II FSK 2467/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, WSA del. Lidia Ciechomska–Florek (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 816/10 w sprawie ze skargi Z. sp. z o. o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Z. sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 816/10 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., z 16 marca 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie uznania zarzutów zgłoszonych przez Z. Sp. z o.o.; dalej jako skarżąca lub strona, w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego za nieuzasadnione. Jako podstawę wyroku Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej jako p.p.s.a.). Zaskarżony wyrok wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy: 1. Decyzją z dnia 10 września 2009 r. [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego K., zarządził dokonanie zabezpieczenia należności podatkowych przed wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe z tytułu podatków od towarów i usług za miesiące maj – grudzień 2002 r. Przybliżona kwota należności w podatku VAT za te okresy określona została w wysokości 144 536 zł. W tym samym dniu zostało wystawione zarządzenie zabezpieczenia. Wnioskiem z dnia 10 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K., o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych zgodnie z decyzją zabezpieczającą. 2. W dniu 11 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K., dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu nadpłaty wynikającej z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1175/08, którym uchylono decyzje w zakresie podatku od towarów i usług. 3. Skarżąca, pismem z dnia 20 września 2009 r. wniosła zarzut w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia wydane w dniu 10 września 2009 r. Podstawę zarzutu oparła na art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. – O postępowaniu egzekucyjnym w administracji, (t.j.: Dz. U. Nr z 2005 r., Nr 229 poz. 1954 ze zm.; jako dalej "u.p.e.a."). Strona zarzuciła prowadzenie postępowania zabezpieczającego wobec nieistnienia obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym i wniosła o umorzenie tego postępowania. Zarzuciła także, że decyzja nie została doręczona w sposób prawidłowy, gdyż doręczenie zostało dokonane przez inny organ niż ten, który wydał decyzję z dnia 10 września 2009 r. W uzasadnieniu podała, że zarządzenie zabezpieczenia może zostać wydane wyłącznie w oparciu o istniejącą i wywołującą skutki prawne decyzję o zabezpieczeniu. 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego K., postanowieniem z dnia 15 października 2009 r. Nr [...], uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione wobec istnienia obowiązku o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. 5. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik skarżącej wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie art. 33 pkt 1, art. 155a § 1, art. 156 u.p.e.a., a także naruszenie art. 33, art. 207, art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powtórzył argumenty zawarte w zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że w sprawie miał zastosowanie art. 89 § 3 u.p.e.a. 6. Dyrektor izby Skarbowej, do którego skierowano zażalenie, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 164 § 4 u.p.e.a. stwierdził, że do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym, w związku z tym w sprawie znajduje zastosowanie art. 89 u.p.e.a., gdzie w miejsce tytułu wykonawczego mamy do czynienia z zarządzeniem zabezpieczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., ponieważ zarządzenie zabezpieczenia nie wyprzedziło doręczenia decyzji o zabezpieczeniu stanowiącej podstawę prawną zarządzenia, zarzuty skarżącej są bezzasadne. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając skargę, uznał że skarga jest zasadna. Uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji i zasądził koszty postępowania na rzecz skarżącej. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy prawidłowe było wystawienie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a. w sytuacji, gdy decyzja o zabezpieczeniu, wydana w trybie art. 33 i nast. Ordynacji podatkowej, nie została podatnikowi doręczona. Sąd podkreślił, że Ordynacja podatkowa zawiera regulacje szczególne, dodatkowe w stosunku do ustawy egzekucyjnej, które rozszerzają ochronę wierzyciela podatkowego przed następstwem zachowań podatników i innych dłużników podatkowych w celu uniknięcia opodatkowania. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co wynika z art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w toku postępowania zabezpieczającego, organ podatkowy zobowiązany jest do zachowania wszystkich reguł prawa procesowego, a więc także art. 211 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, decyzję doręcza się stronie na piśmie. Powołał art. 212 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia decyzji stronie postępowania. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Sąd stwierdził, że brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Zdaniem Sądu, w dniu 10 września 2009 r. nie było podstaw prawnych do wpisania w zarządzeniu zabezpieczenia przez wierzyciela kwoty należności w podatku VAT w wysokości 144 536 zł oraz wskazania w stosownej rubryce jako podstawy prawnej decyzji z dnia 10 września 2009 r., gdyż w tym dniu nie funkcjonowała ona w obrocie prawnym. Brak takiej decyzji, a więc i sytuacja gdy decyzja o zabezpieczeniu nie została jeszcze stronie doręczona, skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a. Reasumując, Sąd stwierdził, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez organ egzekucyjny decyzji o zabezpieczeniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 144 Ordynacji podatkowej dotyczącego doręczeń, Sąd uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K., będący organem egzekucyjnym, nie mieści się w katalogu podmiotów określonych w art. 144 Ordynacji podatkowej, a więc nie był uprawniony do doręczenia skarżącej decyzji o zabezpieczeniu. 8. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 155 art. 156 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 i 2 oraz art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zarządzenie zabezpieczenia nie może zostać wydane przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu, co oznacza pominięcie przez Sąd przy takiej wykładni ww. przepisów istoty i celu zabezpieczenia. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 155, art. 156 § 1, art. 33 i art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie ich naruszenia skutkującego uchyleniem zaskarżonych postanowień, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 144 Ordynacji podatkowej poprzez błędne stwierdzenie, iż naruszeniem ww. przepisów jest doręczenie decyzji o zabezpieczeniu przez organ egzekucyjny, nie będący organem wydającym tą decyzję. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora izby Skarbowej w K., kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 9. Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Z zestawienia treści skargi kasacyjnej i zakwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że przedmiotem sporu między stronami jest skuteczność doręczenia decyzji o zabezpieczeniu analizowana przy zaskarżeniu przed Sądem pierwszej instancji postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o uznaniu zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego za nieuzasadnione. Oznacza to, że skuteczność doręczenia decyzji jest przesłanką, na podstawie której wnioskuje się o słuszności zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (dokładniej o słuszności stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów egzekucyjnych). 11. Skarżący, kwestionując zaskarżone rozstrzygniecie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, oparł środek odwoławczy na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a. Uchybień przepisów prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) skarżący upatruje w naruszeniu art. 155, 156 § 1 u.p.e.a., w związku z art. 33 § 1 i 2 oraz art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię. W ramach naruszenia przepisów procesowych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 155, art. 156 § 1, art. 33 Ordynacji podatkowej i art. 33 d § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej i naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 144 Ordynacji podatkowej. NSA zauważa, że na siedem stron skargi kasacyjnej, pięć pierwszych zawiera wyliczenie przepisów stanowiących podstawę skargi kasacyjnej i przedstawienie stanu faktycznego. na stronie siódmej znajduje się wyszczególnienie załączników (pełnomocnictwo i dowód na okoliczność uiszczenia opłaty sądowej), natomiast argumentacja "prawna", istota skargi kasacyjnej, została zawarta na jednej stronie (strona szósta). Przy czym sposób sformułowania "argumentacji prawnej" na stronie szóstej skargi kasacyjnej uniemożliwia przyporządkowanie naruszeń prawa do wskazanych we wstępie skargi kasacyjnej zarzutów, chociażby z uwagi na brak wskazania oznaczeń przepisów - nie wspominając o braku wykazania naruszenia prawa. 12. Odnosząc się do powołanych na wstępie zarzutów należy zwrócić uwagę, że oprócz szeroko pojętych argumentów "słusznościowych" Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał naruszenia prawa - materialnego lub procesowego - w jakiejkolwiek formie, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Przede wszystkim nie zanegowane pozostało, na gruncie instytucji zabezpieczenia z art. 33 i nast. Ordynacji podatkowej twierdzenie, zgodnie z którym decyzja wchodzi do obrotu prawnego " z dniem doręczenia". Zdaniem Sądu odwoławczego, stawiając zarzut naruszenia art. 155, art. 156 § 1 u.p.e.a., w związku z art. 33 § 1 i 2 oraz art. 33 d § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zarządzenie zabezpieczenia nie może zostać wydane przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu, kasator nie starał się nawet wykazać podstaw prezentowanego poglądu, ze skutkiem dla sposobu kontroli wyrażonym w art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny nie jest bowiem upoważniony do rozwijania, w zastępstwie kasatora, zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy zaznacza – choć nie ma to znaczenia dla rozstrzyganej sprawy - że poglądy