I SA/Op 461/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia pisma bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 3 lipca 2017 r. nr [...] i nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego A. G. kwotę 597, 00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. G. (dalej określanego jako: strona, skarżący, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2017 r., wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art.239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej w skrócie: [O.p.], którym utrzymano w mocy postanowienie tegoż organu z dnia 3 lipca 2017r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia pisma strony z dnia 21 kwietnia 2017r. Wydanie zaskarżonego aktu poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu. Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 11 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec skarżącego, prowadzącego działalność pod firmą "A z siedzibą [...]", kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od 7 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. Skarżący do działania w swym imieniu w toku postępowania kontrolnego umocował pełnomocnika – adwokata A. B. Dokument pełnomocnictwa szczególnego, udzielonego na formularzu PPS-1, wpłynął do organu w dniu 14 września 2016 r., a z jego treści wynikało, że zakres umocowania obejmował "kontrolę podatkową w A, [...],[...][...], NIP [...] – postępowanie kontrolne". Na podstawie poczynionych w toku kontroli ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., wydał miedzy innymi. decyzję zabezpieczającą z dnia 21 marca 2017 r. nr [...], w której określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 19 601,00 zł oraz odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji w kwocie 2 969,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika w wysokości 9 709 ,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 1 410 ,00 zł. Przesyłka zawierająca wskazaną decyzję została nadana listem poleconym na adres zamieszkania skarżącego - wynikający z danych znajdujących się w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej, tj.: [...],[...][...], pod którym odebrała ją w dniu 31 marca 2017 r. J. B. - pełnoletni domownik. Pismem z dnia 21 kwietnia 2017 r. adwokat A. B. wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz odwołanie od ww. rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Z uwagi na brak w aktach sprawy dokumentu, z którego wynikałoby według organu umocowanie dla adwokata A. B. do występowania w imieniu podatnika przed organem II instancji, pismem z dnia 24 maja 2017 r. nr [...],[...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wystąpił do adwokata o uzupełnienie braków formalnych podania poprzez przesłanie w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania stosownego pełnomocnictwa wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. W wezwaniu wskazano na przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulujące instytucję obowiązującego przed organami podatkowymi pełnomocnictwa (tj. art. art. 138a § 1 i § 2, 138c § 1, 138e § 1, § 2, § 3 i § 4 oraz 138j § 1 pkt 2 O.p.) oraz pouczono A. B., że nieusunięcie wskazanego braku formalnego w zakreślonym terminie spowoduje pozostawienie pisma z dnia 21 kwietnia 2017 r. bez rozpatrzenia. Wezwanie doręczone zostało w dniu 30 maja 2017 r., a wyznaczony nim termin upływał z dniem 6 czerwca 2017r. W odpowiedzi na powyższe, przy piśmie z dnia 2 czerwca 2017 r. (data nadania w placówce pocztowej w dniu 5 czerwca 2017 r.), A. B. przesłał, sporządzone na druku PPS-1, pełnomocnictwo szczególne oraz bankowy dowód potwierdzenia przelewu opłaty skarbowej w kwocie 17 zł. Postanowieniem z dnia 3 lipca 2017 r. nr [...],[...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu pozostawił bez rozpatrzenia pismo z dnia 21 kwietnia 2017 r. z uwagi na niespełnienie wymogów określonych przepisami prawa wskazując, że do sprawy zostało przedłożone pełnomocnictwo niepodpisane przez stronę postępowania podatkowego. Pismem z dnia 24 lipca 2017 r., adwokat A. B., wniósł zażalenie, w którym żądając uchylenia rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił: - niespełnienia przez postanowienie wymogów określonych przepisami prawa; - rażące naruszenie art. 169 § 4 Op. w związku z art. 169 § 1 Op., art. 222 Op. i art. 168 § 2 Op. poprzez bezzasadne pozostawienie bez rozpoznania pisma zatytułowanego "Wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania ewentualnie wniosek o prawidłowe doręczenie decyzji z dnia 21 marca 2017 r. Odwołanie od decyzji z dnia 21 marca 2017 r. w sprawie znak [...]" z uwagi na niespełnienie wymogów określonych przepisami prawa w sytuacji, gdy organ nie wezwał strony postępowania podatkowego w trybie art. 169 § 1 Op. do usunięcia braku formalnego poprzez wskazanie, od której decyzji wnosi odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania; - rażące naruszenie art. 120 Op. i art. 121 Op. poprzez oczywiście błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co nastąpiło wskutek pozbawionego ugruntowania jurydycznego pozostawienia bez rozstrzygnięcia pisma z dnia 21 kwietnia 2017 r. bez uprzedniego prawidłowego wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych pisma poprzez wezwanie pełnomocnika do wskazania, od której decyzji odwołanie jest wnoszone, jak również nieudzielenie stronie postępowania podatkowego w trybie art. 121 § 1 i § 2 Op. niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego; - rażące naruszenie art. 165 § 1 Op. i art. 168 § 2 Op. poprzez bezzasadne ustalenie, że strona postępowania złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 21 marca 2017 r. nr [...] bez uprzedniego wezwania pełnomocnika w trybie art. 169 § 1 Op. do usunięcia braków formalnych odwołania poprzez wskazanie, od której decyzji wnosi odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, co było nieodzowne w sytuacji, gdy pismo z dnia 21 kwietnia 2017 r. nie zawierało tej informacji. - błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a polegający na przyjęciu, iż z pełnomocnictwa załączonego do pisma z dnia 21 kwietnia 2017 r. nie wynika, iż został zawiązany stosunek pełnomocnictwa pomiędzy A. G., a adwokatem dr A. B., w sytuacji gdy prawidłowo ustalając stan faktyczny organ podatkowy winien dojść do wniosków odmiennych. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, iż z pisma z dnia 21 kwietnia 2017 r. nie wynikało, że dotyczy ono decyzji z dnia 21 marca 2017 r. nr [...]. Wobec takiego oznaczenia żądania, mając na względzie literalne brzmienie art. 168 § 1 Op. i art. 168 § 2 Op. (tj. że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony, a podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania), zdaniem pełnomocnika organ podatkowy miał obowiązek wezwać go w trybie art. 168 § 1 Op. do usunięcia braków formalnych pisma poprzez dokładne wskazanie żądania (celem doprowadzenia pisma do stanu zgodnego z wymogami określonymi w art. 168 § 2 Op.) - czego to organ z niewiadomych przyczyn nie zrobił. Pełnomocnik A. B. wskazał, iż organ podatkowy w sposób wadliwy przeprowadził procedurę sanowania pisma określoną w art. 169 § 1 Op., a następnie bezzasadnie pozostawił podanie bez rozstrzygnięcia w trybie art. 169 § 4 Op. W związku z powyższym - zdaniem pełnomocnika - niedopuszczalne było wystąpienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, pismem z dnia 24 maja 2017 r. nr [...],[...], o przedłożenie pełnomocnictwa do sprawy znak [...], gdyż w tym przypadku organ podatkowy w nieuprawniony sposób samodzielnie określił, nie stosując procedury określonej w art. 169 § 1 Op., zakres żądania. Tym samym zdaniem pełnomocnika doszło do naruszenia art. 168 § 2 Op., jak również art. 165 § 1 Op. w związku z art. 120 Op. i art. 121 Op. Oznacza to, w ocenie pełnomocnika, iż organ prowadził z urzędu postępowanie w przedmiocie decyzji znak [...] przy braku żądania Strony w tym zakresie. W zażaleniu wskazano ponadto, iż załączone do pisma z dnia 21 kwietnia 2017 r. pełnomocnictwo odpowiadało wymogom przewidzianym w przepisach prawa i zostało wypełnione zgodnie z załączonymi do niego instrukcjami. Rozpoznając sprawę w II instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wyjaśnił , że organem właściwym do rozpatrzenia przedmiotowego zażalenia jest ten sam organ. Stosownie bowiem do uregulowań art. 221 § 1 Op. w związku z art. 239 Op., w przypadku wydania postanowienia w pierwszej instancji przez dyrektora izby administracji skarbowej, zażalenie na postanowienie rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Dalej Dyrektor powołał się na art. 169 § 1 Op., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Pozostawienie podania bez rozpatrzenia wymaga łącznego zaistnienia trzech przesłanek: podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa; organ wezwał wnoszącego