I FSK 578/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1579/11 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. i przybliżonej wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika powyższych zaległości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1579/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę F. sp. z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 września 2011 r. w przedmiocie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. i przybliżonej wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika powyższych zaległości. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Decyzją z dnia 20 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił spółce z o. o. F. z siedzibą we W. (zwanej dalej "Spółką") przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika powyższych zaległości. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o stwierdzenie niedopuszczalności odwołania albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: – art. 136 w związku z art. 145 § 2 w świetle art. 137 § 3 i art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", przez nieprawidłowe doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika strony, pomimo złożenia pełnomocnictwa na etapie kontroli podatkowej, przy braku podstaw do wyodrębnienia dodatkowych akt postępowania zabezpieczającego, – art. 33 § 1 O.p. przez jego wadliwą wykładnię, w świetle której sam fakt istnienia zobowiązania i brak zapłaty w ustawowym terminie uzasadnia jego zabezpieczenie wskutek przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa co do jego niewykonania, – 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności bez precyzowania źródła dowodowego, rzutującego na przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, – art. 210 § 4 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przez niewskazanie podstawy prawnej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, jak również pozorność uzasadnienia faktycznego, bowiem wysokość zobowiązania podatkowego organ określił jedynie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, – art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i 2 O.p. przez przeprowadzenie analizy sytuacji majątkowej Spółki na podstawie danych, które nie zostały formalnie włączone do akt sprawy, bowiem ani strona ani jej pełnomocnik nie otrzymali postanowienia o włączeniu do akt sprawy bilansów Spółki, co sprawia, że dowody te pozyskano nielegalnie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 7 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśniając że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu i postępowanie kontrolne to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać. Tym samym, w przypadku postępowań w sprawie zabezpieczenia, pomimo złożenia w toku kontroli podatkowej pełnomocnictwa o charakterze ogólnym, do momentu dołączenia przez pełnomocnika do akt oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, organ powinien dokonywać doręczeń stronie postępowania, a nie jak argumentuje Spółka – pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji niedoręczonej lub o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzające ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., zarzucając naruszenie: – art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 212 w związku z art. 145 § 2, art. 136 oraz art. 137 § 3 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji niedoręczonej z uwagi na pominięcie pełnomocnika strony, – art. 121 § 1 O.p. przez zmianę rozstrzygnięć podejmowanych wobec strony przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, – art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. przez błędne ich zastosowanie w związku z błędnym przyjęciem, że w zaistniałym stanie faktycznym zachodziła uzasadniona obawa niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego, – art. 121 § 1 O.p. przez orzeczenie o zabezpieczeniu w sposób niweczący pomoc w spłacie zobowiązań, której ten sam organ udzielił stronie. Według skarżącej Spółki decyzja o zabezpieczeniu wydawana w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej powinna być doręczona pełnomocnikowi, reprezentującemu Spółkę w tym postępowaniu, w którym wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu. Jej wydanie nie stanowi odrębnej sprawy administracyjnej. Nigdy zaś nie kwestionowano, że uprzednie doręczenie decyzji o zabezpieczeniu winno uwzględniać ustanowionego pełnomocnika Spółki i jemu właśnie doręczano te decyzje. Pogląd ten jest utrwalony w jednolitej linii orzeczniczej WSA we Wrocławiu. Strona argumentowała, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu wymaga zgromadzenia odpowiednich dowodów, a te mogą znajdować się jedynie w aktach podatkowych (postępowania kontrolnego). W sprawach tych decyzji będą miały zastosowanie w pełnym zakresie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem dowody, na których opiera się organ, wydając decyzję o zabezpieczeniu, muszą znajdować się w aktach tego postępowania, w którym wydawana jest ta decyzja. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił wątpliwości strony skarżącej. Zaznaczył, że analiza przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego, czy też postępowania wymiarowego. Odrębność postępowania w sprawie zabezpieczenia powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt postępowania kontrolnego lub postępowania wymiarowego. Stosownie do art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 O.p., należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania czy innym organom bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Jeżeli w rozpatrywanej sprawie, pełnomocnictwo zostało złożone tylko do akt postępowania kontrolnego, to organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie doręczył decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu kontrolnym. W ocenie Sądu I instancji w konsekwencji powyższego nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 212 w związku z art. 145 § 2, art. 136 oraz art. 137 § 3 