NSA wyrażone w wyroku z dnia 25 października 2010 r. II FSK 112/09 (i prawomocne orzeczenia WSA z 6 marca 2012 r. I SA/Kr 74/12, z 31 maja 2010 r. III SA/Wa 1339/10, z 14 stycznia 2011 r. III SA/Wa 1340/10, z 22 marca 2010 r. III SA/Łd 159/10, III SA/Łd 157/10, III SA/Łd 160/10), zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji bez rozróżnienia faktu, że rodzajowo inny jest obieg dokumentów w relacjach organ administracji i strona postępowania, a inny w relacji organ administracji i organ administracji, kiedy to nie rozstrzygane - bezpośrednio - są interesy strony. Sąd pierwszej instancji nie zauważył nadto – a kasator nie zwrócił uwagi - że, w rozumieniu kodeksu postępowania administracyjnego, to wydanie decyzji jest formą załatwienia konkretnej sprawy administracyjnej. Jest to zatem czynność procesowa (akt procesowy), który kończy postępowanie w danej instancji (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, KPA, s. 452; Cz.Martysz, Komentarz do KPA, Lex). Z powodu braku odrębnych odesłań w Dziale IV Postępowanie zabezpieczające ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do oceny podstawy prawnej oraz ze względu na treść art. 18 u.p.e.a., uwagi te wydają się mieć znaczenie dla "zupełności" budowy uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Niezakwestionowane pozostało w sprawie, że podstawą wydania zarządzenia o zabezpieczeniu była decyzja o zabezpieczeniu. Skoro tak, wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego w trybie art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu (- por. wyrok NSA z 25 maja 2010 II FSK 112/09). 13. Przede wszystkim wskazać należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem, jak stwierdził słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania obowiązku. Podstawą dokonania zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu aktualnego lub przyszłego zobowiązania wydana w trybie art. 33 § 1 i art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. Tryb zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej uregulowano w art. 154 u.p.e.a. i nast. u.p.e.a. Procedura w sprawach zobowiązań podatkowych uregulowana jest przepisami Ordynacji podatkowej, podczas gdy tryb zabezpieczenia uregulowany jest w przepisach u.p.e.a. ewentualnie k.p.a. Zgodnie z art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie następuje w trybie przepisów u.p.e.a. Zgodnie zaś z art. 155 u.p.e.a. "zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie." Tym przepisem szczególnym jest art. 33 Ordynacji podatkowej przewidujący wydanie w sprawie decyzji, która musi być doręczona stronie w sposób prawem przewidziany. Brak decyzji, a więc także i sytuacja, gdy decyzja o zabezpieczeniu nie została jeszcze stronie doręczona skutkuje, jak słusznie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, brakiem możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a. W sytuacji faktycznej i prawnej jaka zaistniała w rozpatrywanej sprawie, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu było przedwczesne wobec nieistnienia w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu w momencie wydania zarządzenia zabezpieczenia tj. w dniu 11 września 2009 r. Nie istnienie w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu czyni niemożliwym wykonanie zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. Dopiero doręczenie decyzji o zabezpieczeniu (art. 212 Ordynacji podatkowej) daje uprawnienie podejmowania czynności zmierzających do zabezpieczenia a więc w pierwszej kolejności wydania zarządzenia zabezpieczenia. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe, stosując prawo procesowe, powinny przestrzegać wszelkich wynikających z niego zasad i reguł prowadzenia postępowania w sprawie. Art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyłączył stosowanie art. 200 § 1 w sprawach zabezpieczenia, a więc z przyczyn celowościowych zwolnił organ podatkowy z obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustawodawca nie przewidział natomiast wyłączenia pozostałych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Nie ma przy tym znaczenia, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu zostało dokonane w dacie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Błędny jest pogląd wnoszącego skargę kasacyjną, że “należy zwrócić jedynie uwagę na okoliczność, aby doręczenie decyzji o zabezpieczeniu nie nastąpiło przed dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczającego." Czynności zabezpieczające a więc zarządzenie zabezpieczenia nie może być podjęte przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej. Z art. 156 § 1 u.p.e.a. wynika bowiem, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera m.in.: podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także określenie jej wysokości ( pkt 3); wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku (pkt 4). Słusznie więc Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w dniu 10 września 2009 r. nie było podstaw prawnych do wpisania w zarządzeniu zabezpieczenia przez wierzyciela kwoty należności w podatku VAT w wysokości 144 536 zł oraz wskazania w stosownej rubryce jako podstawy prawnej decyzji z dnia 10 września 2009 r., gdyż w tym dniu nie funkcjonowała ona w obrocie prawnym. Zarządzenie zabezpieczenia ma charakter wykonawczy w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu podejmowanej przez organ podatkowy, dlatego w sytuacji, gdy taka decyzja w obrocie prawnym nie funkcjonuje, zarządzenie zabezpieczenia nie może zostać wystawione (- por. Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1121/07). Za brakiem podstaw prawnych do wystawienia zarządzenia zabezpieczającego przed wprowadzeniem do obiegu prawnego decyzji o zabezpieczeniu przemawia także art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. Należy zwrócić uwagę, że w dacie doręczenia stronie decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Sąd Najwyższy w uchwale z 31/10/1991 r. III AZP 6/91) stwierdził co następuje: "Decyzja administracyjna w sprawie indywidualnej, zgodnie z przepisami kpa, wchodzi do obrotu prawnego dopiero w momencie jej doręczenia lub ogłoszenia (art. 110 Kpa). Doręczenie decyzji jest więc czynnością prawną o szczególnej doniosłości, chociaż jej uregulowania w kpa - tak jak i w innych kodeksach - mają postać przepisów techniczno-procesowych. Tak samo jak kpc, również kpa przyjmuje zasadę oficjalności doręczeń (z urzędu), o czym stanowi przepis art. 39 kpa. Artykuły 39 - 49, zawarte w rozdziale 8 działu I kpa, normują doręczenia właściwe bezpośrednio do adresata oraz zastępcze, wraz z fikcją doręczenia, jak również doręczanie przedstawicielowi doraźnie wyznaczonemu przez organ administracyjny (art. 34 § 2 w zw. z art. 48 § 1 kpa). Podobnie, jak w przepisach kpc, skutek prawny przywiązuje się do doręczenia dokonanego zgodnie z powołanymi już przepisami, i to niezależnie od tego, czy adresat zapoznał się z treścią pisma, czy też nie miał takiej możliwości. Przepisy dotyczące doręczeń są kazuistyczne, a odesłania do przepisów szczególnych dotyczą tylko miejsca doręczenia pism (art. 42 § 2 kpa - zakaz doręczenia w lokalu organu administracji), doręczeń osobom korzystającym z immunitetu dyplomatycznego lub konsularnego (art. 48 § 2 kpa oraz doręczeń przez obwieszczenie lub podobną formę informacji art. 49 kpa) “. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 października 2008 r. II GPS 4/08 stwierdził: "Decyzja musi zostać uzewnętrzniona przez jej doręczenie stronie, bo tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny". Podobnie, L. Adamovich, autor klasycznego podręcznika austriackiego prawa administracyjnego twierdzi, że " Momentem wydania obowiązującej wobec strony decyzji administracyjnej jest chwila jej obwieszczenia. Data wskazana w tej decyzji jako data jej wydania jest w związku z tym bez znaczenia prawnego dla jej skuteczności" (por. L. Adamovich, Handbuch des Osterreichischen Verwaltugsrecht, erster Band, Wien, Springer Verlag 1954, str. 247). Także w polskiej literaturze procesowej powszechnie przyjmuje się, że decyzja wchodzi do obrotu prawnego dopiero z momentem doręczenia, (por. np. J. Borkowski (w: B. Adamiak. J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego, komentarz, Warszawa 1996, str. 500). Zdaniem, J. Pokrzywickiego "Akt woli władz staje się decyzją w rozumieniu prawa, dopiero z momentem doręczenia" (J. Pokrzywicki, Postępowanie administracyjne, komentarz - podręcznik, Warszawa 1948, str. 209). 14. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 155, art. 156 § 1 art. 33 Ordynacji podatkowej i art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z nich jest przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygniecia. Przedstawienie zarzutów skargi to ich przytoczenie, ewentualnie wraz z przedstawioną w zarysach towarzyszacą im argumentacją. W orzecznictwie NSA wyrażany jest poglad, że obowiązkiem sądu jest również odniesienie się do nich w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnieniu, aczkolwiek obowiązek ten nie może być rozumiany jako bezwzględna koniecznośźć odniesienia się bezpośrednio do każdego z nich. Argumentacja sądu może się odnosić zbiorczo do kilku zarzutów (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., II OSK 107/09, LEX nr 597123). Ponadto jeżeli przedstawienie podstawy prawnej w sposób wyczerpujący w pełni wyjaśnia stan prawny sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie przez sąd do tych zarzutów, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., II OSK 1766/10, LEX nr 746778). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszechstronnie przeanalizował i wyjaśnił podstawę faktyczną i prawną swego rozstrzygnięcia w kontekście przesłanek stosowanej przez organy podatkowe normy materialnoprawnej. Za pozbawiony podstaw należało uznać wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 155, art. 156 § 1 art. 33 Ordynacji podatkowej i art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 155, art. 156 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 i 2 oraz art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że również i on nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając tę podstawę skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że Sąd pominął przy wykładni ww. przepisów istotę i cel zabezpieczenia a także przesłanki umożliwiające zastosowanie tej instytucji w sytuacjach uzasadnionej obawy utrudnienia, lub udaremnienia przez podatnika skutecznego przeprowadzenia egzekucji. Nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej w K., odwołując się do art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej i wywodząc z jego treści wniosek, że prowadzenie postępowania zabezpieczającego, zgodnie ze wszystkimi regułami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, byłoby zaprzeczeniem idei samego postępowania zabezpieczającego wpływając na jego skuteczność. Art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej, nieobowiązujący od dnia 1 stycznia 2009 r., odsyłał do norm zawartych w u.p.e.a. jedynie w zakresie zarządzenia zabezpieczenia, a nie wydania decyzji w tym przedmiocie przed ustaleniem wysokości zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 144/07 ). Teza ta, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostaje aktualna w odniesieniu do obecnie obowiązującego art. 33d Ordynacji podatkowej, który odsyła do postanowień ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jedynie w odniesieniu do sposobu wykonania decyzji wydanej w oparciu o postanowienia art. 33 Ordynacji podatkowej. 15. Nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w związku z art. 144 Ordynacji podatkowej poprzez błędne stwierdzenie, iż naruszeniem ww. przepisów jest doręczenie decyzji o zabezpieczeniu przez organ egzekucyjny, nie będący organem wydającym tą decyzję. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 144 Ordynacji podatkowej nie może być uwzględniony już z tego powodu, że kasator ograniczył się jedynie do negatywnej oceny zastosowanego przez Sąd rozumienia przepisów – bez wskazania podstaw swojego poglądu wynikającego z treści przepisów. Tym samym zarzut ten jako niezawierający uzasadnienia, nie może być skuteczny. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, ze wskazaniem jakie przepisy, w jaki sposób i – dlaczego – zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej i nie jest upoważniony do doszukiwania się naruszeń prawa i samodzielnego oznaczenia form (sposobów) tych naruszeń. Pogląd kasatora, zgodnie z którym sugerowany przez Sąd pierwszej instancji sposób doręczenia "(...) doprowadziłby do niedopuszczalnego narażenia interesów Skarbu Państwa, utrudnienia bądź udaremnienia przeprowadzenia egzekucji", bez wskazania umocowania prawnego tego poglądu, należało zatem traktować jako polemikę z treścią uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji – tak dopuszczalną jak bezskuteczną. Nie można uzasadniać zarzutów naruszenia prawa procesowego wyłącznie polemiką z dokonaną przez Sąd administracyjny pierwszej instancji oceną zastosowania przepisów - co do zgodności z prawem - poczynioną przez organy podatkowe. Sąd odwoławczy zauważa ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K., będący organem egzekucyjnym, nie mieści się w katalogu podmiotów określonych w art. 144 Ordynacji podatkowej, zatem nie był uprawniony do doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. W sytuacji gdy decyzja o zabezpieczeniu została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K., to właśnie na tym organie, z urzędu, będzie spoczywał obowiązek doręczenia decyzji stronie i wybór podmiotu doręczającego. Aby doręczenie było skuteczne musi to być jednak podmiot określony w powołanym przepisie. Nowelą z 2005 r. ustawodawca zastąpił określenie “upoważnione osoby" okresleniem “osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów", co oznacza, że uprawnienie tych osób musi wynikać z aktu powszechnie obowiązującego, a nie np. indywidualnego upoważnienia organu podatkowego, jak to miało miejsce w sprawie. Jeżeli zatem organ ten będzie korzystał z pośrednictwa poczty, to on będzie nadawcą przesyłki. Doręczenie przez "swoich pracowników" również oznacza doręczenie przez pracowników organu, który wydał decyzję. Doręczenie przesyłki nie jest też objęte dyspozycją art. 157 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten umożliwia skorzystanie z pomocy prawnej tylko wówczas, kiedy zachodzi potrzeba wezwania celem dokonania czynności osoby obowiązanej do osobistego stawiennictwa, która zamieszkuje na terenie innego województwa niż siedziba organu podatkowego. 16. Z podobnych powodów, jak wskazane w odniesieniu do pozstałych zarzutów wyżej, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 155, 156 § 1, 33 Ordynacji i 33 d § 1 Ordynacji podatkowej nie może zostać uwzględniony. W szczególności kasator nie wyjaśnił, który przepis i w jaki sposób został naruszony, czym uniemożliwił, z uwagi na związanie Sądu odwoławczwego podstawami skargi kasacyjnej, zbadanie zasadności zarzutów. Nieuzasadniony w treści skargi kasacyjnej pogląd kasatora, zgodnie z którym "(...) organy podatkowe nie naruszyły (tych) przepisów (...)", wobec obszernie wyjaśnionego w zakwestionowanym orzeczeniu poglądu Sądu pierwszej instancji, Sąd odwoławczy był zobowiązany uznać, z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. za pozostający bez wpływu na wynik sprawy 17. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z dnia 3 października 2002 r. Nr 163, poz. 1348, ze zm).