I SA/Bd 1055/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J.L. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dokonał na majątku J. L. (skarżącego) zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: marzec 2012r., od czerwca do grudnia 2012r. oraz za styczeń 2013r., w przybliżonej kwocie należności głównej [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. W dniu [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. jako wierzyciel, wydał zarządzenia zabezpieczenia, które zostały uznane za doręczone w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267), dalej k.p.a., w dniu [...]. Pismem z dnia [...]. skarżący złożył zarzuty z art. 33 pkt 6 i 10 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.), dalej u.p.e.a., w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...]. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczenia nie może nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast w niniejszej sprawie decyzję o zabezpieczeniu zobowiązań doręczono w dniu [...]., zarządzenia zabezpieczenia wydano w dniu [...]., a zatem przed wejściem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem strony, decyzja o zabezpieczeniu nie istniała, zatem nie było podstawy do dokonania zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia [...]. wierzyciel - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. uznał zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego i wymiarowego. W związku z tym, złożenie pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym wywołuje skutki procesowe tylko w tym postępowaniu, do akt którego zostało załączone, natomiast uczestniczenie pełnomocnika w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia na majątku możliwe jest wyłącznie w sytuacji złożenia pełnomocnictwa do akt tego postępowania. Ponadto organ wyjaśnił, że decyzja z dnia [...]. została doręczona skarżącemu w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej O.p., w dniu [...]., w związku z tym weszła do obrotu prawnego jako akt administracyjny i z tym dniem organ podatkowy jest nią związany. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie. W uzasadnieniu stwierdziła, że decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych jest konsekwencją toczącego się postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego lub określenia zaległości podatkowej. Nie jest to więc decyzja odrębna od postępowania wymiarowego, lecz zastępuje decyzję wymiarową. W związku z tym, zdaniem skarżącego, pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu podatkowym obejmuje także zabezpieczenie zobowiązań podatkowych. Ponadto strona podniosła, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona w dniu [...]. i z tym dniem weszła do obrotu prawnego. Zatem wydane w dniu [...]. zarządzenia zabezpieczenia nie miały podstawy prawnej w dniu ich wydania, a więc nie weszły do obrotu prawnego. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ zauważył, że zarzut jest podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, że stosownie do art. 166b u.p.e.a., podatnik może wnieść zarzuty również w postępowaniu zabezpieczającym. Dyrektor podał, że skarżący wniósł zarzuty z art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a., tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27, co w przedmiotowej sprawie w świetle art. 166b ww. ustawy, należy rozumieć jako zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego oraz zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 156 § 1 cyt. ustawy. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on nieuzasadniony. W ocenie organu, bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego, że zarządzenia zabezpieczenia zostały wydane bez podstawy prawnej, gdyż decyzja o zabezpieczeniu została wadliwie doręczona, a prawidłową datą jej doręczenia jest 9 sierpnia 2013r., kiedy otrzymał ją jego pełnomocnik. Dyrektor wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. została doręczona skarżącemu w trybie art. 150 O.p. w dniu [...]., a nie jak twierdzi pełnomocnik skarżącego w dniu [...]. Organ wskazał, że pismo przechowywane było w placówce pocztowej przez okres 14 dni, ponadto dwukrotnie zawiadomiono skarżącego o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Pierwsze zawiadomienie nastąpiło w dniu [...]., natomiast drugie w dniu [...]. Dyrektor podkreślił, że zgodnie z powołanym przepisem doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej. W przedmiotowej sprawie jest to dzień [...]. Organ zauważył, że na tamtą chwilę skarżący nie posiadał pełnomocnika. Zaznaczył, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego i wymiarowego. W związku z tym, wyłącznie dla celów tego postępowania tworzone są odrębne akta, do których pełnomocnik powinien załączyć stosowne pełnomocnictwo, o czym stanowi art. 137 § 3 O.p Dyrektor stwierdził, że z uwagi na to, iż do akt sprawy w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przyszłych zobowiązań podatkowych, pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu B. D.-Sz., zostało przedłożone w dniu [...]., a więc po wydaniu decyzji zabezpieczającej, to w związku z tym decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. została skarżącemu prawidłowo doręczona w trybie art. 44 k.p.a. W związku z tym, zdaniem organu, zarządzenia zabezpieczenia wydane w dniu [...]. miały podstawę prawną, a więc weszły do obrotu prawnego. Rozpatrując zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. Dyrektor uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W ocenie organu, zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...]. spełniają wszystkie wymogi formalne określone w art. 156 § 1 u.p.e.a., w tym wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku, która została prawidłowo określona w części E pkt 44 zarządzenia zabezpieczenia, tj. orzeczenie z dnia [...]. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz wynikającego z niego postępowania egzekucyjnego i uchylenie wszystkich czynności zabezpieczających. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 162 w zw. z art. 145 § 2, art. 169, art. 150, art. 137 § 3, art. 211, art. 212 i art. 247 § 1 pkt 5 O.p., poprzez pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu decyzji i błędne przyjęcie, że doręczono decyzję organu I instancji; 2) konstytucyjnego prawa do obrony poprzez możliwość wniesienia odwołania od decyzji, z którą mocodawca nie miał możliwości się zapoznać; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia; 4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; 5) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; 6) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że decyzja o zabezpieczeniu nie funkcjonowała w obrocie prawnym, gdyż została doręczona w sposób nieprawidłowy, tj. skarżącemu zamiast pełnomocnikowi. Strona stwierdziła, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym obejmuje także postępowanie zabezpieczające, gdyż postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem odrębnym, a tylko wyodrębnionym w ramach postępowania podatkowego. W związku z tym, w jej ocenie, termin do wniesienia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu rozpoczął bieg od dnia doręczenia decyzji pełnomocnikowi, tj. w dniu [...]. Strona zauważyła, że nie zostały również spełnione wymogi formalne zarządzenia zabezpieczenia określone w art. 156 § 1 u.p.e.a. poprzez wskazanie w części E pkt 44 nieprawidłowej podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku, tj. orzeczenia z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) oznaczanej dalej jako p.p.s.a., uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w przypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione. II. Istota sporu w sprawie sprowadza się w zasadzie do oceny, czy prawidłowe było wystawienie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...]. w trybie art. 154 i nast. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Strona skarżąca podnosi, że decyzja o zabezpieczeniu wydana w dniu [...]. została doręczona pełnomocnikowi dopiero [...]., a zatem po wydaniu ww. zarządzeń. Z kolei w ocenie organu, decyzja o zabezpieczeniu została doręczona skutecznie w dniu [...]. w trybie art. 150 O.p. Na wstępie warto przypomnieć, że celem postępowania zabezpieczającego jest stworzenie pewnych gwarancji wykonania na przyszłość, w drodze egzekucji określonego obowiązku, czyli – mówiąc w skrócie – ochrona interesów wierzyciela. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyodrębnia trzy formy zabezpieczenia w zależności od stopnia realizacji należności pieniężnej (art. 154 i art. 155 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej, jeżeli jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ordynacja podatkowa natomiast określa przedmiot zabezpieczenia poprzez odwołanie się do pojęcia zobowiązania podatkowego, co wynika z treści art. 33 O.p. Zabezpieczenia można dokonać, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenie uregulowane przepisami Ordynacji podatkowej zmierza do zapewnienia prawidłowego wykonania zobowiązania podatkowego, poprzez zapłatę podatku na rzecz wierzyciela podatkowego. Art. 33 O.p. przewiduje dwie formy zabezpieczenia, tj. ustanowione przed terminem płatności należności podatkowej oraz ustanowione w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. Podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa nie uchyla mocy obowiązującej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie zabezpieczenia zapłaty należności. Zawiera ona regulacje szczególne, dodatkowe w stosunku do ustawy egzekucyjnej. Rozszerzają one ochronę wierzyciela podatkowego przed następstwem zachowań podatników i innych dłużników podatkowych w celu uniknięcia opodatkowania. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślić należy, że w toku postępowania zabezpieczającego, organ podatkowy jest zobowiązany do zachowania wszystkich reguł prawa procesowego, a więc także i art. 211 O.p., zgodnie z którym decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z kolei art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym, a jakakolwiek jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003r., s. 694). Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia np. odwołania, czy skargi do sądu administracyjnego. W świetle powyższych rozważań, tut. Sąd stwierdza, że organ nie wykazał, aby decyzja z dnia [...]. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. weszła do obrotu prawnego przed wystawieniem zarządzeń zabezpieczenia ([...].). Organ twierdzi, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została doręczona w trybie art. 150 O.p., tzw. doręczenia zastępczego. Tym samym należy rozstrzygnąć, czy - stosując ten tryb - organ podatkowy prawidłowo zastosował regulacje traktujące o sposobie doręczania pism w sposób zastępczy. Podnieść należy, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową. Zasadą w procedurze podatkowej jest, że doręczeń dokonuje się do rąk adresata, bezpośrednio bądź za pośrednictwem innych osób (art. 148 i art. 149 O.p.). Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Przepis art. 150 § 1a O.p. stanowi natomiast, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Stosownie do brzmienia art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Podać też należy, że w art. 150 O.p. zostały określone odrębne reguły doręczania pisma. W przypadku doręczania pisma przez pocztę, podmiot ten ma obowiązek przechowywania pisma przez okres 14 dni w swojej placówce. Jeżeli zatem osoba doręczająca nie zastała adresata w miejscu zamieszkania, pismo powinno być przechowywane przez kolejnych 14 dni w placówce pocztowej. Jeżeli doręczenie pisma następuje przez pracownika organu podatkowego lub inną upoważnioną osobę, pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta). W obu przypadkach adresat musi być zawiadomiony o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej (w urzędzie gminy), przy czym zawiadomienia należy dokonać dwukrotnie. Pierwsze zawiadomienie następuje zazwyczaj w dacie pierwszej próby doręczenia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni od jego złożenia w placówce pocztowej (w urzędzie gminy). Jeżeli w tym terminie adresat odbierze pismo, procedura doręczenia zostaje zakończona. W sytuacji, gdy w terminie 7 dni nie nastąpi podjęcie pisma, co będzie równoznaczne z nieodebraniem pisma, należy dokonać powtórnego zawiadomienia. Ustawodawca nie określił wprost daty, w której powinno nastąpić powtórne zawiadomienie, jednakże z treści ww. przepisu można wywnioskować, że powinno to nastąpić nie wcześniej niż po upływie 7 dni przechowywania pisma na poczcie (w urzędzie gminy) (zob.: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, wyd. II, LEX). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 16 października 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 1278/07), zgodnie z którym ze względu na doniosłe skutki, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony w art. 150 O.p. zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 O.p., przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, iż nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, że przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skuteczny doręczona. Odwołując się do stanu faktycznego sprawy, opierając się na informacji podanej przez Pocztę Polską o terminach pierwszego i drugiego awizowania, tj. w dniach [...]. oraz uwzględniając treść art. 150 § 1a O.p., a także sposób liczenia terminów - określony w art. 12 § 1 tej ustawy, powtórne zawiadomienie (awizo) o nadejściu przesyłki powinno nastąpić najwcześniej w dniu [...]. Tak jak wyżej już podano brzmienie art. 150 § 1a O.p. nakazuje, aby powtórne zawiadomienie o pozostawieniu decyzji (pisma) w placówce pocztowej, nastąpiło po upływie 7 dni od pierwotnego zawiadomienia. To powtórne zawiadomienie nastąpiło w przedmiotowej sprawie jednak w dniu [...]. Prowadzi to do wniosku, że orzekające w sprawie organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły skuteczne doręczenie decyzji w sprawie zabezpieczenia - na zasadzie fikcji doręczenia - w dniu [...]. Sąd zauważa, że tożsamy pogląd co do stosowania ww. przepisów wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 24 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 708/08 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 1 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Wr 16/10. Reasumując, w sprawie należało przyjąć, że decyzja z dnia [...]., z której wynikał obowiązek objęty zarządzeniem zabezpieczenia nie została doręczona stronie w dniu [..]., a co za tym idzie nie weszła skutecznie do obrotu prawnego przed wydaniem tych zarządzeń ([...].). Powyższe okoliczności związane z niedoręczeniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia mają istotne i przesądzające znaczenie dla oceny zgodności z prawem wystawionych zarządzeń zabezpieczających w dniu [...]. Z art. 156 § 1 u.p.e.a. wynika bowiem, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera min.: podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także określenie jej wysokości (pkt 3); wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku (pkt 4). Zatem w dniu [...]. nie było podstaw prawnych do wpisania w zarządzeniach zabezpieczenia przez wierzyciela kwoty należności w podatku VAT oraz wskazania w rubryce 44 jako podstawy prawnej decyzji z dnia [...]., gdyż w tym dniu nie funkcjonowała ona w obrocie prawnym. Brak takiej decyzji, a więc także i sytuacja, gdy decyzja o zabezpieczeniu nie została jeszcze stronie doręczona, skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r., sygn. akt II FSK 112/09 (publ.; orzeczenia.nsa.gov.pl.). Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2467/10, w którym stwierdzono: w sytuacji faktycznej i prawnej jaka zaistniała w rozpatrywanej sprawie, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu było przedwczesne wobec nieistnienia w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu w momencie wydania zarządzenia zabezpieczenia. Nieistnienie w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu czyni niemożliwym wykonanie zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. Dopiero doręczenie decyzji o zabezpieczeniu (art. 212 Ordynacji podatkowej) daje uprawnienie podejmowania czynności zmierzających do zabezpieczenia, a więc w pierwszej kolejności wydania zarządzenia zabezpieczenia. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe, stosując prawo procesowe, powinny przestrzegać wszelkich wynikających z niego zasad i reguł prowadzenia postępowania w sprawie. Art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyłączył stosowanie art. 200 § 1 w sprawach zabezpieczenia, a więc z przyczyn celowościowych zwolnił organ podatkowy z obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustawodawca nie przewidział natomiast wyłączenia pozostałych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Nie ma przy tym znaczenia, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu zostało dokonane w dacie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Błędny jest pogląd wnoszącego skargę kasacyjną, że "należy zwrócić jedynie uwagę na okoliczność, aby doręczenie decyzji o zabezpieczeniu nie nastąpiło przed dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczającego." Czynności zabezpieczające, a więc zarządzenie zabezpieczenia nie może być podjęte przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej. Sąd w tutejszym składzie powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela. Również w doktrynie wskazuje się, że nowelizacja wydłużyła termin przechowywania niedoręczonych pism w palcówce pocztowej lub urzędzie gminy (miasta) z 7 do 14 dni, z obowiązkiem pozostawienia adresatowi pierwszego zawiadomienia w dniu nieskutecznego doręczenia i wyznaczenia terminu odbioru pisma wynoszącego 7 dni. Ponowne zawiadomienie pozostawia się adresatowi po 7 dniach, gdy nie podjął pisma, z wyznaczeniem terminu jego odbioru w nieprzekraczającym łącznego okresu przechowywania pisma (14 dni) (zob.: B. Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Kodeks postępowania administracyjnego – komentarz 2006, s. 304, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006). Reasumując Sąd stwierdza, że wystawienie przez organ zarządzeń zabezpieczenia nie mogło nastąpić wcześniej niż doręczenie przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...]. Ponadto Sąd zauważa, że zastrzeżenia wzbudza także zaznaczenie przez doręczyciela na potwierdzeniu odbioru miejsca zawiadomienia pisma, tj. czy w oddawczej skrzynce pocztowej, czy w innym pomieszczeniu, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe. W tym zakresie również nie powinno być wątpliwości, a takie się nasuwają. Można domniemywać, że chodziło o zaznaczenie zwrotu: "w skrzynce pocztowej", jednak wobec niedbałości ze strony doręczyciela pewności w tym zakresie nie można mieć. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. w związku z art. 150 O.p. III. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skargi odnośnie braku odrębności postępowania zabezpieczającego w stosunku do postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, czy też wprawdzie odrębności postępowania, lecz braku podstaw do przyjęcia odrębności decyzji wydawanych w tych postępowaniach, co pełnomocnik strony skarżącej podniósł także na rozprawie. Podnieść należy, że w aktach administracyjnych znajduje się udzielone przez podatnika pełnomocnictwo, które w dniu [...]. zostało złożone w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. (d.: k. 12 akt administracyjnych). Wbrew zarzutom skargi dopiero z tą datą w postępowaniu zabezpieczającym zostało złożone pełnomocnictwo i wiązało organ. Przed tą datą zasadnie wszelka korespondencja była kierowana bezpośrednio do podatnika, a nie pełnomocnika, który wprawdzie był ustanowiony, ale w postępowaniu podatkowym, tzw. wymiarowym. Problem sprowadza się do zagadnienia, czy postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest postępowaniem odrębnym, czy też jest wpadkowym, incydentalnym nie mającym samodzielnego bytu w stosunku do już prowadzonego postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność w tej materii. Jedno stanowisko opowiada się za przyjęciem, że postępowanie zabezpieczające prowadzone jest w ramach już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej i nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań (zob.: wyrok NSA z dnia 23 września 2008r., sygn. akt I FSK 1074/07; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Gd 135/12). Stosownie natomiast do drugiego poglądu przeciwnie, postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego (zob.: wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 2146/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1578/11; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 lutego r. sygn. akt I SA/Bd 42/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Gd 532/13 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w tut. składzie przychyla się do drugiego poglądu, dominującego w orzecznictwie, zgodnie z którym postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego – nie jest jego częścią. Wniosek taki można wyprowadzić z analizy przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia (art. 165 § 5 pkt 4). Z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się od sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego ma natomiast zastosowanie art. 165 § 1 O.p., co oznacza wszczęcie odrębnego postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika. O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach m.in. zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy również zwrócić uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 O.p.), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Nie stanowi natomiast nigdy rozstrzygnięcia o charakterze incydentalnym czy wpadkowym. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej. Nie oznacza to tym samym, że wydawana jest ona w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, wchodzi w zakres tych postępowań i toczy się w ramach tych postępowań. Powyższe oznacza wyłącznie kiedy zabezpieczenie może być dokonywane, w jakim czasie, a nie należy rozumieć tej regulacji jako wydania decyzji o zabezpieczeniu w ramach kontroli podatkowej lub postępowania wymiarowego. Pomimo bowiem faktu, że postępowanie zabezpieczające jest merytoryczne i może być czasowo związane z postępowaniem podatkowym czy kontrolą podatkową, to stanowi ono odrębne od nich postępowanie (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt III SA/Wr 578/10, LEX nr 758026). Sąd w tut. składzie pogląd powyższy podziela. IV. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności orzeczono jak w sentencji wyroku, biorąc za podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) . L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka