II GSK 1225/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 9 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1055/13 w sprawie ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. [...] (...) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r. w sprawie ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, uchylił zaskarżone postanowienie, określił, że nie może być ono wykonane w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. L. koszty postępowania sądowego. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za postawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. Decyzją z dnia 27 [...] 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. dokonał na majątku J. L. zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: [...] 2012 r., od [...] do [...] 2012 r. oraz za [...] 2013 r., w przybliżonej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. W dniu 19 [...] 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. jako wierzyciel, wydał zarządzenia zabezpieczenia, które zostały uznane za doręczone w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz.267 ze zm.), w dniu 12 [...] 2013 r. Pismem z dnia 14 [...] 2013 r. skarżący, na podstawie art. 33 pkt 6 i 10 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012, poz. 1015), wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. W uzasadnieniu wskazał, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczenia nie może nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie decyzję o zabezpieczeniu zobowiązań doręczono w dniu 9 [...] 2013 r., zarządzenia zabezpieczenia wydano zaś w dniu 19 [...] 2013r., a zatem przed wejściem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem strony, decyzja o zabezpieczeniu nie istniała, zatem nie było podstawy do dokonania zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia 27 [...] 2013 r. wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. - uznał zarzuty za nieuzasadnione. Wskazał, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego i wymiarowego. W związku z tym, złożenie pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym wywołuje skutki procesowe tylko w tym postępowaniu, do akt którego zostało załączone, natomiast uczestniczenie pełnomocnika w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia na majątku możliwe jest wyłącznie w sytuacji złożenia pełnomocnictwa do akt tego postępowania. Ponadto organ wyjaśnił, że decyzja z dnia 26 [...] 2013 r. została doręczona skarżącemu w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm.), w dniu 15 [...] 2013 r., w związku z tym weszła do obrotu prawnego jako akt administracyjny i z tym dniem organ podatkowy jest nią związany. Postanowieniem z dnia 8 [...] 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on nieuzasadniony. Organ wyjaśnił, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 27 [...] 2013 r. została doręczona skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 15 [...] 2013 r., a nie, jak twierdzi pełnomocnik skarżącego, w dniu 9 [...] 2013 r. Wskazał, że pierwsze zawiadomienie (awizo) nastąpiło w dniu 1 [...] 2013 r., natomiast drugie w dniu 6 [...] 2013 r. Tym samym, zgodnie z powołanym przepisem (doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej) doręczenie nastąpiło 15 [...] 2013 r. Organ zauważył, że na tamtą chwilę skarżący nie posiadał pełnomocnika. Dalej organ stwierdził, że z uwagi na to, iż do akt sprawy w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przyszłych zobowiązań podatkowych, pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu B. D. zostało przedłożone w dniu 2 [...] 2013 r., a więc po wydaniu decyzji zabezpieczającej, to w związku z tym, decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 27 [...] 2013 r. została skarżącemu prawidłowo doręczona w trybie art. 44 k.p.a. W związku z tym, zdaniem organu, zarządzenia zabezpieczenia wydane w dniu 19 [...] 2013 r. miały podstawę prawną, a więc weszły do obrotu prawnego. Rozpatrując zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 156 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 [...] 2013 r. spełniają wszystkie wymogi formalne określone w tym przepisie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy J. L. podniósł, że decyzja o zabezpieczeniu nie funkcjonowała w obrocie prawnym, gdyż została doręczona w sposób nieprawidłowy, tj. skarżącemu zamiast pełnomocnikowi. Skarżący stwierdził, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym obejmuje także postępowanie zabezpieczające, gdyż postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem odrębnym, a tylko wyodrębnionym w ramach postępowania podatkowego. Strona zauważyła, że nie zostały również spełnione wymogi formalne zarządzenia zabezpieczenia określone w art. 156 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez wskazanie w części E pkt 44 nieprawidłowej podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku tj. orzeczenia z dnia 27 [...] 2013 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną jednakże z innych przyczyn, niż zostały w niej podniesione. Sąd I instancji wskazał, że względu na doniosłe skutki, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony w art. 150 Ordynacji podatkowej zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, przepis ten powinien być interpretowany ściśle. Z informacji podanej przez Pocztę Polską o terminach pierwszego i drugiego awizowania, tj. w dniach 1 i 6 [...] 2013 r. oraz przy uwzględnieniu treści art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej, a także sposobu liczenia terminów - określonego w art. 12 § 1 tej ustawy – zdaniem Sądu wynika, że powtórne zawiadomienie (awizo) o nadejściu przesyłki powinno nastąpić najwcześniej w dniu 9 [...] 2013 r. Powtórne zawiadomienie nastąpiło w przedmiotowej sprawie jednak w dniu 6 [...] 2013 r. Prowadzi to, zdaniem Sądu, do wniosku, że orzekające w sprawie organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły skuteczne doręczenie decyzji w sprawie zabezpieczenia - na zasadzie fikcji doręczenia - w dniu 15 [...] 2013 r. Z uwagi na powyższe Sąd wskazał, że w dniu 19 [...] 2013 r. nie było podstaw prawnych do wpisania w zarządzeniach zabezpieczenia przez wierzyciela kwoty należności w podatku VAT oraz wskazania w rubryce 44 jako podstawy prawnej decyzji z dnia 27 [...] 2013 r., gdyż w tym dniu nie funkcjonowała ona w obrocie prawnym. Brak takiej decyzji, a więc także i sytuacja, gdy decyzja o zabezpieczeniu nie została jeszcze stronie doręczona, skutkowało zdaniem Sądu, brakiem możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 i nast. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji., co znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r., sygn. akt II FSK 112/09. Ponadto, zastrzeżenia Sądu wzbudziło zaznaczenie przez doręczyciela na potwierdzeniu odbioru miejsca pozostawienia pisma, tj. czy w oddawczej skrzynce pocztowej, czy w innym pomieszczeniu, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe wobec niedbałości ze strony doręczyciela, co stanowiło naruszenie art. 156 § 1 pkt 3 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 150 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi o braku odrębności postępowania zabezpieczającego w stosunku do postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, czy też wprawdzie odrębności postępowania, lecz braku podstaw do przyjęcia odrębności decyzji wydawanych w tych postępowaniach. Analizując treść art. 165, art. 200 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd ten wskazał, że pomimo, iż postępowanie zabezpieczające może być czasowo związane z postępowaniem podatkowym czy kontrolą podatkową, to stanowi ono odrębne od nich postępowanie. W związku z tym podkreśli, że wbrew zarzutom skargi dopiero z datą 2 [...] 2013 r. (data złożenia w postępowaniu zabezpieczającym pełnomocnictwa) pełnomocnictwo wiązało organ. Przed tą datą zasadnie wszelka korespondencja była kierowana bezpośrednio do podatnika, a nie pełnomocnika, który wprawdzie był ustanowiony, ale w postępowaniu podatkowym, tzw. wymiarowym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", w związku z art. 150 § 1a ustawy - Ordynacja podatkowa polegające na niezasadnym uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 [...] 2013 r. (Nr [...]) w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym wskutek przyjęcia, że doręczenie zastępcze decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 27 [...] 2013 r. (Nr [...]) było nieskuteczne i pomimo braku przesłanek do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 3 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji polegające na niezasadnym uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 [...] 2013 r. (Nr [...]) w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym wskutek przyjęcia, że nieprawidłowe doręczenie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia stanowi również naruszenie wskazanego przepisu art. 156 § 1 pkt 3 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administarcji, regulującego zarządzenie zabezpieczenia; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 [...] 2013 r. (Nr [...]) w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym przez zarzucenie organowi naruszenia prawa materialnego, bez wskazania w wyroku, na czym polegało to naruszenie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a., a z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota spornego w rozpatrywanej sprawie zagadnienia odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując legalność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym stwierdził, że nie jest ono zgodne z prawem, co skutkowało jego uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. Podważając rezultat sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej – jak wynika to ze sposobu skonstruowania oraz uzasadnienia zarzutów kasacyjnych - argumentował, że wbrew stanowisku Sądu I instancji, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do sytuacji polegającej, najogólniej rzecz ujmując, na tym, że zarządzenia zabezpieczenia należności pieniężnych z dnia 19 [...] 2013 r. dokonane zostały bez wyraźnej i jednoznacznej podstawy prawnej, a to dlatego, że nastąpiły przed skutecznym doręczeniem zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu z dnia 27 [...] 