I SA/Kr 1175/08

Sygn. akt I SA/Kr 1175/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 stycznia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2009r., sprawy ze skarg "Z" Spółka z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 marca 2004r Nr [...] do Nr [...], z dnia 1 lutego 2005r Nr [...] do Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000r , od stycznia do grudnia 2001 oraz od stycznia do, grudnia 2002r, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 105.150zł 66gr (sto pięć tysięcy sto pięćdziesiąt złotych sześćdziesiąt sześć groszy). I SA/Kr 1175/08 UZASADNIENIE Decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 30 września 2003 r. od nr [...]do nr [...]i od nr [...]do nr [...]oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2004 r. od nr [...]do [...]określono stronie skarżącej, tj. Z. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do grudnia 2002 r. i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że w dniu 1 stycznia 2000 r. skarżąca zawarła ze Spółką Akcyjną M. w K. umowę dzierżawy budynków położonych przy ul. R. [...] w K., ustalając miesięczny czynsz w kwocie 15.000 zł netto plus podatek VAT w wysokości 3.300 zł, co przy powierzchni wynajmowanych nieruchomości wynoszącej 14.717,90 m2, dawało miesięczną stawkę czynszu za 1 m2 w kwocie 1,02 zł. W ocenie organów stawka ta była niższa od przeciętnie stosowanych w analogicznym okresie w K. cen z tytułu dzierżawy lokali użytkowych. Zwrócono także uwagę na fakt, że umownie ustalona cena najmu wielokrotnie przewyższała miesięczny koszt utrzymania nieruchomości. Organy uznały, że zaniżenie wartości ww. transakcji wynikało z powiązań kapitałowych między kontrahentami - w chwili podpisania umowy i przez okres objęty decyzjami M. S.A. w K. posiadały 100 % udziałów w Z. Sp. z o.o., a zatem w rozumieniu art. 17 ust. 4 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) spółki były podmiotami kapitałowo powiązanymi. Wobec powyższego organy podatkowe w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustaliły wysokość obrotu skarżącej spółki z tytułu zawartej umowy dzierżawy na podstawie stawek czynszowych stosowanych przez Zarząd Budynków Komunalnych w K., w oparciu o opracowanie Fundacji [...]Instytut Nieruchomości oraz opinii o wartości nieruchomości dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego w 1999 r., uwzględniając lokalizację i charakter wynajmowanych budynków. Organy podatkowe pierwszej instancji podkreślały, że określając wysokość czynszu z tytułu najmu przedmiotowego kompleksu nieruchomości opierały się na najbardziej korzystnych dla podatnika wyliczeniach. Od powyższych decyzji strona wniosła odwołania zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 oraz 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i 4, a także art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i art. 122, 124, 187, 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. W odwołaniach strona podniosła, iż w sprawie nie wystąpiły wszystkie przesłanki zastosowania art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W szczególności podniesiono, iż powiązanie kapitałowe między stronami umowy nie miało wpływu na wartość czynszu z tytułu umowy najmu zawartej między Z. Sp. z o.o. a M. w K. S.A. W odwołaniach zaznaczono, że dokonane przez organ wyliczenia stawek czynszu, jaki powinien być pobrany od wynajmującego nie uwzględniały specyfiki wynajmowanego kompleksu. Organ podatkowy powinien porównać stawki czynszu wynikające z umowy ze stawkami wynajmu lokali użytkowych takiego samego lub podobnego rodzaju. Kompleks budynków był bardzo poważnie zniszczony, czego organ, w przekonaniu strony, nie uwzględnił. Podkreślono również, że przy ustalaniu wysokości czynszu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora UKS nie wzięto pod uwagę specyficznego charakteru wynajmowanego kompleksu, jako byłych zakładów mięsnych oraz faktu, że kompleks z racji swego charakteru musiał zostać wydzierżawiony w całości. Podkreślono nadto, że Dyrektor UKS oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonali oszacowania na podstawie porównania stawki czynszu określonej przez strony ze stawkami czynszu za lokale użytkowe, stosowanymi przez Zarząd Budynków Komunalnych w K.. Tym samym organy podatkowe wzięły pod uwagę nie stawki czynszowe rzeczywiście stosowane przez ZBK w K., lecz będące dopiero podstawą do ustalenia takich rzeczywistych stawek. W stosunku do decyzji Dyrektora UKS podniesiono, że przyjął on założenie, w świetle którego dzierżawione budynki znajdują się w strefie "B", o której mowa w piśmie Zarządu Budynków Komunalnych w K. z dnia lipca 2003 r. Z załącznika nr 2 do uchwały nr [...]Zarządu Miasta wynika, że strefa "B" obejmuje wprawdzie ul. R. ale tylko nr 1 i 2, pozostała część tej ulicy objęta jest strefą "C". Odwołująca się Spółka zarzuciła również, iż organy, stosując wyjątkowy przepis art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zastosowały się do ciążącego na nich obowiązku dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych. Nie wykazanie wystąpienia przesłanek z tego przepisu skutkuje brakiem w uzasadnieniu decyzji podstawy faktycznej i prawnej, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wskutek rozpoznania odwołań Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 13 marca 2004 r. od nr [...]do nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcia Dyrektora UKS oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000 r. do grudnia 2001 r. i jednocześnie decyzjami z dnia 1 lutego 2005 r. nr od [...]do nr [...]utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego określające wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002 r. do grudnia 2002 r. Argumentując swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy w zakresie okresu trwania umowy, stosowanych stawek czynszowych i istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy stronami umowy nie budzi żadnych wątpliwości i uznał, że znamienne w kontekście tegoż stanu faktycznego staje się stwierdzenie podatnika, że przy ustalaniu wysokości czynszu wzięto pod uwagę to, aby w miarę równomiernie rozłożyć możliwe koszty i przychody, z uwzględnieniem ciężarów prowadzonej restrukturyzacji ponoszonej i pokrywanej przez M S.A., co wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy ustaloną wysokością czynszu dzierżawnego i powiązaniami kapitałowymi jakie istniały miedzy stronami spornej umowy. Podkreślono także, że skoro M. S.A., będące właścicielem spornych nieruchomości, wniosły je aportem do Z. Sp. z o.o., po czym je od niej wydzierżawiły w celu rozłożenia kosztów między spółkami to przyjąć należy, że wysokość czynszu dostosowana została do potrzeb restrukturyzowanej spółki - matki. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor UKS wadliwie określił wartość transakcji, biorąc pod uwagę nieprawidłowe dane, a mianowicie zakwalifikował zespół wydzierżawionych obiektów zlokalizowanych przy ul. R. [...] do strefy "B", podczas gdy dzierżawione nieruchomości mieszczą się w strefie "C", dlatego też decyzje w zakresie podatku za miesiące od stycznia 2000 r. do grudnia 2001 r. zostały uchylone i organ II instancji dokonał szacowania czynszu dzierżawnego w oparciu o stawki określone dla lokali położonych w strefie "C". Uznano także, że w przypadku zastosowania art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak jest podstaw do obciążania podatnika sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skargach na powyższe decyzje strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 15 ust. 1 oraz 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także art. 122, 124, 187, 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniesiono przy tym o uchylenie w całości kwestionowanych decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarg pełnomocnik podatnika w szczególności podnosił, że organy podatkowe w sposób wadliwy ustaliły wartość kwestionowanych transakcji. Podkreślono, że organy nie uwzględniły konieczności odniesienia się do transakcji dotyczących takiego samego lub podobnego przedmiotu, a tylko z takimi dopuszczalne jest porównanie, o którym mowa w art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Nie wzięto pod uwagę specyficznego charakteru nieruchomości, konstrukcji i wyposażenia, utrudniających adaptację do innego rodzaju działalności gospodarczej. Lokale porównywane, wskazane przez Zarząd Budynków Komunalnych w K. miały całkowicie odmienny charakter - były to wyłącznie lokale użytkowe przeznaczone na biura, magazyny i garaże, podczas gdy przedmiotem umowy w tej sprawie był kompleks obejmujący budynki zakładów mięsnych. Nie uwzględniono także złego stanu technicznego budynków, których remont wymagał konsultacji z Konserwatorem Zabytków, co ograniczało liczbę chętnych do wynajmu. Podniesiono, że ze względu na specyficzny charakter przedmiotu najmu w praktyce możliwe było wynajęcie jedynie całości kompleksu, nie zaś pojedynczych powierzchni oraz że lokale wskazane przez ZBK były atrakcyjniejsze na rynku. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie popierając wcześniej zaprezentowane stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 549/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi uznając je za nieuzasadnione i podzielając stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skuteczną skargę kasacyjną, gdyż w wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 713/07 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA w Warszawie zgodził się z zarzutem strony skarżącej odnośnie do naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało wadliwym zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zaznaczył, że na tle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy WSA w Krakowie nie dostrzegł wadliwości jego zastosowania przez organy podatkowe, w zakresie określenia wysokości szacowanego obrotu, co było efektem wadliwego zgromadzenia przez te organy materiału dowodowego sprawy i jego oceny. Uchybienie powyższym przepisom wskazuje także – zdaniem NSA - na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszechstronnego przeanalizowania i wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, w kontekście przesłanek stosowanej przez organy podatkowe normy materialnoprawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi zasługują na uwzględnienie. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Ponadto zgodnie z art. 190 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (tak: Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II). Mając powyższe na uwadze i rozpatrując sprawę w kontekście rozważań NSA zawartych w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 713/07 należy podnieść, że Sąd drugiej instancji dokonał wykładni art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 (m. inn. tzw. powiązania kapitałowe), organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. NSA stwierdził, iż istotą ustalenia obrotu w trybie tego przepisu jest ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką winien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu powiązania między kupującym a sprzedawcą, a więc w wysokości przeciętnych cen danego towaru w danym rodzaju sprzedaży. Przy czym użyty w omawianym przepisie zwrot "na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku" należy – zdaniem Sądu drugiej instancji - odnieść do rynku określonych towarów, a więc również do cen stosowanych w obrocie na tym rynku, zgodnie z charakterem zawieranej transakcji. Przykładowo, do transakcji sprzedaży hurtowej nieuzasadnione jest stosowanie cen detalicznych, ponieważ inne marże handlowe (niższe) stosowane są w handlu hurtowym, a inne (wyższe) w handlu detalicznym. Tak rozumiany art. 17 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy NSA odniósł do stanu faktycznego, w jakim znalazła się skarżąca Spółka, a tym samym zaaprobował stanowisko organów podatkowych o istnieniu powiązań kapitałowych, o których mowa w ust. 2 tego przepisu, pomiędzy stronami umowy dzierżawy nieruchomości położonej przy ul. R. [...]w K., a więc pomiędzy skarżącą Spółką a M. S.A. w K. i o tym, iż miały one wpływ na ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego. W dalszej kolejności należy zaznaczyć, powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie uwzględniły rynek wynajmu nieruchomości budowlanych w Krakowie, ale nastąpiło to z pominięciem charakteru dzierżawionej nieruchomości i jej stanu technicznego. Z paragrafu 1 i 2 umowy dzierżawy z dnia 1 stycznia 2000 r. wynika, że wydzierżawiający oddaje dzierżawcy przedmiot umowy określony w paragrafie 1, tzn. zespół budynków produkcyjnych, magazynowych i administracyjnych, oraz związanych z nimi drogami i placami, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności zgodnej ze statutem spółki M. w K. Zdaniem NSA przedmiotem umowy dzierżawy była więc nieruchomość o specyficznym charakterze, składająca się z gruntów, z posadowionymi na nich budynkami funkcjonującego zakładu mięsnego, czyli zakład produkcyjny zakładu mięsnego w sensie przedmiotowym, składający się m.in. z budynków administracyjnych i magazynowych oraz z obiektów produkcyjnych, specyficznych dla tej branży: budynków uboju bydła, hal rozbioru mięsa, budynków przetwarzania wędlin, budynków smalcowni, budynków wędzarni, itp. Przedmiotem dzierżawy był więc zakład produkcyjny o określonym, specyficznym charakterze, który został wydzierżawiony jednemu dzierżawcy, który - prawie w całości - poddzierżawił go innemu dzierżawcy na cele produkcyjne zgodne z przeznaczeniem tegoż zakładu. Stosując zatem art. 17 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy organ podatkowy powinien określić wysokość obrotu z tytułu dzierżawy tego rodzaju zakładu produkcji mięsnej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w K. lub na rynku ogólnopolskim w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. Tymczasem organ podatkowy, do określenia przeciętnej ceny wydzierżawienia tegoż zakładu jako całości, uwzględnił ceny stosowane w przypadku dzierżawy (najmu) poszczególnych obiektów składających się na wydzierżawiany zakład produkcyjny, nie uwzględniając ich specyfiki, konieczności kompleksowego uwzględnienia jako obiektów zakładu produkcyjnego, wydzierżawianych do kontynuowania w nich działalności produkcji mięsnej. Jak podniósł Sąd drugiej instancji w swoim uzasadnieniu, z punktu widzenia rynkowego zupełnie inaczej kształtuje się cena wydzierżawienia pojedynczych obiektów, takich jak budynki administracyjne, magazynowe, produkcyjne lub garaże, których ceny uwzględnił organ podatkowy w swojej decyzji, a inaczej kompleksu tych obiektów, jako zorganizowanej całości służącej działalności produkcyjnej. W działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy (najmu) określonych obiektów decydujące znaczenie ma ich rodzaj i przeznaczenie, a więc jakiemu rodzajowi działalności mają służyć oraz ich lokalizacja. Organ podatkowy w tej sprawie uwzględnił wprawdzie lokalizację przedmiotu dzierżawy, lecz nie uwzględnił jego charakteru, jako nieruchomości składającej się z wielu obiektów (kompleksu), tworzących zakład produkcyjny przeznaczonych do produkcji mięsnej. Wadliwym natomiast jest, aby stosując art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i ustalając podstawę opodatkowania - na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku - organ podatkowy abstrahował od właściwości towaru, którego dotyczy szacowany obrót i w sytuacji gdy przedmiotem obrotu jest zespół składników materialnych (nieruchomości) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, dokonał szacunku obrotu poszczególnych składników tego zespołu, sumując wyniki tego szacowania. Powyższe uchybienie doprowadziło do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sposób wadliwy ustalono wartość spornej transakcji. Zgodnie więc z wytycznymi określonymi w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 713/07 organ podatkowy winien zatem w ponownym postępowaniu, na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, określić obrót z tytułu dzierżawy nieruchomości składającej się z zespołu obiektów tworzących w znaczeniu przedmiotowym zakład produkcyjny, przeznaczony do produkcji mięsnej, z uwzględnieniem jego stanu technicznego. W przypadku nieustalenia analogicznej sytuacji faktycznej na rynku K., sięgnąć należy do sytuacji w [...], a ostatecznie w całej Polsce. W przypadku nieustalenia w ogóle transakcji wydzierżawienia zakładu produkcji mięsnej, organ powinien ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o cenę wydzierżawienia zakładu produkcyjnego innego przeznaczenia gospodarczego, zbliżonego pod względem stanu technicznego do zakładu będącego przedmiotem dzierżawy w tej sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutów strony skarżącej podniesionych na etapie skargi kasacyjnej, a dotyczących tego, że w sprawach określenia M. S.A. w K., które poddzierżawiły nieruchomość przy ulicy R. [...]w K. kolejnemu podmiotowi zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2000 r. do sierpnia 2001 r., organy podatkowe w drodze oszacowania ustaliły zupełnie inne stawki czynszu dzierżawnego niż w niniejszej sprawie, pomimo bazowania na tym samym stanie faktycznym, należy podnieść, że zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej (zasadę zaufania) – por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 723/05, LEX 274881. Mając powyższe na względzie należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylić zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz orzec o wstrzymaniu ich wykonania do czasu uprawomocnienia się wyroku na podstawie art. 152 cytowanej ustawy. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia spraw, których dotyczyły skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).