podanie do usunięcia braków, określając termin do ich usunięcia oraz informując o skutkach niezastosowania się do wezwania; termin do usunięcia braków upłynął bezskutecznie. W niniejszej sprawie wymienione wyżej przesłanki zaistniały. Po pierwsze A. B. - profesjonalny pełnomocnik - wniósł w imieniu A. G. pismo z dnia 21 kwietnia 2017 r. zawierające braki formalne, przy czym inne niż podniesione w zażaleniu. Wbrew zarzutom pełnomocnika pismo to zawierało bowiem treść żądania, które zostało określone już w samym tytule -"Wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania ewentualnie wniosek o prawidłowe doręczenie decyzji z dnia 21 marca 2017 r. Odwołanie od decyzji z dnia 21 marca 2017 r. w sprawie znak [...]". Stąd argumentacja pełnomocnika o błędzie ze strony organu podatkowego, polegającym na odstąpieniu od wezwania strony/pełnomocnika (w zażaleniu przy ogólnym przedstawianiu zarzutów obydwa podmioty są wymieniane niejako zamiennie) do dokładnego wskazania żądania są bezpodstawne. Organ nie zgodził się z prezentowanym w zażaleniu stanowiskiem o wszczęciu postępowania przez organ podatkowy z urzędu, co zdaniem pełnomocnika nastąpiło poprzez niezapytanie strony/pełnomocnika jakiej decyzji dotyczyło pismo z dnia 21 kwietnia 2017 r., czyli prowadzenie postępowania wobec braku żądania strony. Według Dyrektora żądanie strony było jasno określone, natomiast wskazanie, że dotyczy sprawy [...] zostało potraktowane jako pisarska omyłka, nie mająca znaczenia w sprawie z racji tego, że analiza treści pisma nie budziła wątpliwości, iż podanie dotyczy decyzji o numerze [...]. Świadczył o tym fragment pisma z dnia 21 kwietnia 2017 r., cyt.: "(...) Ponadto w ocenie skarżącego organ nawet w minimalnym stopniu nie uprawdopodobnił, iż taka obawa zachodzi, a okoliczność, iż skarżącemu zdarzyło się spóźnić z zapłatą rat nie może być uprawdopodobnieniem w/w okoliczności, gdyż w konsekwencji wszystkie te raty, o których pisze organ na str. 5 uzasadnienia decyzji zostały uregulowanej...)". Analiza treści decyzji wydanych w stosunku do A. G. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 21 marca 2017 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych ( w tym zakresie wydane zostały 3 decyzje o numerach: [...],[...],[...]) wykazała, że tylko decyzja nr [...] zawiera na stronie 5 informacje, o których nadmienia pełnomocnik. Pismo z dnia 21 kwietnia 2017 r. zawierało natomiast inny brak tj. nie dołączono do niego dokumentu, z którego wynikałoby, iż A. B. jest umocowany do występowania przed organem odwoławczym jako pełnomocnik A. G. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu pismem z dnia 24 maja 2017 r. nr [...],[...] wystąpił do A. B. - jako osoby wnoszącej podanie obarczone brakiem formalnym - o usunięcie tego braku, przedstawiając w sposób szczegółowy przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, oraz pouczając o skutkach niezastosowania się do wezwania. W ten sposób drugi warunek z art. 169 § 1 Op. został spełniony. Zgodnie bowiem z przepisami Ordynacji podatkowej strona w postępowaniu podatkowym może działać przez pełnomocnika (chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania - art. 138a § 1 Op.). Warunkiem niezbędnym jest jednak posiadanie przez organ podatkowy dokumentu, z którego pełnomocnictwo wynika. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (§ 2 art. 138a Op.). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, mieszcząc się w terminie wyznaczonym wezwaniem z dnia 24 maja 2017 r., A. B. przedłożył druk PPS-1 (data wpływu do tutejszego organu 9 czerwca 2017 r.) charakterystyczny dla pełnomocnictwa szczególnego. Jak bowiem stanowi art. 138e § 3 i § 4 Op. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt2 ww. ustawy (druk PPS-1), w oryginale lub jego notarialnie poświadczonym odpisie. Dokonana jednakże przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu analiza tego dokumentu wykazała, iż nie został on podpisany przez A. G., co spowodowało, że został spełniony trzeci warunek uzasadniający pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, oceniając ponownie w niniejszym postępowaniu postanowienie z dnia 3 lipca 2017 r., podtrzymuje wyrażone w nim stanowisko o braku umocowania dla A. B. do występowania przed organem odwoławczym w imieniu A. G. Jak słusznie wskazane zostało w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, istotą pełnomocnictwa jest oświadczenie woli mocodawcy upoważniające osobę lub osoby do dokonywania w jego imieniu czynności prawnych określonych w pełnomocnictwie. Tymczasem w przedłożonym przez A. B. na etapie wcześniejszego postępowania dokumencie oświadczenia takiego brak - w części C druku PPS-1 przeznaczonej do wypełnienia przez mocodawcę, w polach 28, 29, 30 i 31 zamiast danych i podpisu Strony widnieją bowiem dane oraz podpis adwokata, co formalnie oznacza, iż Pan A. B. udzielił pełnomocnictwa sobie do prowadzenia sprawy wymienionej w części E druku, tj. do "reprezentowania A. G. przed organem II instancji w postępowaniu dotyczącym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika US w [...] z dnia 21.03.2017 nr [...]". Słusznie więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w zaskarżonym postanowieniu uznał, iż nie doszło do nawiązania stosunku pełnomocnictwa pomiędzy podatnikiem A. G., a adwokatem A. B., oraz że pełnomocnictwo niespełniające wymogów określonych przepisami prawa jest równoznaczne z brakiem pełnomocnictwa. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym według organu od profesjonalnego pełnomocnika oczekuje się szczególnie należytej staranności w wykonywaniu czynności procesowych. Na profesjonalnym pełnomocniku ciąży obowiązek zadbania o prawidłowe i terminowe dokonanie czynności procesowych. Pełnomocnik profesjonalny podlega większym wymaganiom w związku z posiadaną przez siebie wiedzą z zakresu prawa i znajomością procedury. W stosunku do profesjonalnych pełnomocników podwyższone są zatem standardy rzetelności. Tym samym pełnomocnicy - czy to działając samodzielnie, czy też posługując się osobami trzecimi - winni dołożyć należytej staranności przy podejmowaniu wszelkich działań na rzecz mocodawcy. Niezależnie od powyższego organ zauważył również, że A. B. występował już przed organami podatkowymi jako pełnomocnik A. G. W aktach sprawy znajduje się bowiem druk PPS-1 złożony w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 14 września 2016 r. zawierający umocowanie do reprezentacji podatnika w trakcie kontroli podatkowej prawidłowo wypełniony, tj. podpisany w odpowiednich miejscach przez podatnika. Tym bardziej więc uzasadnione jest podjęte zaskarżonym postanowieniem rozstrzygnięcie o pozostawieniu pisma z dnia 21 kwietnia 2017 r. bez rozpatrzenia z uwagi na niespełnienie wymogów przewidzianych przepisami prawa. W złożonej na powyższe rozstrzygnięcie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący stronę pełnomocnik, domagając się zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz powtórzył zarzuty zawarte we wcześniej złożonym zażaleniu i uzasadnienie tam zamieszczone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna . Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r, poz. 1369 ze zm.) – dalej też: [P.p.s.a.], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a, sąd uchyla decyzję ( postanowienie ), gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a (które nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Należy również wskazać, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. – w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. – sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przedmiotem sądowej kontroli zainicjowanej skargą A. G., jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 września 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie tegoż organu z dnia 3 lipca 2017 r. Zważania organu odwoławczego dotyczące pełnomocnictwa złożonego przez A. B. 21 kwietnia 2017r. i przywołane przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące pełnomocnictw zasługują na aprobatę, lecz w sprawie rozstrzygnięcia wymagało najpierw inne zagadnienie a to mianowicie ,czy w ogóle konieczne było załączenie do odwołania pełnomocnictwa dla adwokata skoro podatnik takie pełnomocnictwo złożył już do akt w dniu 14 września 2016 r. W konsekwencji istota sporu zasadniczo sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia mającego charakter procesowy, tj. dokonania oceny, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21 marca 2017 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania podatkowego, wydana w toku postępowania podatkowego została prawidłowo doręczona. W świetle art. 223 § 2 pkt 1 O.p. niewątpliwym jest, że termin do wniesienia odwołania od decyzji należy liczyć od daty doręczenia tej decyzji stronie albo jej pełnomocnikowi , o ile został ustanowiony. Należy też podnieść , że decyzja o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 O.p. wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Jest to decyzja nierozstrzygająca istoty sprawy, ani nie przesądzająca o treści przyszłej decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Celem instytucji zabezpieczenia należności pieniężnych jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nieokreślonych jeszcze decyzją podatkową. Postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej niewątpliwie ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jest ono prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 O.p.), oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W ramach uwag o charakterze ogólnym, przybliżających istotę instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, podkreślenia wymaga także to, że problem o kluczowym znaczeniu w rozpatrywanej sprawie tj. wyjaśnienie kwestii czy postępowanie zabezpieczające i podatkowe (czy też kontrolne) stanowią odrębne względem siebie postępowania był już przedmiotem zainteresowania sądów administracyjnych. Na tle powyższego zagadnienia w orzecznictwie tych sądów wyłoniły się rozbieżne poglądy prawne, które odnoszą się do relacji między tymi postępowaniami oraz kwestii sposobu doręczania wyżej wskazanych aktów. Pierwszy z nich, prezentowany miedzy innymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15 (wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA – na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, opowiada się za stanowiskiem, że postępowanie zabezpieczające stanowiąc immanentną część postępowania podatkowego i kontroli podatkowej nie ma charakteru odrębnego od tych postępowań. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem podatkowym (kontrolą podatkową), bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu. Skoro w toku tych postępowań ustanowiono pełnomocnika, to jest on upoważniony do reprezentowania strony w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism. Jego pominięcie oznacza, że decyzja nie zostaje wprowadzona od obrotu prawnego. Zatem decyzja, która wbrew art. 145 § 2 O.p. została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). Według poglądu przeciwnego, postępowanie zabezpieczające, jako postępowanie odrębne, implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa dla pełnomocnika, dopiero wówczas doręcza się jemu wszelkie pisma. Oznacza to, że złożenie do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego (por. wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2146/08 i z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/14). Jak wynika z akt decyzja zabezpieczająca wydana została w dniu 21 marca 2017 r., w toku postępowania kontrolnego, wszczętego w dniu 11 marca 2016 r., na podstawie upoważnienia do kontroli (nr [...]) miedzy innymi w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. w firmie "A". Wcześniej, bo w dniu 14 września 2016 r. do organu kontroli wpłynął złożony dokument pełnomocnictwa szczególnego (formularz PPS-1), z którego wynika, że adwokat A. B. zgłasza swój udział w postępowaniu kontrolnym, tj. "kontroli podatkowej wobec "A", [...],[...][...], NIP: [...] postępowanie kontrolne . Zgodnie z art. 138a § 1 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Fakt ustanowienia pełnomocnika musi wynikać z dokumentu pełnomocnictwa, które w myśl art. 138a § 2 O.p. może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Zakres udzielonego pełnomocnictwa każdorazowo zatem wynika z treści oświadczenia mocodawcy, które jest w nim odzwierciedlone. Pełnomocnictwo procesowe szczególne, w rozumieniu art. 138e § 1 O.p., a taki rodzaj pełnomocnictwa został złożony przez pełnomocnika do akt w toku kontroli podatkowej, upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Z art. 138a § 3 O.p. wynika z kolei wymóg złożenia do akt sprawy, według wzoru określonego w przepisach, pełnomocnictwa szczególnego udzielonego na piśmie (w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis). Mając zatem na uwadze treść przedłożonego pełnomocnictwa stwierdzić trzeba, że ustanowiony pełnomocnik był uprawiony do reprezentowania podatnika w postępowaniu przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej, zatem i w postępowaniu zabezpieczającym, pod tym jednak warunkiem, że postępowanie to jest związane ze wskazanym wyżej postępowaniem kontrolnym. Nie budzi wątpliwości okoliczność, że