I SA/Kr 816/10

Sygn. akt I SA/Kr 816/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2010r., sprawy ze skargi Z. Spółka z o.o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 marca 2010r. nr [...], w przedmiocie uznania zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego za nieuzasadnione, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych ). Postanowieniem z dnia 16 marca 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 15 października 2009 r., nr [...], w sprawie wyrażenia przez wierzyciela stanowiska w zakresie zarzutów zgłoszonych przez "Z" Sp. z o.o. w sprawie postępowania zabezpieczającego. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 10 września 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego zarządził dokonanie zabezpieczenia należności podatkowych przed wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj – grudzień 2002. Przybliżona kwota należności w podatku VAT za te okresy określona została w wysokości 144 536 zł. W tym samym dniu zostało wystawione także zarządzenie zabezpieczenia. Wnioskiem z dnia 10 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych od "Z" Sp. z o.o. zgodnie z w/w decyzją. W dniu 11 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu nadpłaty wynikającej z wyroku tut. Sądu z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1175/08, którym uchylono decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r. Spółka wniosła zarzut w sprawie prowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia wydane w dniu 10 września 2009 r., który oparła na postanowieniach art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej "u.p.e.a.". Strona zarzuciła prowadzenie postępowania zabezpieczającego wobec nieistnienia obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym i wniosła o umorzenie tego postępowania. W uzasadnieniu podano, że zarządzenie zabezpieczenia może zostać wydane wyłącznie w oparciu o istniejącą i wywołującą skutki prawne decyzję o zabezpieczeniu. W sytuacji gdy taka decyzja w obrocie prawnym nie funkcjonuje, zarządzenie zabezpieczenia nie może zostać wystawione. Podkreślono, że jakiekolwiek czynności organu egzekucyjnego w celu realizacji zabezpieczenia mogą być podejmowane wyłącznie w oparciu o prawidłowo wystawione zarządzenie zabezpieczenia. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego została doręczona pełnomocnikowi Spółki dopiero przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 15 września 2009 r. wraz z zarządzeniem zabezpieczenia oraz wystawionym przez ten organ zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego. Tak więc dopiero z tym dniem wskazana decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego i uzyskała status decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."). W dniu 10 września 2009 r. nie istniała zatem podstawa prawna do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Nie istniała także w dniu 11 września 2009 r. podstawa prawna do dokonywania jakichkolwiek czynności egzekucyjnych. Spółka zarzuciła także, że decyzja nie została doręczona w sposób prawidłowy, gdyż doręczenie zostało dokonane przez inny organ niż ten, który wydał decyzję z dnia 10 września 2009 r. Podsumowując Spółka podała, że wystawienie zarządzenia zabezpieczenia oraz podjęcie czynności zabezpieczających było przedwczesne wobec braku decyzji o zabezpieczeniu, tj. wobec nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.). Postanowieniem z dnia 15 października 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraził stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów i uznał je za nieuzasadnione. W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z treścią art. 164§4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym, min. wierzytelności. Z kolei art. 89§3 u.p.e.a. zobowiązuje organ egzekucyjny aby jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o dokonanym zajęciu doręczył zobowiązanemu tytułu wykonawczy, co w przypadku postępowania zabezpieczającego znajduje odpowiednik w zarządzeniu zabezpieczenia. Reasumując organ stwierdził, że w dniu 15 września 2009 r. strona została zapoznana z treścią decyzji o zabezpieczeniu, zarządzeniem zabezpieczenia oraz zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności. Organ podał, że z uwagi na charakter postępowania zabezpieczającego jednoczesne wydanie decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia jest uzasadnione. W związku z tym organ uznał, że w sprawie istniał obowiązek, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy lub też jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 33 pkt 1, art. 155a§1, art. 156 u.p.e.a., a także art. 33, art. 207, art. 211 i art. 212 O.p. W uzasadnieniu zażalenia Spółka powtórzyła argumenty zawarte w zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Ponadto nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, że w sprawie miał zastosowanie art. 89§3 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności pieniężnej organ egzekucyjny doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego. Nie dotyczy on więc jednoczesnego doręczenia decyzji w sprawie zabezpieczenia, na podstawie której tytułu ten został wystawiony. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji tytuł wykonawczy nie jest tożsamy z decyzją określającą istnienie obowiązku, co wynika wprost z art. 26 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy jest odrębnym od decyzji dokumentem wystawianym według określonego wzoru, na podstawie wydanej i prawidłowo doręczonej decyzji określającej obowiązek podlegający wykonaniu (zabezpieczeniu). Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, podkreślił, że w zarządzeniu zabezpieczenia podaje się jako podstawę prawną należności "decyzję z dnia i jej numer", nie podaje się natomiast daty doręczenia. Organ podał, że z art. 164§4 u.p.e.a. wynika, że do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, innych wierzytelności pieniężnych oraz innych zajęć. W sprawie znajduje więc zastosowanie art. 89 u.p.e.a., z tą różnicą, iż w miejsce tytułu wykonawczego wstępuje zarządzenie zabezpieczenia. Odnosząc się zatem do zarzutu strony, iż nie mogło dojść do skutecznego zajęcia wierzytelności, gdyż decyzja została doręczona Spółce po dokonanym już zajęciu wierzytelności, organ podał, że podstawą zajęcia wierzytelności było zarządzenie zabezpieczenia z dnia 10 września 2009 r., a następnie wystawione zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności. Dokonanie zajęcia wierzytelności nastąpiło z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym, z tą chwilą też powstały skutki prawne zajęcia. Organ podał także, że w sprawie istotne jest, by organ egzekucyjny nie doręczył stronie zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. W sprawie doręczono stronie w dniu 15 września 2009 r. jednocześnie decyzję o zabezpieczeniu, zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności. Organ wskazał, że zajęcie wierzytelności nastąpiło z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia z dnia 11 września 2009r. Organ II instancji zauważył także, że instytucja zabezpieczenia ma szczególny cel i wymaga szczególnej regulacji gwarantującej skuteczność jej zastosowania. Przyjęcie interpretacji strony, tj. uznanie iż sporządzenie zarządzenia zabezpieczającego dopuszczalne jest dopiero po otrzymaniu dowodu doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, tj. po około dwóch tygodniach niwelowałoby całkowicie istotę i cel instytucji zabezpieczenia. W sprawie istotne jest, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nie wyprzedziło doręczenia decyzji o zabezpieczeniu stanowiącej jego podstawę prawną. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego prawidłowości doręczenia decyzji, organ II instancji zauważył, że art. 144 O.p. dopuszcza doręczenie przez pracowników organu podatkowego bez zawężania ich kręgu do organu podatkowego orzekającego w sprawie. W przeciwnym wypadku pomoc prawna byłaby w postępowaniu administracyjnym niedopuszczalna. W skardze na postanowienie Dyrektora Izy Skarbowej Spółka wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, powtarzając zarzuty zawarte w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu w sprawie sprowadza się w zasadzie do oceny, czy prawidłowe było wystawienie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a. w sytuacji, gdy decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 i nast. O.p. nie została podatnikowi doręczona. W sporze tym rację należy przyznać stronie skarżącej. Na wstępie warto przypomnieć, że celem postępowania zabezpieczającego jest stworzenie pewnych gwarancji wykonania na przyszłość, w drodze egzekucji określonego obowiązku, czyli – mówiąc w skrócie – ochrona interesów wierzyciela. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyodrębnia trzy formy zabezpieczenia w zależności od stopnia realizacji należności pieniężnej (art. 154 i 155 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej, jeżeli jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ordynacja podatkowa natomiast określa przedmiot zabezpieczenia poprzez odwołanie się do pojęcia zobowiązania podatkowego, co wynika z treści art. 33 O.p. Zabezpieczenia można dokonać, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenie uregulowane przepisami O.p. zmierza do zapewnienia prawidłowego wykonania zobowiązania podatkowego, poprzez zapłatę podatku na rzecz wierzyciela podatkowego. Art. 33 O.p. przewiduje dwie formy zabezpieczenia, tj. ustanowione przed terminem płatności należności podatkowej oraz ustanowione w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. Podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa nie uchyla mocy obowiązującej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie zabezpieczenia zapłaty należności. Zawiera ona regulacje szczególne, dodatkowe w stosunku do ustawy egzekucyjnej. Rozszerzają one ochronę wierzyciela podatkowego przed następstwem zachowań podatników i innych dłużników podatkowych w celu uniknięcia opodatkowania. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co wynika z treści art. 33 d § 1 O.p. Decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 O.p. podlega sądowej kontroli, która dotyczy też przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy podejmując decyzję. Podkreślić należy, że w toku postępowania zabezpieczającego, organ podatkowy jest zobowiązany do zachowania wszystkich reguł prawa procesowego, a więc także i art. 211 O.p., zgodnie z którym decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z kolei art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym, a jakakolwiek jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s. 694). Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje zatem tym, że nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania, czy też stwierdzenie jej nieważności. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 2009 r. weszła do obrotu z dniem jej doręczenia podatnikowi, tj. w dniu 15 września 2009 r. Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem odrębnym jest właśnie wspomniany wyżej art. 33 O.p. przewidujący wydanie decyzji o zabezpieczeniu, która musi być w sposób prawem przewidziany stronie doręczona. Z art. 156 § 1 u.p.e.a. wynika natomiast, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera min.: podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także określenie jej wysokości (pkt 3); wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku (pkt 4). A zatem w dniu 10 września 2009 r. nie było podstaw prawnych do wpisania w zarządzeniu zabezpieczenia przez wierzyciela kwoty należności w podatku VAT w wysokości 144 536 zł oraz wskazania w rubryce 44 jako podstawy prawnej decyzji z dnia 10 września 2009 r., gdyż w tym dniu nie funkcjonowała ona w obrocie prawnym. Brak takiej decyzji, a więc także i sytuacja gdy decyzja o zabezpieczeniu nie została jeszcze stronie doręczona, skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 112/09, orzeczenia.nsa.gov.pl. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził także, że "za brakiem podstaw prawnych do wystawienia zarządzenia zabezpieczającego przed wprowadzeniem do obiegu prawnego decyzji o zabezpieczeniu przemawia także przepis art. 33 d pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. Z całą pewnością można wywnioskować zatem, że strona w przypadku braku doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pozbawiona zostałaby prawa przewidzianego w art. 33 d pkt 1 O.p., a co przy badaniu legalności wystawienia zabezpieczenia egzekucyjnego przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu stanowi sytuację niedopuszczalną". Chybiony jest także argument, że w zarządzeniu zabezpieczenia nie podaje się daty doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Po pierwsze jest to tylko regulacja o charakterze technicznym, a ponadto z faktu, iż w zarządzeniu nie podaje się daty określonej czynności nie można wyprowadzić wniosku, że w ten sposób ustawodawca wprowadził wyjątek od zasady określonej w ordynacji podatkowej. Reasumując Sąd stwierdza, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. W toku dalszego postępowania organy uwzględnią powyższe stanowisko. Słusznie także strona skarżąca wskazała na naruszenie przepisu art. 144 O.p. dotyczącego doręczeń. Przepis ten w zdaniu pierwszym (zdanie drugie nie ma w sprawie zastosowania) stanowi, że "organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów". Jest to katalog zamknięty. Przez organ podatkowy należy rozumieć ten organ, który jest "gospodarzem" danego postępowania. W sytuacji zatem gdy decyzja o zabezpieczeniu została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, to właśnie na tym organie, z urzędu, będzie spoczywał obowiązek doręczenia decyzji stronie, a więc także i wybór podmiotu doręczającego. Aby doręczenie było skuteczne musi to być jednak podmiot określony w cytowanym przepisie. Jeżeli zatem organ ten będzie korzystał z pośrednictwa poczty, to on będzie nadawcą przesyłki. Doręczenie przez "swoich pracowników" również oznacza doręczenie przez pracowników organu, który wydał decyzję. Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący organem egzekucyjnym, nie mieści się w katalogu podmiotów określonych w art. 144 O.p., a więc nie był zatem uprawniony do doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Doręczenie przesyłki nie jest również objęte dyspozycją art. 157 ordynacji podatkowej. Przepis ten umożliwia skorzystanie z pomocy prawnej tylko w takim przypadku, gdy zachodzi potrzeba wezwania celem dokonania czynności osoby obowiązanej do osobistego stawiennictwa, która zamieszkuje lub przebywa na terenie innego województwa niż siedziba organu podatkowego. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności orzeczono jak w sentencji wyroku, biorąc za podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa