I SA/Bd 76/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. L. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dokonał zabezpieczenia na majątku J. L. (skarżącego) zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, za czerwiec-grudzień 2012r. oraz za styczeń 2013r., w przybliżonej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. Organ podał, że powyższą decyzję doręczono stronie w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., w dniu [...]., natomiast w dniu [...]. skarżący złożył za pośrednictwem swojego pełnomocnika odwołanie, z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu podniósł, że obowiązkiem organu administracji publicznej właściwego do rozpatrzenia odwołania jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy odwołanie nie jest obarczone brakami formalnymi i czy zostało złożone w terminie. Dopiero po ustaleniu tych okoliczności, organ może przystąpić do merytorycznego rozpoznania środka odwoławczego. Dyrektor podał, że w przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. została uznana za doręczoną skarżącemu w dniu [...]. w trybie art. 150 O.p. W związku z tym 14-dniowy termin do złożenia odwołania upłynął z dniem [...]. Natomiast odwołanie podatnik złożył za pośrednictwem pełnomocnika w dniu [...]., a zatem z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego i wymiarowego. Stwierdził, że argumentem potwierdzającym odrębny charakter postępowania zabezpieczającego jest fakt, iż po jego przeprowadzeniu wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu, rozstrzygająca sprawę co do istoty i jednocześnie kończąca postępowanie w tej sprawie. Organ zwrócił uwagę, że dla jego zainicjowania nie jest konieczne sformalizowane wszczęcie postępowania w tym przedmiocie, tj. wydanie postanowienia i doręczenie go podatnikowi. Dyrektor wskazał, że jak wynika z treści art. 137 § 3 O.p., nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa do występowania w konkretnym postępowaniu, a pełnomocnik ma obowiązek złożyć stosowne umocowanie do działania w imieniu podatnika do akt danej sprawy, a jeżeli toczy się kilka niezależnych postępowań, do każdego z nich odrębnie. Organ zaznaczył, że z powyższego wynika, iż złożenie pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym wywołuje skutki procesowe tylko w tym postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego ze specyfiki postępowania zabezpieczającego wynika, że umocowanie pełnomocnika w tym postępowaniu możliwe jest dopiero po doręczeniu stronie decyzji w sprawie zabezpieczenia. Organ zauważył, że do akt niniejszej sprawy pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu B. D.-S., zostało przedłożone w dniu [...]. Wobec tego, Dyrektor uznał, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. została w dacie jej wydania skierowana do osoby uprawnionej do jej odbioru, czyli strony postępowania i uznana za doręczoną w sposób prawidłowy w trybie art. 150 O.p. Reasumując organ odwoławczy, powołując się na art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie został zachowany ustawowy termin do wniesienia odwołania, a zatem nie podlega ono merytorycznemu rozpatrzeniu. Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 150 § 2, art. 169, art. 137 § 3, art. 211, art. 212, art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wykluczenie pełnomocnika przy doręczeniu decyzji, uchybiając procedurze doręczenia; 2) art. 228 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wobec nie doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony, 3) art. 123 w zw. z art. 136 i art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 2 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez nie doręczenie decyzji podatkowej prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi, 4) konstytucyjnego prawa do obrony polegającego na braku możliwości wniesienia odwołania od decyzji, co do której pozbawiono stronę możliwości skorzystania z fachowej pomocy doradcy podatkowego - pełnomocnika, 5) art. 122 w związku z art. 187 §1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; 6) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W związku z powyższymi zarzutami, skarżący wniósł o stwierdzenie braku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, uchylenie postanowienia, umorzenie postępowania zabezpieczającego i postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie czynności zabezpieczających i decyzji zabezpieczającej. Skarżący podniósł, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym obejmuje także postępowanie zabezpieczające, gdyż postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem odrębnym, a tylko wyodrębnionym w ramach postępowania podatkowego. Strona stwierdziła, że z uwagi na ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, był on ustanowiony także w zakresie otrzymania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. Zauważyła, że skoro postępowanie w sprawie zabezpieczenia toczy się w ramach postępowania podatkowego, to jeśli złożyła w nim pełnomocnictwo ogólne, oznacza to, iż decyzję należało doręczyć jej pełnomocnikowi. Skarżący podkreślił, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg od dnia następnego po dniu doręczenia decyzji pełnomocnikowi, tj. od dnia [...]. W takiej sytuacji jego zdaniem, odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu zostało złożone w ustawowym terminie. Ponadto strona podniosła, że zarządzenia zabezpieczenia zostały wydane bez podstawy prawnej, gdyż decyzja o zabezpieczeniu nie funkcjonowała w obrocie prawnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) oznaczanej dalej jako p.p.s.a., uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w przypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd podziela. II. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy zgodne z prawem jest postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Stosownie do § 2 tego artykułu postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne. Zdaniem organu, strona uchybiła terminowi, ponieważ decyzja została doręczona w trybie zastępczym (art. 150 O.p.) w dniu [...]. W ocenie natomiast skarżącej nie doszło do uchybienia terminowi, ponieważ decyzja została doręczona stronie zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, że w toku postępowania zabezpieczającego, organ podatkowy jest zobowiązany do zachowania wszystkich reguł prawa procesowego, a zatem także art. 211 O.p., zgodnie z którym decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z kolei art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym, a jakakolwiek jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003r., s. 694). Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia np. odwołania, czy skargi do sądu administracyjnego. W świetle powyższych rozważań, tut. Sąd stwierdza, że organ nie wykazał, aby decyzja z dnia [...]. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. weszła do obrotu prawnego z dniem [...]. Organ twierdzi, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została doręczona w trybie art. 150 O.p., tzw. doręczenia zastępczego. Tym samym należy rozstrzygnąć, czy - stosując ten tryb - organ podatkowy prawidłowo zastosował regulacje traktujące o sposobie doręczania pism w sposób zastępczy. Podnieść należy, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową. Zasadą w procedurze podatkowej jest, że doręczeń dokonuje się do rąk adresata, bezpośrednio bądź za pośrednictwem innych osób (art. 148 i art. 149 O.p.). Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Przepis art. 150 § 1a O.p. stanowi natomiast, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Stosownie do brzmienia art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Zwrócić też należy uwagę, że w art. 150 O.p. zostały określone odrębne reguły doręczania pisma. W przypadku doręczania pisma przez pocztę, podmiot ten ma obowiązek przechowywania pisma przez okres 14 dni w swojej placówce. Jeżeli zatem osoba doręczająca nie zastała adresata w miejscu zamieszkania, pismo powinno być przechowywane przez kolejnych 14 dni w placówce pocztowej. Jeżeli doręczenie pisma następuje przez pracownika organu podatkowego lub inną upoważnioną osobę, pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta). W obu przypadkach adresat musi być zawiadomiony o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej (w urzędzie gminy), przy czym zawiadomienia należy dokonać dwukrotnie. Pierwsze zawiadomienie następuje zazwyczaj w dacie pierwszej próby doręczenia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni od jego złożenia w placówce pocztowej (w urzędzie gminy). Jeżeli w tym terminie adresat odbierze pismo, procedura doręczenia zostaje zakończona. W sytuacji, gdy w terminie 7 dni nie nastąpi podjęcie pisma, co będzie równoznaczne z nieodebraniem pisma, należy dokonać powtórnego zawiadomienia. Ustawodawca nie określił wprost daty, w której powinno nastąpić powtórne zawiadomienie, jednakże z treści ww. przepisu można wywnioskować, że powinno to nastąpić nie wcześniej niż po upływie 7 dni przechowywania pisma na poczcie (w urzędzie gminy) (zob.: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, wyd. II, LEX). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 16 października 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 1278/07), zgodnie z którym ze względu na doniosłe skutki, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony w art. 150 O.p. zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 O.p., przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, iż nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, że przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona. Odwołując się do stanu faktycznego sprawy, opierając się na informacji podanej przez Pocztę Polską o terminach pierwszego i drugiego awizowania, tj. w dniach [...] i [...]. oraz uwzględniając treść art. 150 § 1a O.p., a także sposób liczenia terminów - określony w art. 12 § 1 tej ustawy, powtórne zawiadomienie (awizo) o nadejściu przesyłki powinno nastąpić najwcześniej w dniu [...]. Tak jak wyżej już podano brzmienie art. 150 § 1a O.p. nakazuje, aby powtórne zawiadomienie o pozostawieniu decyzji (pisma) w placówce pocztowej, nastąpiło po upływie 7 dni od pierwotnego zawiadomienia. To powtórne zawiadomienie nastąpiło w przedmiotowej sprawie jednak w dniu [...]. Prowadzi to do wniosku, że orzekające w sprawie organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły skuteczne doręczenie decyzji w sprawie zabezpieczenia - na zasadzie fikcji doręczenia - w dniu [...]. Sąd zauważa, że tożsamy pogląd co do stosowania ww. przepisów wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 24 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 708/08 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 1 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Wr 16/10. Reasumując, w sprawie należało przyjąć, że decyzja z dnia [...]. nie została doręczona stronie w dniu [...]., a co za tym idzie nie weszła skutecznie do obrotu prawnego z tą datą. W konsekwencji brak podstaw do stwierdzenia, że termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem [...]. Istotne zatem jest ustalenie kiedy strona skarżąca faktycznie otrzymała decyzję, a następnie przeprowadzenie oceny, czy wniesienie odwołania w dniu [...]. było dokonane z zachowaniem terminu 14-dniowego z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Pełnomocnik podnosi, że decyzję faktycznie strona otrzymała dopiero w dniu [...]. Jeżeli organ nie wykaże wcześniejszej daty otrzymania tej decyzji przez podatnika, to przyjmie, że została ona doręczona w dniu [...]., jak twierdzi pełnomocnik ustanowiony w dniu [....]. Mając na uwadze powyższe, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 150 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. III. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skargi odnośnie braku odrębności postępowania zabezpieczającego w stosunku do postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Podnieść należy, że w aktach administracyjnych znajduje się udzielone przez podatnika pełnomocnictwo, które w dniu [...]. zostało złożone w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. (d.: k. 12 akt administracyjnych). Wbrew zarzutom skargi dopiero z tą datą w postępowaniu zabezpieczającym zostało złożone pełnomocnictwo i wiązało organ. Przed tą datą zasadnie wszelka korespondencja była kierowana bezpośrednio do podatnika, a nie pełnomocnika, który wprawdzie był ustanowiony, ale w postępowaniu podatkowym tzw. wymiarowym. Problem sprowadza się do zagadnienia, czy postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest postępowaniem odrębnym, czy też jest wpadkowym, incydentalnym nie mającym samodzielnego bytu w stosunku do już prowadzonego postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność w tej materii. Jedno stanowisko opowiada się za przyjęciem, że postępowanie zabezpieczające prowadzone jest w ramach już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej i nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań (zob.: wyrok NSA z dnia 23 września 2008r., sygn. akt I FSK 1074/07; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Gd 135/12). Stosownie natomiast do drugiego poglądu przeciwnie, postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego (zob.: wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 2146/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1578/11; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 lutego r. sygn. akt I SA/Bd 42/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Gd 532/13 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w tut. składzie przychyla się do drugiego poglądu, dominującego w orzecznictwie, zgodnie z którym postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego – nie jest jego częścią. Wniosek taki można wyprowadzić z analizy przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia (art. 165 § 5 pkt 4). Z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się od sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego ma natomiast zastosowanie art. 165 § 1 O.p., co oznacza wszczęcie odrębnego postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika. O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach m.in. zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy również zwrócić uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 O.p.), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Nie stanowi natomiast nigdy rozstrzygnięcia o charakterze incydentalnym czy wpadkowym. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej. Nie oznacza to tym samym, że wydawana jest ona w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, wchodzi w zakres tych postępowań i toczy się w ramach tych postępowań. Powyższe oznacza wyłącznie kiedy zabezpieczenie może być dokonywane, w jakim czasie, a nie należy rozumieć tej regulacji jako wydania decyzji o zabezpieczeniu w ramach kontroli podatkowej lub postępowania wymiarowego. Pomimo bowiem faktu, że postępowanie zabezpieczające jest merytoryczne i może być czasowo związane z postępowaniem podatkowym czy kontrolą podatkową, to stanowi ono odrębne od nich postępowanie (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt III SA/Wr 578/10, LEX nr 758026). Sąd w tut. składzie pogląd powyższy podziela. Jednocześnie tut. Sąd zauważa, że przedmiotowa sprawa obejmuje wyłącznie zagadnienie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, natomiast poza granicami sprawy jest kontrola czynności zabezpieczenia, decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, od której wniesiono odwołanie oraz innych aktów i czynności administracyjnych wymienionych w skardze. IV. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności orzeczono jak w sentencji wyroku, biorąc za podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a., na podstawie którego w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) .