2013 r. W tym względzie, autor skargi kasacyjnej podnosił, że brak jest podstaw, aby uznać, że dokonane w trybie zastępczym doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 27 [...] 2013 r. o dokonaniu na majątku podatnika zabezpieczenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za podane okresy rozliczeniowe roku 2012 i 2013, dokonane zostało z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy w związku z czym nie było skuteczne, a w tym kontekście, że zarzucana wadliwość tego doręczenia skutkowała naruszeniem art. 156 § 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie w jakim przepis ten określa obligatoryjne elementy treści zarządzenia zabezpieczenia. Zarzuty skargi kasacyjnej są usprawiedliwione. W punkcie wyjścia zwrócić należy uwagę na to, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wprost i jednoznacznie wynika, że bezpośrednią podstawą uchylenia kontrolowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co innymi słowy oznaczało przypisanie organowi administracji przez Sąd I instancji innego naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej mierze, nie może budzić żadnych wątpliwości, że przywołany przepis, odnosząc się do rodzaju rozstrzygnięcia, jakie na jego podstawie może podjąć sąd administracyjny wymaga - co stanowi warunek jego prawidłowości - aby między zarzuconym i przypisanym organowi administracji uchybieniem procesowym, a wydanym przez ten organ aktem istniał związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania w sprawie zakończonej jego wydaniem, co jednocześnie oznacza, że w relacji do, stanowiącego podstawę uchylenia zaskarżonego aktu, stwierdzonego naruszenia prawa, o którym mowa . 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., obowiązkiem sądu administracyjnego jest wyjaśnienie i wykazanie jego istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie każde bowiem naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uchylenie kontrolowanego aktu, lecz tylko i wyłącznie naruszenie istotne, to jest takie, któremu towarzyszy sytuacja, w której istnieje prawdopodobieństwo oddziaływania (wpływu) tegoż naruszenia na treść zaskarżonego aktu. Z punktu widzenia przedstawionych uwag wprowadzających stwierdzić należy, że Sąd I instancji bez uzasadnionych postaw zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. dopuszczenie się naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Upatrując tego naruszenia w wadliwym zastosowaniu przez organ administracji przepisów Rozdziału 5 – "Doręczenia" - Działu IV - "Postępowanie podatkowe" – Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś, w wadliwym zastosowaniu art. 150 § 1a tej ustawy w zakresie, w jakim przepisy te nakazują dwukrotne zawiadomienie adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej operatora, ustanawiając jednocześnie wymogi odnośnie do terminu dokonania powtórnego zawiadomienia - dokonywanego w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni - oraz odnośnie do okresu przechowywania pisma przez operatora pocztowego w jego placówce pocztowej – nakaz przechowywania pisma przez okres 14 dni - i kwestionując tym samym skuteczność zastępczego doręczenia stronie przez organ przywołanej powyżej decyzji z dnia 27 [...] 2013 r., a to z tego powodu, że powtórne zawiadomienie o pozostawieniu pisma (wymienionej decyzji), w relacji do pierwszego zawiadomienia z dnia 1 [...] 2013 r., dokonane zostało w dniu 6 [...] 2013 r., a więc przed terminem, o którym mowa w zdaniu drugim art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej (por. s. 7 – 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), Sąd I instancji nie podważył jednocześnie prawidłowości stosowania przez organ art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w tym kontekście tej doniosłej okoliczności natury faktycznej i prawnej, że w rozpatrywanej sprawie, przywołane pismo przechowywane było w placówce pocztowej operatora przez okres wymagany przywołanym przepisem, a więc przez okres niezbędny i konieczny do tego, aby zaktualizował się skutek, który ustawa wiąże z omawianym trybem (zastępczego) doręczenia pisma. Powyższe wprost wynika z tych elementów argumentacyjnych, na gruncie których Sąd I instancji eksponował potrzebę ścisłej wykładni art. 150 Ordynacji podatkowej (por. s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) podkreślając jednocześnie w ślad za przywoływaną literaturą przedmiotu, że w relacji do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, aktualnie, termin przechowywania niedoręczonego pisma wydłużono do 14 dni, a wyznaczony termin odbioru pisma to nieprzekraczający łącznego okresu jego przechowywania, termin 14 dni (por. s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Skoro więc w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że przywołana decyzja z dnia 27 [...] 2013 r. była przechowywana w placówce pocztowej operatora przez okres 14 dni - licząc od daty pierwszego zawiadomienia o pozostawieniu pisma, to jest od dnia 1 [...] 