prowadzona względem podatnika kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012- 2014 pozostaje w związku z wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzją, określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w tym podatku, za te lata w tym rok 2014. Treść złożonego pełnomocnictwa niewątpliwie prowadzi do wniosku, że obowiązkiem organu było doręczenie wydanej w sprawie decyzji zabezpieczającej upoważnionemu pełnomocnikowi, a nie jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, samemu skarżącemu. W aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej decyzję z dnia 21 marca 2017 r. wydaną w przedmiocie zabezpieczenia, potwierdzające fakt jej doręczenia pod adresem: [...],[...][...], dorosłemu domownikowi w dniu 31 marca 2017 r. Konsekwencją tego zdarzenia, jak przyjął Dyrektor Izby było wejście ww. decyzji do obrotu prawnego i jednocześnie otwarcie biegu 14 dniowego terminu do zaskarżenia tej decyzji w trybie odwoławczym. Liczony w oparciu o powyższą regułę 14 dniowy termin do zaskarżenia ww. decyzji upływał zatem według organu w dniu 14 kwietnia 2017 r. Do tego też dnia należało najpóźniej wnieść środek zaskarżenia. Wprawdzie Sąd podziela wywód organu odnoszący się do kwestii doręczania korespondencji na adres zgłoszony do urzędowej ewidencji podatników CRP KEP, prowadzonej stosownie do uregulowań ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869), konsekwencji braku aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w (CEIDG) oraz domniemania ich prawdziwości, niemniej jednak niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu uznać należy, że - w sytuacji, gdy podatnik, który w postępowaniu podatkowym bądź w postępowaniu kontrolnym ustanowił pełnomocnika, oczekując od niego zasadniczo pomocy prawnej w toku całego szeroko rozumianego postępowania - udzielone pełnomocnictwo szczególne odnosi się nie tylko do tego postępowania kontrolnego ale i do postępowań prowadzonych przez te same organy, z tym postępowaniem związanych, co dotyczy także postępowań wpadkowych, prowadzonych w ramach prowadzonego postępowania głównego, zatem również zabezpieczenia, jak i np. czynności podejmowanych w ramach postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji powyższych wywodów przyjąć należy, że udzielone przez podatnika pełnomocnictwo, co do zasady obejmuje również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do treści art. 33 § 2 O.p. zostaje ono udzielone w toku postępowania kontrolnego. Okoliczność, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p. w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, czy też stosownie do treści art. 200 § 2 pkt 2 O.p. przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, przemawia – wbrew stanowisku organu odwoławczego - za tezą, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter pomocniczy względem postępowania wymiarowego. Podobnie fakt, że zgodnie z art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy w toku postępowania podatkowego orzeka o zabezpieczeniu w postaci decyzji nie przesądza o samodzielności postępowania zabezpieczającego. Powyższe unormowania w istocie potwierdzają, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego/kontrolnego, w którym określona zostanie wysokość zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające, jak sama nazwa wskazuje, służy zagwarantowaniu prawidłowego toku postępowania, przede wszystkim w aspekcie efektywności wykonania wydanej w przyszłości decyzji. Reasumując rozważania w tej kwestii, stwierdzić należy, że wydana w toku postępowania kontrolnego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w toku kontroli podatkowej, a nie bezpośrednio stronie chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają ograniczenia w zakresie reprezentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14). W rozpoznawanej sprawie złożone przez pełnomocnika skarżącego pełnomocnictwo w dniu 14 września 2016 r. ograniczenia takiego nie zawierało. W rezultacie organ zobowiązany był doręczyć decyzję ustanowionemu pełnomocnikowi. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby uwzględni ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu, która sprowadza się do konieczności doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji z 21 marca 2017r. Z powyższych względów, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszt opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).