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji niedoręczonej z uwagi na pominięcie pełnomocnika strony. Skarga kasacyjna Pełnomocnik Spółki, zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, pomimo iż zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wydał z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 212 w związku z art. 145 § 2, art. 136 i art. 137 § 3 oraz art. 33 § 2 pkt 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika o zabezpieczeniu, która nie została prawidłowo doręczona, z uwagi na pominięcie pełnomocnika Strony. Naruszenie to doprowadziło od oddalenia skargi miast jej uwzględnienia po myśli art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przypisanych, wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika. W ocenie autora skargi kasacyjnej decyzję o zabezpieczeniu doręczyć należało pełnomocnikowi, który został ustanowiony w tymże postępowaniu podatkowym lub kontrolnym. Strona wskazała w swej skardze do WSA, iż pominięcie pełnomocnika do jakiego doszło w niniejszej sprawie jawi się jej jako zupełnie niezrozumiałe nie tylko z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej, lecz również mając na względzie dotychczasową - jednolitą praktykę organu w tym zakresie. W nadesłanym piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustalenia komu powinna zostać doręczona decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika, wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p., tj. bezpośrednio stronie, czy może jej pełnomocnikowi. W jego ocenie decyzja o zabezpieczeniu, wydana w toczącym się postępowaniu kontrolnym nie może zostać doręczona z pominięciem ustanowionego przez stronę skarżącą w tymże postępowaniu pełnomocnika. Natomiast Sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi, wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana w toku postępowania zabezpieczającego, stąd też nie było podstaw aby doręczać decyzję do rąk pełnomocnika umocowanego w toku odrębnego postępowania. Mając na uwadze powyższe należy przypomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych dominuje pogląd, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p., jest decyzją nierozstrzygającą istoty sprawy. Zgodnie z treścią tego przepisu decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego bądź kontrolnego. Samo zaś zabezpieczenie dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy te stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia odrębności tych dwóch postępowań i wydawanych w ich toku rozstrzygnięć. Pogląd o odrębności postępowania podatkowego i zabezpieczającego znajduje wsparcie w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki z: 22 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 506/11; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 367/10; z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 695/10 i II FSK 1990/09; z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2146/08, opublikowane w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOiSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jak podkreśla się w tychże orzeczeniach sama decyzja o zabezpieczeniu łączy się ściślej z toczącym się postępowaniem podatkowym (bądź kontrolnym w zależności od tego, w toku którego była wydana) niż postępowaniem zabezpieczającym (zob. wyrok NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1073/07 opubl. CBOiSA). Dopiero doręczenie decyzji o zabezpieczeniu daje uprawnienie podejmowania czynności zmierzających do zabezpieczenia, a więc w pierwszej kolejności wydania zarządzenia zabezpieczenia i dopiero zabezpieczenie (a nie decyzja o zabezpieczeniu) dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W każdym z tych odrębnych postępowań administracyjnych należy oceniać czy strona działa osobiście, czy jest reprezentowana przez ustanowionego w tym konkretnym postępowaniu pełnomocnika. Zgodnie bowiem z art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika - pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Ustanawiając pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, jeżeli zatem organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. postanowienie SN z dnia 09 września 1993 r. w sprawie sygn. akt III ARN 45/93, OSNC 1994 r., nr 5, poz. 112). Ocena ta dotyczy również skuteczności doręczenia wydanych rozstrzygnięć. Bez względu jednak na to, czy podzieli się pogląd strony skarżącej, czy też zaaprobowane przez Sąd I instancji stanowisko organów podatkowych ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzja o zabezpieczeniu, mimo wysłania jej bezpośrednio do strony trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i w przewidzianym prawem terminie sformułował w oparciu o nią odwołanie a następnie, po uzyskaniu decyzji od organu odwoławczego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08, Lex Omega nr 477505), w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonano z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 O.p., nastąpiło (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 283/07, Lex Omega nr 488005, bądź na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz powołany w nim wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98 – również wydane na gruncie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Prezentowany powyżej pogląd sądów administracyjnych, co należy raz jeszcze podkreślić, jest o tyle uzasadniony o ile dotyczy skutków procesowych a nie materialnych. Mając powyższe na uwadze trudno zatem uznać, że wykazywane w skardze kasacyjnej naruszenie przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, a w efekcie przez Sąd I instancji art. 151 i 145 § 2 P.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W ostatnim z powołanych wyżej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s.368; wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 440/04, niepubl.). W efekcie trudno jest w kontekście okoliczności występujących na tle niniejszej sprawy, przyjąć, że wykazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 tejże ustawy.