2013 r. – to ta właśnie okoliczność, nie zaś okoliczność dokonania powtórnego zawiadomienia przed terminem, o którym mowa w § 1a art. 151 Ordynacji podatkowej, czy też okoliczność odwołująca się do sposobu liczenia terminu do dokonania drugiego zawiadomieniem o pozostawieniu pisma (por. s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), miała zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny prawidłowości działania organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a w tym kontekście oceny, czy istotny wpływ na wynik sprawy miało uchybienie odnośnie do terminu dokonania powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma. W świetle powyższego, brak więc było podstaw, aby za nieprawidłowe uznać stanowisko organu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 27 [...] 2013 r. o dokonaniu na majątku podatnika zabezpieczenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, doręczona została stronie w dniu 15 [...] 2013 r., a więc wraz z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej operatora, o którym mowa w § 1 art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. z upływem okresu 14 dni, jako nieprzekraczalnego łącznego okresu przechowywania pisma (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). Zwłaszcza, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, nie ma również przekonujących i uzasadnionych podstaw, aby w analizowanym zakresie kwestionować treść zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma. Skoro tak, to konsekwencją powyższego jest wniosek, że wbrew stanowisku Sądu I instancji, wymieniona decyzja organu podatkowego weszła do obrotu prawnego przed dokonaniem zabezpieczenia należności poprzez wydanie przez organ egzekucyjny zarządzeń zabezpieczenia z dnia 19 [...] 2013 r. Z tego zaś z kolei wynika, że wydanie wymienionych zarządzeń zabezpieczenia, nie nastąpiło z naruszeniem pkt 4 i pkt 3 § 1 art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji w zakresie, w jakim przepis ten ustanawia bezwzględnie obowiązujące wymogi odnośnie do obligatoryjnej treści zarządzenia zabezpieczenia poprzez wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku oraz w odniesieniu do należności pieniężnej, także jej wysokości. W sytuacji więc, gdy podstawą wydania, w dniu 19 [...] 2013 r., spornych w rozpatrywanej sprawie zarządzeń zabezpieczenia była wymieniona powyżej decyzja z dnia 27 [...] 2013 r., która skutecznie doręczona została stronie, w trybie doręczenia zastępczego, w dniu 15 [...] 2013 r., a zarządzenie zabezpieczenia, jak wynika z jego treści, czyni zadość wymogom określonym art. 156 § 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji, to brak jest podstaw, aby twierdzić, jak przyjął to Sąd I instancji, że w rozpatrywanej sprawie doszło również do naruszenia wymienionego przepisu ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. Uwzględniając powyższe, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za usprawiedliwione. Uznając jednocześnie, w świetle wszystkich dotychczas przedstawionych argumentów, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, w rozumieniu art. 188 p.p.s.a. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił rozpoznać skargę J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, którą to skargę, jako niezasadną oddalił. Niezależnie od powyższego, odnośnie do stanowiącego odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B. pisma procesowego strony z dnia 27 [...] 2014 r. wyjaśnić należy, że przedstawione w nim argumenty i rysujące się na ich tle zarzuty adresowane wobec poglądu Sądu I instancji, z którego wynika, że postępowanie zabezpieczające ma charakter odrębny wobec postępowania wymiarowego, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy uzasadniało - według Sądu I instancji - przyjęcie, że przed datą 2 [...] 2013 r., kiedy to do akt sprawy złożone zostało pełnomocnictwo, organ zasadnie kierował korespondencję bezpośrednio do podatnika, a nie do pełnomocnika, który jakkolwiek był ustanowiony, to jednak nie w postępowaniu zabezpieczającym, lecz w postępowaniu wymiarowym, nie mogą stanowić nie dość, że przedmiotu merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, to również i kryterium oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. Oczekiwanie autora przywołanego pisma, aby ocenę taką przeprowadzić oraz, aby w oparciu o jej rezultat dokonać w rozpatrywanej sprawie kontroli zgodności z prawem wyroku Sądu I instancji, nie jest uzasadnione i nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa. Merytoryczna polemika ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, z którym strona się nie zgadza – i to nawet w sytuacji, gdy mamy do czynienia z wyrokiem uwzględniającym skargę - aby mogła być uznana za skutecznie podjętą, wymaga skorzystania przez stronę z przysługującego jej środka prawnego, a mianowicie wystąpienia w przewidzianym prawem terminie ze skargą kasacyjną czyniącą zadość wymaganiom, o których mowa w art. 174, art. 176 w związku z art. 175 p.p.s.a. Wobec tego, że w rozpatrywanej sprawie strona z uprawnienia tego nie skorzystała, nie można przeprowadzić merytorycznej oceny stanowiska prezentowanego w przywołanym powyżej piśmie procesowym. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 199 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.