadnych konkretnych dowodów, a także nie wyczerpują w pełni zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu zawartych w wyroku z dnia 27 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Wr 135/96. Niesłuszne było wyłączenie z kosztów firmy wydatków poniesionych w związku z pobytem w Zakopanem i w Krakowie, a także kwestionowanie kosztów transportu bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego. Zdaniem pełnomocnika, powoływanie się na § 12 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako podstawy prawnej regulującej kwestię prawidłowego dokumentowania wydatków – wobec przedłożenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci rachunków na zakup paliwa, części samochodowych i oleju napędowego - jest nieprawidłowe. Ponadto za bezzasadne uznano wyłączenie z kosztów firmy nakładów poniesionych w związku z opłatami za energię elektryczną., telefon, oraz na zakup aparatu telefonicznego, na łączną kwotę 83,98 zł z powodu braku udokumentowania ich faktycznego poniesienia. Kwestionuje także pełnomocnik zwiększenie przychodu za 1993 r. o kwotę 2.471,94 zł z tytułu nie zaewidencjonowania sprzedaży towarów w dniu 21 maja 1993 r., wyjaśniając, że powyższe jest wynikiem nie uwzględnienia zgłoszonego w postępowaniu podatkowym faktu szczególnego trybu ewidencjonowania w firmie sprzedaży towarów handlowych. Ponadto organ skarbowy powinien uwzględnić wcześniejsze ustalenia dokonane przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, który w zakresie wykazanego w księdze podatkowej, przychodu z działalności gospodarczej nie stwierdził nieprawidłowości. Zarzuty dotyczą również braku inicjatywy dowodowej i nie przeprowadzenie szczegółowego postępowania w kwestii dotyczącej odliczonych w zeznaniu podatkowym wydatków poniesionych za zakup działki pod budowę domu. W wyniku ponownej analizy materiału dowodowego Izba Skarbowa badając zarzuty odwołania stwierdziła, iż nie znajduje podstaw do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania z przyczyn podanych w odwołaniu. Wbrew twierdzeniom odwołującego się organ podatkowy I instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające mające na celu ewentualne uzupełnienie zebranych dowodów w kwestii pobytu podatnika w Zakopanem, oraz posiadania w 1993 r. samochodów ciężarowych - dostawczych wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej. Mimo wezwania do dostarczenia dowodów księgowych, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia spornych kwestii, odwołujący dowodów takich nie wskazał. Za uzasadniony uznano zarzut nie uwzględnienia wydatków poniesionych w związku z pobytem odwołującego się w Zakopanem na kwotę 809,00 zł., w związku z czym o tę kwotę skorygowano koszty uzyskania przychodów. Natomiast zdaniem organów nie można zgodzić się z zarzutem , iż pobyt w Krakowie w dniach 25 - 26 stycznia 1993 r. miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przeczą temu załączone do akt sprawy dowody w postaci pisma Urzędu Celnego Port Lotniczy [...] z dnia 27 stycznia 1993 r., którym poinformowano organy podatkowe o fakcie wyjazdu odwołującego się z Polski do Nowego Jorku w dniu 26 stycznia 1993 r. i wywozie 150,000 USD, które przeznaczone były jak twierdzi podatnik na ewentualny zakup samochodu. Organ odwoławczy nie podzielił również twierdzenia pełnomocnika, iż w okresie od 18 kwietnia 1993 r. do 31 maja 1993 r. podatnik był w posiadaniu i wykorzystywał dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej samochód ciężarowy Mercedes Benz o Nr rej [...] oraz dwa samochody ciężarowe chłodnie. Z ustaleń wynika, że w dniu 17 kwietnia 1993 r., wskazany wyżej samochód został sprzedany, zaś umowy użyczenia samochodów chłodni zawarte zostały w dniu l czerwca 1993 r. Uznano za uzasadnione żądanie odliczenia od dochodu wydatku na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu organ dokonał ustalenia wartości działki wskaźnikiem procentowym udziału gruntu w nabytej nieruchomości. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 28 grudnia 1993 r. podatnicy zawarli w formie aktu notarialnego umowę przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działki wraz z rozpoczętą na tej działce budową domu zaś cenę nieruchomości ustalono łącznie dla działki i domu. Ponadto na zlecenie Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 24 października 1994 r. dla potrzeb ustalenia wysokości podatku od w/w umowy kupna - sprzedaży został opracowany operat szacunkowy przez biegłego Sądu Wojewódzkiego w Opolu, w którym wyodrębniono wartość rynkową działki oraz budynku wg cen obowiązujących w dacie nabycia, czyli z dnia 28 grudnia 1993 r. Według oszacowania biegłego wartość działki budowlanej o pow. 0,0519 ha określono w kwocie 2.854,50 zł, budynku jednorodzinnego w wysokości 21.500,00 zł. Łączna wartość nieruchomości według oszacowania wyniosła 24.004,50 zł i była wyższa od przyjętej w akcie notarialnym. Również zdaniem organu odwoławczego nie jest trafny zarzut dotyczący nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 83,98 zł na zakup aparatu telefonicznego (35,20 zł), podłączenia energii elektrycznej (48,00 zł) oraz rozmowę telefoniczną (0,78 zł). W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono bowiem, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały zaewidencjonowane wydatki dotyczące kosztów dzierżawy, energii elektrycznej i rozmów telefonicznych na łączną wartość 4.500,22 zł. Natomiast na udokumentowanie ich rzeczywistego poniesienia przedłożone zostały kserokopie rachunków i not obciążeniowych na wartość 4.416.24 zł. Bezpodstawny jest również zdaniem organu odwoławczego zarzut nieuzasadnionego podwyższenia przychodu o kwotę 2.471,94 zł, która wynikała z rachunków wystawionych w dniu 21 maja 1993 r. dokumentujących sprzedaż towarów a nie została wpisana do księgi przychodów i rozchodów. Wskazał również organ odwoławczy, że w dniu 5 lutego 1999 r. podatnik dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego , zatem nie posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której skarżący wnoszą o jej uchylenie. W uzasadnieniu zasadniczo podtrzymują argumenty podniesione w odwołaniu a w szczególności naruszenie przepisów prawa materialnego i nie uwzględnienie uwag zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 1998 r., poprzez bezpodstawne zwiększenie przychodu z działalności gospodarczej za 1993 r. z powodu nie zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży towarów w dniu 21 maja 1993 r. na łączną wartość 2.471,94 zł., a także nie uwzględnienie specyfiki sprzedaży towarów handlowych, oraz niezasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 244,73 zł dotyczącego pobytu w Krakowie w dniach 25 - 26 stycznia 1993 r. a także błędne nie uznanie za koszt działalności gospodarczej kwoty 83,98 zł z tytułu poniesienia wydatków na zakup aparatu telefonicznego (35,20 zł), podłączenia energii elektrycznej (48,00 zł), opłaty za rozmowę telefoniczną (0,78 zł), jak również dokonanie nieprawidłowej wyceny zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 cyt. ustawy). Przechodząc do spornych w niniejszej sprawie kwestii i dokonując oceny zajętych przez strony stanowisk a także w wyniku analizy materiałów dowodowych zebranych w aktach sprawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga jest nieuzasadniona. Po pierwsze nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżących, że nie zostały uwzględnione uwagi i wskazówki zawarte w wyroku NSA O/Z we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 1998 r. Wątpliwości wskazane w przywołanym wyroku polegały głównie na niedostatecznej ocenie przez organy skarbowe materiału dowodowego bądź nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu podatkowym i odwoławczym kierowano się zaleceniami zawartymi w wyroku NSA, co wynika bezspornie z treści zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 1999 r. o sygn. akt III SA 5688/98 wskazano cyt. "Faktem jest, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, a do dnia 31 grudnia 1997 r. - art. 77 § 1 kpa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwiania sprawy. Jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik". Zarzut skargi jest bezzasadny w kwestii podwyższonego przez organy przychodu za 1993 r. z tytułu prowadzonej działalności handlowej, wobec nie wpisania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wartości sprzedaży towarów handlowych w dniu 21 maja 1993 r. na kwotę 2.471,94 zł. Stosownie do art. 14 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1993 r., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ze wskazanej definicji wynika zatem , że przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, niezależnie od tego czy zostały otrzymane - przychód z działalności gospodarczej powstaje w momencie wystawienia faktury . Z zebranych w sprawie dowodów źródłowych wynika, że wystawienie przez firmę skarżącego rachunków na sprzedaż towarów o nr od [...] do nr [...], oraz od nr [...] do nr [...] nastąpiło w dniu 21 maja 1993 r. na łączną wartość 2.471,74 zł i w tej dacie przychód uzyskany ze sprzedaży towarów handlowych podlegał zaksięgowaniu w księdze przychodów i rozchodów. Z zapisu, którego skarżący dokonał a co stwierdziły organy skarbowe bezspornie, wynika że w tej dacie wystawiono rachunki odbiorcom towaru o wskazanych wyżej numerach. Natomiast do księgi nie wpisano kwoty przychodu wynikającego z tych dowodów. Również podsumowanie strony w księdze podatkowej nastąpiło z pominięciem tej kwoty przychodu. Stąd prawidłowo organ podatkowy doliczył do przychodu nie ujętą w podatkowej księdze kwotę przychodu. Wysokość przychodu organy określiły Skarżącemu odrębną decyzją z dnia 7 czerwca 1995 r. Nr [...] i od niej nie wniósł skarżący odwołania. Twierdzenie, iż nie zaewidencjonowanie przychodu w dniu sprzedaży towarów wynika ze szczególnego trybu ewidencjonowania obrotu w jego firmie nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Analiza księgi w kontekście składanych już wcześniej na tę okoliczność wyjaśnień skarżącego w piśmie z dnia 10 grudnia 1994 r. i 2 stycznia 1996 r. wykazała, że w dniu tj. 21 maja 1993 r. po stronie przychodów ze sprzedaży towarów nieudokumentowanej rachunkami nie ujęto obrotu ze sprzedaży towarów handlowych. Słusznie organy skarbowe wskazują na objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 99, poz. 496 ze zm.), że zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży towarów i usług winny być dokonywane na podstawie wystawionych rachunków, jeżeli sprzedaż jest dokumentowana rachunkami. Zapisów dokonuje się jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym. Brak było w prowadzonej przez skarżącego na zasadach ogólnych działalności wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Powoływanie się na ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie skarżącego przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu i dokonany przez niego zapis w protokole badania dokumentów i ewidencji odnośnie prawidłowości wykazanego przychodu nie mógł stanowić podstawy do zmiany rozstrzygnięcia organów skarbowych . Jak słusznie podkreśliły organy protokół z kontroli skarbowej jest jednym z dowodów w sprawie, a zawarte w nim ustalenia podlegają ocenie w postępowaniu podatkowym na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w toku kontroli. Kolejnym zarzutem skargi było nie uznanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pobytu skarżącego w Krakowie w dniach 25 - 26 stycznia 1993 r. a co za tym idzie nie uwzględnienie tego wydatku w kosztach uzyskania przychodów. Istnieniu takiego związku przeczą załączone do akt sprawy dowody w postaci między innymi pisma Urzędu Celnego – Port Lotniczy [...], w którym poinformowano organy podatkowe o fakcie wyjazdu z Polski do Nowego Jorku w dniu 26 stycznia 1993 r. Pana skarżącego i uzyskaniu upoważnienia do wywozu dewiz za granicę. W toku postępowania jak również na etapie skargi skarżący nie wykazał żadnych dowodów czy dokumentów, które uzasadniałyby przyjęcie, że pobyt w Krakowie w dniach 25 - 26 stycznia 1993 r. miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą . Zdaniem Sądu również nieuzasadniony jest zarzut bezpodstawności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu firmy skarżącego wydatków w łącznej kwocie 83.98 zł. w tym na zakup aparatu telefonicznego (35,20 zł), za podłączenie energii elektrycznej (48,00 zł) oraz rozmowę telefoniczną (0,78 zł). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały zaewidencjonowane wydatki obejmujące koszty dzierżawy, energii elektrycznej i rozmów telefonicznych na łączną wartość 4.500,22 zł. Natomiast na udokumentowanie rzeczywistego ich poniesienia przedłożono kserokopie rachunków i not obciążeniowych wystawionych przez A w N. tylko na kwotę 4.416,24 zł. Nie udokumentowano tym samym żadnym dowodem spornej kwoty wydatków tj. 83,98 zł. Organy nie kwestionowały faktu poniesienia wskazanych wydatków ale podnoszą, że wydatki te nie zostały udokumentowane. Nie zostało przez skarżącego uprawdopodobnione aby organy zgubiły powierzone im dokumenty w tym również te dokumentujące poniesienie spornych wydatków . Kolejny zarzut skargi dotyczy nieprawidłowej wyceny zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu powodującej, że odliczenia od dochodu poniesionego wydatku było zaniżone. Zgodnie z art. 26 ust. l pkt 5 lit.a powołanej wyżej ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1993 r., podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków na cele mieszkaniowe podatnika przeznaczone między innymi na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Wydatki na cele mieszkaniowe stosownie do art. 26 ust. 2 tej ustawy podlegają odliczeniu od dochodu w wysokości faktycznie poniesionej, nie przekraczającej jednak kwoty stanowiącej iloczyn powierzchni 350 m2 i ceny l m2 gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu z dnia ich nabycia. Skarżący zawarli w formie aktu notarialnego w dniu 28 grudnia 1993 r. warunkową umowę sprzedaży, przedmiotem której było przeniesienie na skarżących prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni 0,0519 ha wraz z rozpoczętą na tej działce budową domu mieszkalnego jednorodzinnego. Cenę nabycia nieruchomości ustalono łącznie dla działki i domu w kwocie 16.000,00 zł. Organ odwoławczy dokonał ustalenia wartości działki wskaźnikiem procentowym udziału gruntu w nabytej nieruchomości, biorąc za podstawę wartość ogółem zakupu nieruchomości określoną w akcie notarialnym w kwocie 16.000,00 zł i wartość nieruchomości oszacowaną przez biegłego sądowego - 24.005,50 zł. dokonaną w operacie szacunkowym. W przedmiotowym operacie została wyodrębniona wartość rynkowa działki oraz budynku według obowiązujących w dacie nabycia tj. 28 grudnia 1993 r. Sąd stoi na stanowisku, że przedłożona na etapie skargi opinia innego biegłego pozostaje bez wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto jak trafnie podkreślają organy, opinia ta sporządzona została po 5 latach od nabycia nieruchomości i zastosowano do niej metody kosztorysowania oraz zasady wyceny z lat 1995 - 1997 a więc późniejszych niż dokonany zakup. Istotnie przedłożona opinia zawierała sprzeczności na co wskazały również organy w odpowiedzi na skargę. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na wyjaśnienie stanu faktycznego. Postępowanie toczące się przed organami skarbowymi po uchyleniu przez NSA wyrokiem wcześniej wskazanym decyzji określających należny podatek dochody od osób fizycznych za 1993 r. pozwala na przyjęcie, że dokonano logicznej i właściwej oceny materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270).