I FSK 1103/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w B.; 2) J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 76/14 w sprawie ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala obie skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1103/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 76/14, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżone przez J.L. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 października 2013 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z dnia 27 czerwca 2013r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dokonał zabezpieczenia na majątku J.L. (Skarżącego) zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, za czerwiec-grudzień 2012r. oraz za styczeń 2013 r., w przybliżonej kwocie należności głównej 1.431.102 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 111.418 zł. Organ podał, że powyższą decyzję doręczono stronie w dniu 15 lipca 2013 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p. Natomiast w dniu 20 sierpnia 2013r. Skarżący złożył za pośrednictwem swojego pełnomocnika odwołanie, z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z dnia 25 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Dyrektor podał, że w przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2013 r. została uznana za doręczoną Skarżącemu w dniu 15 lipca 2013 r. w trybie art. 150 O.p. W związku z tym 14-dniowy termin do złożenia odwołania upłynął z dniem 29 lipca 2013 r. Natomiast odwołanie podatnik złożył za pośrednictwem pełnomocnika w dniu 20 sierpnia 2013 r., a zatem z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego i wymiarowego. Stwierdził, że argumentem potwierdzającym odrębny charakter postępowania zabezpieczającego jest fakt, iż po jego przeprowadzeniu wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu, rozstrzygająca sprawę co do istoty i jednocześnie kończąca postępowanie w tej sprawie. Organ zwrócił uwagę, że dla jego zainicjowania nie jest konieczne sformalizowane wszczęcie postępowania w tym przedmiocie, tj. wydanie postanowienia i doręczenie go podatnikowi. Organ wskazał, że jak wynika z treści art. 137 § 3 O.p., nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa do występowania w konkretnym postępowaniu, a pełnomocnik ma obowiązek złożyć stosowne umocowanie do działania w imieniu podatnika do akt danej sprawy, a jeżeli toczy się kilka niezależnych postępowań, do każdego z nich odrębnie. Organ zaznaczył, że z powyższego wynika, iż złożenie pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym wywołuje skutki procesowe tylko w tym postępowaniu. Organ zauważył, że do akt niniejszej sprawy pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego doradcy podatkowemu B.D., zostało przedłożone w dniu 2 sierpnia 2013r. Wobec tego, organ uznał, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2013 r. została w dacie jej wydania skierowana do osoby uprawnionej do jej odbioru, czyli strony postępowania i uznana za doręczoną w sposób prawidłowy w trybie art. 150 O.p. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Sąd uchylając zaskarżone postanowienie uznał, że narusza ono art. 150 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu organ nie wykazał, aby decyzja z dnia 27 czerwca 2013 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego weszła do obrotu prawnego z dniem 15 lipca 2013 r., oraz że należało rozstrzygnąć, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował regulacje traktujące o sposobie doręczania pism w sposób zastępczy. Sąd odwołując się do stanu faktycznego sprawy uznał, że opierając się na informacji podanej przez Pocztę Polską o terminach pierwszego i drugiego awizowania, tj. w dniach 1 i 6 lipca 2013 r. oraz uwzględniając treść art. 150 § 1a O.p., a także sposób liczenia terminów - określony w art. 12 § 1 tej ustawy, powtórne zawiadomienie (awizo) o nadejściu przesyłki powinno nastąpić najwcześniej w dniu 9 lipca 2013 r. Brzmienie art. 150 § 1a O.p. nakazuje, aby powtórne zawiadomienie o pozostawieniu decyzji (pisma) w placówce pocztowej, nastąpiło po upływie 7 dni od pierwotnego zawiadomienia. To powtórne zawiadomienie nastąpiło w przedmiotowej sprawie jednak w dniu 6 lipca 2013 r. Doprowadziło to Sąd do wniosku, że orzekający w sprawie organ bezpodstawnie przyjął skuteczne doręczenie decyzji w sprawie zabezpieczenia, na zasadzie fikcji doręczenia, w dniu 15 lipca 2013 r. Zdaniem Sądu, w sprawie należało przyjąć, że decyzja z dnia 27 czerwca 2013 r., nie została doręczona stronie w dniu 15 lipca 2013 r., a co za tym idzie nie weszła skutecznie do obrotu prawnego z tą datą. W konsekwencji brak było podstaw do stwierdzenia, że termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 29 lipca 2013 r. Sąd argumentował, że istotne zatem jest ustalenie kiedy strona skarżąca faktycznie otrzymała decyzję, a następnie przeprowadzenie oceny, czy wniesienie odwołania w dniu 20 sierpnia 2013 r. było dokonane z zachowaniem terminu 14-dniowego z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Sąd zauważył, że pełnomocnik Skarżącego podnosił, że decyzję faktycznie strona otrzymała dopiero w dniu 9 sierpnia 2013 r. Sąd stanął więc na stanowisku, że jeżeli organ nie wykaże wcześniejszej daty otrzymania tej decyzji przez podatnika, to przyjąć należy, że została ona doręczona w dniu 9 sierpnia 2013r., jak twierdzi pełnomocnik ustanowiony w dniu 2 sierpnia 2013 r. Sąd w dalszej kolejności podniósł, że nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty skargi, które wskazują na brak odrębności postępowania zabezpieczającego w stosunku do postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że w aktach administracyjnych znajduje się udzielone przez podatnika pełnomocnictwo, które w dniu 2 sierpnia 2013r. zostało złożone w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. Wbrew zarzutom skargi dopiero z tą datą w postępowaniu zabezpieczającym zostało złożone pełnomocnictwo i wiązało organ. Przed tą datą zasadnie wszelka korespondencja była kierowana bezpośrednio do podatnika, a nie pełnomocnika, który wprawdzie był ustanowiony, ale w postępowaniu podatkowym tzw. wymiarowym. Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego i nie jest jego częścią. 3. Skarga kasacyjna Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył zarówno Skarżący jak i Dyrektor Izby Skarbowej. J.L. zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania: art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt.l lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 136, art. 137 § 2 i §3, art. 145 §2 i §3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową wykładnię i w efekcie wadliwe uzasadnienie wyroku, objawiające się przyjęciem, że doręczenie decyzji zabezpieczającej dokonuje się w ramach odrębnego postępowania - postępowania zabezpieczającego, dla którego musi być ustanowiony pełnomocnik odrębnym pełnomocnictwem niż w postępowaniu podatkowym, co w stopniu istotnym ma wpływ na wynik sprawy. Wskazano też na naruszenie art. 145 § 1 pkt.1 lit."c" p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145, art. 147 i art. 211 O.p., z uwagi na jego niewłaściwe przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe winny ustalić kiedy strona skarżąca faktycznie otrzymała decyzję, a następnie przeprowadzenie oceny, czy wniesienie odwołania było dokonane z zachowaniem terminu 14 dniowego, wynikającego z art. 223§ 2 pkt. 1 O.p., podczas gdy Sąd I instancji sam w uzasadnieniu stwierdził, że nie nastąpiło doręczenie decyzji w trybie art. 150 O.p., na który to sposób doręczenia powołał się organ odwoławczy. Zarzucono w dalszej kolejności naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie nienależycie ustalonego stanu faktycznego w zakresie otrzymania przez pełnomocnika kserokopii decyzji zabezpieczającej, podczas gdy za skuteczne doręczenie można uznać tylko doręczenie oryginału decyzji a nie kopii, oraz naruszenie art. 145 §1 pkt.1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122,121 § 1, i 210 § 4 O.p. Następnie podniesiono zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt.1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 33 § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku sprowadzające się do uznania, iż postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania wymiarowego i decyzja zabezpieczająca wydawana jest w odrębnym postępowaniu zabezpieczającym, co ma istotny j wpływ na wynik sprawy. Tymczasem zdaniem Skarżącego decyzja zabezpieczająca (i postępowanie zabezpieczające) jest integralną częścią postępowania podatkowego. Z przepisów art. 33 § 1 i 2 O.p. jednoznacznie wynika, że zabezpieczenia dokonuje się w toku postępowania podatkowego. Zabezpieczenie jest związane z okresem kontroli, rodzajem zobowiązania podatkowego oraz jego wysokością. Ostatni podniesiony przez Skarżącego zarzut dotyczył naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 137 § 2 i § 3 O.p. poprzez pominięcie znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa przyjętego 18.03.2013 r. przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, a uznanie, że pełnomocnictwo zostało dołączone do akt dopiero 02.08.2013 r., podczas gdy było to tylko złożenie po raz kolejny uwierzytelnionego pełnomocnictwa do akt sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania według norm przypisanych. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1a i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, ze doręczenie zastępcze decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego było nieskuteczne, mimo braku przesłanek do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Przedmiotem skarg kasacyjnych jest wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że doręczenie zastępcze decyzji w sprawie zabezpieczenia było bezskuteczne, albowiem naruszono art. 150 §1 a O.p. z uwagi na to, że powtórne awizo zostało dokonane wcześniej niż po upływie siedmiu dni od pierwszego zawiadomienia o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Natomiast sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadny podstawowy zarzut skargi dotyczący pominięcia przy doręczaniu powyższej decyzji pełnomocnika strony, który został ustanowiony wcześniej w toczącym się postępowaniu wymiarowym. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postępowanie zmierzające do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia jest postępowaniem odrębnym. Powyższy wyrok został zaskarżony skargami kasacyjnymi przez obie strony postępowania. Z uwagi na zróżnicowane zarzuty kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do nich po kolej. 5.2. Dalej idącym środkiem odwoławczym jest skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej. Dlatego też należy się do niej odnieść w pierwszej kolejności. Autor środka odwoławczego nie kwestionuje, że w trakcie doręczania w trybie zastępczym decyzji z dnia 27 czerwca 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia doszło do naruszenia art. 150 § 1a O.p. Drugie awizowanie nastąpiło bowiem przedwcześnie. Jednakże zdaniem kasatora uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Przesyłka była przechowywana w oddawczym urzędzie pocztowym przez okres 14 dni. W związku z tym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1a i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. 5.3. Powyższe zarzuty są bezzasadne. Przepisy przewidujące doręczenie zastępcze pism sądowych oraz innych pism procesowych obowiązują w wielu krajach. W Polsce regulacje te są zawarte w każdej ustawie procesowej. Unormowania te są potrzebne i niezbędne dla sprawnego przeprowadzenia każdego postępowania. Kilkakrotnie unormowania te były przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Należy tu przykładowo wskazać na wyrok z dnia 15 października 2002 r., SK 6/02, OTK-A 2002, nr 5, poz. 65 oraz wyrok z dnia 17 września 2002 r., SK 35/01, OTK-A 2002, nr 5, poz. 60. Wprawdzie te orzeczenia zapadły na gruncie procedury cywilnej, jednakże regulacje prawne są obecnie niemal tożsame. W wyrokach tych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wszędzie, gdzie w systemie prawnym przewiduje się instytucje doręczania zastępczego (a jest ona powszechnie znana na świecie jako konieczna i pożyteczna instytucja państwa prawa), w zakresie stosowania tego mechanizmu sądy i administracja wykazywać muszą daleko posuniętą ostrożność. Na gruncie Ordynacji podatkowej oznacza to ścisłe przestrzeganie obowiązujących unormowań. Wszelkie czynności doręczyciela powinny być ściśle udokumentowane po to, aby można było wiernie odtworzyć sposób doręczenia. O prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposób zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 1032/12, CBOSA). Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012r., II FSK 864/11, CBOSA). 5.4. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że został naruszony przepis art. 150 § 1a zdanie 2 O.p. Zgodnie z tą normą prawną, adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W niniejszej sprawie bezsporne jest to, że pierwsze zawiadomienie adresata nastąpiło w dniu 1 lipca 2013 r., zaś ponowne już w dniu 6 lipca 2013 r. Pozostałe warunki doręczenia zastępczego, przewidziane w art. 150 O.p., zostały spełnione. 5.5. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowego, powyższe uchybienie procesowe nie może być bagatelizowane i wartościowane. Należy bowiem podkreślić, że każde naruszenie przepisów procesowych dotyczących doręczenia zastępczego, określonego w art. 150 O.p., w tym również dokonanie powtórnego zawiadomienia przed upływem terminu przewidzianego w art. 150 § 1a in fine O.p., należy kwalifikować jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. 5.6. Przepisy regulujące doręczenie zastępcze spełniają bowiem dwojaką funkcję. Po pierwsze, zapewniają sprawność postępowania. Bez tych unormowań w istocie nie możliwe byłoby zakończenie wielu postępowań. Stąd też, jak wspomniano wcześniej, każda procedura przewiduje takie unormowania, które umożliwiają uznanie za doręczone pisma procesowe kierowane przez organy prowadzące postępowanie. Po drugie, te przepisy pełnią zarazem funkcję gwarancyjną dla adresatów tych pism procesowych. Unormowania te tworzą tak zwaną fikcję doręczeń, a więc sytuację, że pomimo braku faktycznego doręczenia przesyłki, przepisy przewidują taki skutek, jakby doręczono pismo adresatowi. Dlatego też przepisy regulujące doręczenie zastępcze muszą być ściśle przestrzegane. Ewentualnych uchybień tych unormowań nie można wartościować przez pryzmat wpływu na wynik sprawy. W ten sposób bowiem doszłoby do osłabienia rygorów związanych z doręczeniem zastępczym. W konsekwencji zaś przepisy te przestałyby pełnić funkcji gwarancyjnej dla stron i innych uczestników postępowania. 