II FSK 144/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska, Jerzy Rypina, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2006 r. sygn. akt I SA/Po 111/05 w sprawie ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 144/07 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 111/05, oddalił skargę E.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 listopada 2004 roku w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2004 roku w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów E.Z. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1998 rok. W toku postępowania podatkowego ustalono, że podatniczka w dniu 11 sierpnia 1998 roku poniosła wydatek w kwocie 450.000,00 złotych na nabycie 6.000 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A". Postanowieniem z dnia 25 lipca 2003 roku wszczęto wobec skarżącej, z urzędu, postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Przyczynę dokonania zabezpieczenia organy podatkowe uzasadniły tym, że podatniczka nie dysponuje dochodami pozwalającymi na pokrycie kwoty zobowiązania wynikającego z wydanej w przyszłości decyzji. W ocenie organów podatkowych zgromadzone w sprawie dowody, a w szczególności zeznania podatkowe wskazywały, że zobowiązanie podatkowe mogło nie zostać przez podatniczkę wykonane. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki wymienione w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), do zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania podatniczki. Sąd stwierdził także, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie zabezpieczenia. Organy podatkowe mogły bowiem, jak stwierdził Sąd, na podstawie informacji zebranych w toku postępowania, dotyczących poniesionych przez podatniczkę wydatków i uzyskanych dochodach w 1998 roku określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł za ten rok podatkowy. W konsekwencji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego E.Z. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przesłanek zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie, że wydatek skarżącej w kwocie 450.000,00 złotych poniesiony w dniu 11 sierpnia 1998 roku na nabycie 600 udziałów w spółce z o.o. "A" nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 1998 ani w latach poprzednich oraz że wydatek ten nie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego, w ocenie podatniczki, nastąpiło bezzasadne przyjęcie, że istnieją przesłanki do dokonania zabezpieczenia ewentualnego zobowiązania podatkowego oraz ustalenie, że ewentualne zobowiązanie skarżącej nie zostanie wykonane. W dalszej kolejności zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe zastosowanie art. 33 Ordynacji podatkowej. Do tego uchybienia dojść miało, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, wskutek uznania, iż wystąpiły przesłanki do dokonania zabezpieczenia w szczególności, że istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe skarżącej nie zostanie wykonane, mimo że skarżąca w dniu wydania decyzji zabezpieczającej była właścicielką nieruchomości o wartości rynkowej przekraczającej wysokość zabezpieczonej kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego. Kolejny wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1c) tej ustawy poprzez wadliwe zastosowanie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej mimo niewyjaśnieni wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zarzucono także Sądowi uchybienie w zakresie wadliwego zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą, dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów w wyniku przyjęcia, że skarżąca nie mogła dysponować środkami pieniężnymi ze źródeł ujawnionych na zakup udziałów. Zakwestionowano również niezastosowanie w zaskarżonym wyroku art. 33 ust. 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 156 § 1 pkt 3 i 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mimo braku podania w wydanej decyzji zabezpieczającej kwoty należności pieniężnej, której egzekucję decyzja ma zabezpieczyć oraz brak wskazania sposobu zabezpieczenia. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz rozpoznania skargi. Zawarto także ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżony wyrok odpowiadał prawu, a skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tej przyczyny podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dla którego wymogi formalne i materialne zostały określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Wyznaczają granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. sąd ten, poza niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach zarzutów wskazanych w jej treści. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną poprzez wskazanie jej podstaw oraz zarzutów. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). Z tej przyczyny w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych ostatnich. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez sąd przepisów postępowania. Zarzucając Sądowi naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał między innymi na art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 c) u.p.p.s.a. argumentując iż Sąd uchybił art. 121 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną do naruszenia tych przepisów dojść miało w wyniku niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów w tym przyjęcie, że skarżąca nie mogła dysponować środkami pieniężnymi ze źródeł ujawnionych na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A". Dokonując oceny tych zarzutów należy wskazać, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wskazując bowiem na naruszenie przytoczonych powyżej norm strona wnosząca skargę kasacyjną w istocie podważa ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, oceniony przez Sąd w zaskarżonym wyroku jako zebrany w sposób rzetelny i zupełny. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdza, że stan faktyczny ustalony w rozpoznawanej sprawie nie budzi jej wątpliwości i nie stanowi przedmiotu sporu. Nadto, wskazując na naruszenie zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, autor skargi kasacyjnej nie precyzuje w jaki sposób Sąd wydając objęty skargą kasacyjną wyrok uchybił temu przepisowi oraz nie przedstawia sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji miałby normy zawarte w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stosować. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, czego nie dostrzega autor skargi kasacyjnej, że przedmiotem oddalonej zaskarżonym wyrokiem Sądu pierwszej instancji skargi E.Z. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w postępowaniu mającym na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji. Granice sprawy rozpoznawanej przed sądem pierwszej instancji, o jakich mowa w art. 134 § 1 u.p.p.s.a., wyznaczała zatem treść tego rozstrzygnięcia w zakresie w jakim tworzyła sytuację prawną podatniczki. Sąd administracyjny wydając stanowiący przedmiot rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyrok badał zatem jedynie, stosownie do jego kompetencji wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, czy decyzja te została wydana zgodnie z prawem. Oceniał więc, czy w toku postępowania zabezpieczającego organy prawidłowo dokonały ustaleń okoliczności faktycznych sprawy oraz czy prawidłowo zastosowały normy stanowiące podstawę decyzji, to jest art. 33 § 1, § 2 pkt 1 oraz § 4 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z tej przyczyny, zarzucenie w rozpoznawanej skardze kasacyjnej naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku nieprawidłowego, w ocenie podatniczki przyjęcia w postępowaniu podatkowym oraz sądowym, że skarżąca nie mogła dysponować środkami pieniężnymi ze źródeł ujawnionych, na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A", wykracza poza granice sprawy sądowadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 u.p.p.s.a. i nie mogło zostać uznane przez sąd kasacyjny za zasadne. Autor skargi kasacyjnej nie zauważa bowiem, że w sprawie zabezpieczenia opisanego, w stanowiącym podstawę oddalonej zaskarżonym wyrokiem decyzji art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej wydawana jest, w ramach postępowania podatkowego, odrębna decyzja. Jest to decyzja nierozstrzygajaca istoty sprawy. Rozstrzygnięcie to nie przesądza zatem treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jego treść stanowi zarządzenie zabezpieczenia. Z tej przyczyny, za pozbawiony podstaw należało uznać również wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przechodząc z kolei do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że i on nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że zarzut ten nie został prawidłowo sformułowany, co uniemożliwia dokonanie jego merytorycznej oceny przez sąd kasacyjny. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej wynikającym z art. 176 u.p.p.s.a. jest przy formułowaniu zarzutów wskazanie konkretnego przepisu z uwzględnieniem paragrafu ustępu oraz punktu, któremu uchybić miał sąd w zaskarżonym wyroku. Formułując zarzut naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej należało zatem sprecyzować normy której jednostki redakcyjnej tego przepisu zostały, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszone w postępowaniu sądowadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego wyszukiwania podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. Oznaczałoby to bowiem działanie tego sądu z urzędu, co byłoby sprzeczne z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia, w zaskarżonym wyroku art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 c) u.p.p.s.a. w związku z art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 156 § 1 pkt 3 i 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy wskazać, że również i on nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając tę podstawę skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, którą sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ocenił za nienaruszającą prawa, nie zawiera wskazania kwoty należności pieniężnej oraz brak w niej określenia sposobu zabezpieczenia. Tymczasem treść decyzji organu podatkowego drugiej instancji zawiera, stosownie do art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, którego wykonanie zabezpieczono. Decyzja ta wydana została przed rozstrzygnięciem kwestii ustalenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego. Jak słusznie stwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku, treść objętego skargą rozstrzygnięcia nie uchybia normom art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. Co prawda przepis art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku odsyła do norm zawartych w ustawie Prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w tym, art. 154 tej ustawy, jednakże jedynie w zakresie zarządzenia zabezpieczenia, a nie wydania decyzji w tym przedmiocie przed ustaleniem wysokości zobowiązania. Podnoszone więc przez autora skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące braku wskazania w stanowiącej przedmiot skargi decyzji, którą Sąd pierwszej instancji oddalił, sposobu i zakresu zabezpieczenia nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zgodności z prawem kontrolowanej w toku postępowania sądowadministracyjnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Normy art. 33 Ordynacji podatkowej nie nakładały bowiem na organy podatkowe obowiązku wskazania w treści decyzji wydanej w oparciu o ten przepis sposobu i zakresu zabezpieczenia. Zabezpieczenia dokonuje się bowiem na podstawie wydanego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczającego bez wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wobec tego treść zarządzenia o zabezpieczeniu nie może zawierać ani ściśle określonej kwoty zabezpieczenia, ani sposób jego dokonania. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).