5.7. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r., II FSK 281/09, ONSAiWSA 2011, nr 4, poz. 65. W orzeczeniu tym wskazano, że sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni (art. 150 § 1 O.p.), bez względu na zachowanie terminów 7-dniowych przy awizowaniu (art. 150 § 1a tej ustawy), nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego. Aby uznać doręczenie zastępcze za skuteczne istotne jest dwukrotne awizowanie przesyłki w odstępie co 7 dni, a nie tylko jej przechowywanie w placówce pocztowej przez okres 14 dni. W art. 150 § 1a o.p. ustawodawca nie wskazał innego sposobu ustalenia momentu początkowego biegu terminu 7-dniowego niż poprzez wskazanie faktu niepodjęcia pisma. Także sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 1 o.p., bez względu na zachowanie terminów 7-dniowych z art. 150 § 1a o.p., przy awizowaniu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego. Tym samym nie można podzielić stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2013 r., II FSK 1757/11, CBOSA, w którym wskazano, że nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 150 § 1a O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 150 § 1a O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Podobny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2015 r., II GSK 1225/14. Skład orzekający w niniejszej sprawie również nie akceptuje stanowiska zaprezentowanego w tym orzeczeniu z przyczyn wskazanych powyżej. 5.8. Reasumując tą część rozważań należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej za bezzasadne. 5.9. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną wniosła również strona Skarżąca, której skarga została uwzględniona w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Z treści pisemnych motywów wyroku wynika jednak, że nie wszystkie zarzuty Skarżącego zostały uwzględnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że nie zasługują na akceptację te zarzuty skargi, które wskazują na brak odrębności postępowania zabezpieczającego w stosunku do postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że w aktach administracyjnych znajduje się udzielone przez podatnika pełnomocnictwo, które w dniu 2 sierpnia 2013 r. zostało złożone w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. Wbrew zarzutom skargi dopiero z tą datą w postępowaniu zabezpieczającym zostało złożone pełnomocnictwo i wiązało organ. Przed tą datą zasadnie wszelka korespondencja była kierowana bezpośrednio do podatnika, a nie pełnomocnika, który wprawdzie był ustanowiony, ale w postępowaniu podatkowym tzw. wymiarowym. Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. ocena prawna w tym zakresie jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, jak i Sądu. Dlatego też należy uznać, że strona Skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego decyzję organu odwoławczego. Jednakże przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. W przypadku, gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może je zakwestionować tylko wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i 185 p.p.s.a. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126). 5.10. W ramach zarzutów skargi kasacyjnej strona skarżąca stara się wykazać, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że decyzję w przedmiocie zabezpieczenia należy skierować bezpośrednio do strony z pominięciem pełnomocnika ustanowionego przez niego w toku postępowania wymiarowego. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zarzuty te są uzasadnione. Przepisy regulujące udział pełnomocnika w postępowaniu podatkowym zlokalizowane są przede wszystkim w Ordynacji podatkowej (art. 136, 137, 145 § 2 i 3, art. 146 § 1, art. 147, 155 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 137 § 4 O.p., w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Są to zatem art. 98-109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako k.c.) oraz art. 86-97 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm., dalej jako k.p.c.). Regulacje Ordynacji podatkowej odnoszące się do udziału pełnomocnika w postępowaniu podatkowym mają oczywiście pierwszeństwo przed przepisami prawa cywilnego. W sprawie bezspornym było to, że w stosunku do skarżącego toczyło się postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec-grudzień 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. W trakcie tego postępowania strona ustanowiła pełnomocnika procesowego. Następnie decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. organ podatkowy dokonał zabezpieczenia na majątku J.L. Sąd pierwszej instancji uznał, że to wcześniej udzielone pełnomocnictwo nie obejmuje tego postępowania zabezpieczającego. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić i to z wielu powodów. 5.11. Po pierwsze, należy podkreślić, że podatnik, który w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe ustanowił pełnomocnika, oczekuje pomocy prawnej w toku całego postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Odnosi się to więc nie tylko do tego postępowania podatkowego. Udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do treści art. 33 § 2 O.p. następuje ono w toku postępowania podatkowego. Za tym wnioskiem, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, przemawiają wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p. w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, czy też stosownie do treści art. 200 § 2 pkt 2 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, właśnie przemawia za tezą, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter pomocniczy względem postępowania wymiarowego. Podobnie fakt, że zgodnie z art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy w toku postępowania podatkowego orzeka o zabezpieczeniu w postaci decyzji nie przesądza o samodzielności postępowania zabezpieczającego. Ingerencja w sytuację prawną strony, przed wydaniem decyzji ustalającej, czy też określającej wysokość zobowiązania podatkowego musi mieć podstawy prawne w postaci decyzji. Zatem te unormowania w istocie potwierdzają, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, w którym określone zostanie zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające, jak sama nazwa wskazuje, służy zagwarantowaniu prawidłowego toku postępowania, przede wszystkim w aspekcie efektywności wykonania wydanej w przyszłości decyzji. 5.12. Po drugie, trafnie autor skargi kasacyjnej odwołuje się do problematyki doręczeń postanowień nadających rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Po pewnych wahaniach w judykaturze dominuje pogląd, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 15 kwietnia 2014 r., II FSK 825/12, II FSK 825/12, 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13, CBOSA). Przyjmuje się, że postępowanie zakończone wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter wpadkowy w stosunku do toczącego się postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. nie wszczyna się tego postępowania poprzez wydanie postanowienia i na podstawie art. 165 § 2 pkt 1 O.p. nie wyznacza się stronie terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. Jedyną istotną różnicą jest postać rozstrzygnięcia, a mianowicie postanowienie a nie decyzja. Oba rozstrzygnięcia wydawane są w toku toczącego się postępowania w celu zapewnienia efektywnego zakończenia postępowania. 5.13. Po trzecie, należy podkreślić, że Ordynacja podatkowa nie określa zakresu ustawowego pełnomocnictwa. Każdorazowo wynika ono przede wszystkim z treści oświadczenia mocodawcy, które jest odzwierciedlone w pełnomocnictwie. Zgodnie z art. 137 § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Zgodnie z art. 91 pkt 2 k.p.c. pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji. Oczywiście przepis ten może na gruncie Ordynacji podatkowej zastosowanie odpowiednie, zwłaszcza z uwzględnieniem art. 137 § 3 O.p. Tym niemniej wskazuje jednoznacznie, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego wydano postanowienie o zabezpieczeniu, rozstrzygnięcie to powinno zostać doręczone ustanowionemu w toczącym się postępowaniu podatkowemu pełnomocnikowi. 5.14. Skład orzekający w niniejszej sprawie tym samym podziela stanowisko i argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2008 r., I FSK 1074/07, CBOSA. Jednocześnie nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r., II FSK 2146/08, 22 lutego 2012 r., II FSK 506/11, 13 marca 2013 r., I FSK 578/12, CBOSA. 5.15. Reasumując, należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej skarżącego, że wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają ograniczenia w zakresie reprezentacji (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 137 § 2 O.p.). 5.16. Nie można się zgodzić z pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej skarżącego. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w tym środku odwoławczym, sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszeń wskazanych przepisów procesowych. W szczególności trafnie wskazano, że organ podatkowy powinien ustalić, czy decyzję nie doręczono wcześniej niż 9 sierpnia 2013 r. W toku postępowania bowiem pełnomocnik wskazywał, że faktycznie decyzje otrzymał właśnie w dniu 9 sierpnia 2013 r. 5.17. Pomimo zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a., będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia Sądu I instancji. Oznacza to, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie są związani w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia. W to miejsce bowiem wiążąca jest ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku. 5.18. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne. 5.19. Na podstawie art. 207 § 1 p.p.s.a. odstąpiona od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.