I SA/Op 48/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie rozpatrzenia wniosku o zwrot nienależnie uiszczonych wpłat wraz z należnymi odsetkami oddala skargę Pismem z dnia 12.12.2009r. uzupełnionym następnie pismami z dnia 29.12.2009r., 04.01.2010r., 21.01.2008r. (wpływ dnia 21.01.2010r.) i 11.03.2010r., powołując się na przepis art. 72 § 1 pkt 1 i 4 i § 2 w związku z art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa, A. C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu o zwrot nienależnie uiszczonych wpłat wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia wpłaty z tytułu nienależnych wpłat podatków i opłat, w tym dokonanych w dniu 29.03.2007r. odpowiednio w kwotach 7.229,00 zł i 7.263,00 zł oraz w dniu 03.04.2007r. w kwocie 7.296,00 zł na poczet decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 22.02.2007r. nr [...] rozkładającej na raty zapłatę opłaty restrukturyzacyjnej, w tym od podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. ustalonej w decyzji nr [...] z dnia 25.01.2007r. W uzasadnieniu podniósł , że w dniu 25.01.2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu, na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz.1287 ze zm.), wydał decyzję nr [...] o warunkach restrukturyzacji, którą ustalono ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. oraz podatku od towarów i usług za kwiecień 2001r., marzec i kwiecień 2002r. w łącznej wysokości 143.817,00 zł i odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 157.882,00 zł oraz opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 21.573,00 zł. Wskazując na przepisy art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz na brak zastosowania przez organ podatkowy czynności, które powodowałyby przerwanie biegu terminu przedawnienia wywiódł, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. przedawniło się u podatnika tj. Spółki z o.o. "E" z dniem 31.12.2003r., automatycznie przedawnieniu uległo zobowiązanie wynikające z decyzji orzekającej odpowiedzialność A. C. jako członka zarządu tej Spółki za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. Z uwagi na przedawnienie się zobowiązania podatkowego u podatnika, mimo istnienia w obrocie prawnym decyzji orzekającej odpowiedzialność za zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r., decyzja nr [...] z dnia 25.01.2007r. w części obejmującej restrukturyzacją zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r., a także decyzja [...] z dnia 22.02.2007r., którą rozłożono na raty zapłatę opłaty restrukturyzacyjnej ustalonej ww. decyzją z dnia 25.01.2007r., była niewykonalna na dzień jej wydania, z uwagi na wcześniejsze przedawnienie tego zobowiązania, a jej niewykonalność miała charakter trwały. Jednocześnie pismem z dnia 12.12.2009r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, wskazując na przepis art. 247 § 1 pkt 2, 3, 5 i 6 w związku z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, A. C. wniósł o stwierdzenie nieważności wskazanych wyżej decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu Mając na uwadze wniosek z dnia 12.12.2009r Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wydał decyzje z dnia 18.03.2010r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 25.01.2007r i z dnia 22.02.2007r. Stwierdzono bowiem, że na dzień wydania wskazanych decyzji część zobowiązań nie istniała, uległa bowiem przedawnieniu u podatnika, tj. Spółki z o.o. "E" z siedzibą w B. W związku z wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzjami z dnia 18.03.201Or. oraz złożonym wnioskiem z dnia 12.12.2009r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu, decyzją nr [...] z dnia 23.04.2010r. określił wysokość nadpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości 21.433,00 zł, ustalonej od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. Pismem z dnia 11.05.2010r. A. C. złożył odwołanie zaznaczając, iż odnosi się ono do decyzji organu podatkowego I instancji w części nieokreślającej oprocentowania nadpłaty w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę wyliczonym za okres od dnia dokonania wpłaty każdej z rat do dnia zwrotu nadpłaty. W związku z powyższym zarzucając zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji naruszenie zasad postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 201 § 1, art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 220 § 1 i art. 222 Ordynacji podatkowej, wniósł A. C. o określenie oprocentowania nadpłaty w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę wyliczonym za okres od dnia dokonania wpłaty każdej z rat do dnia zwrotu nadpłaty. Zaskarżonej decyzji, w związku z nieokreśleniem oprocentowania nadpłaty w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę wyliczonym za okres od dnia dokonania wpłaty każdej z rat do dnia zwrotu nadpłaty, zarzucił , iż została wydana z wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy jej wydaniu treści decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18.03.201Or nr [...] i nr [...], z których wynikało, iż dokonane po dniu 31 grudnia 2003r., wpłaty na poczet decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 22.02.2007r. nr [...] rozkładającej na raty zapłatę opłaty restrukturyzacyjnej, były wpłatami nienależnymi. Podniósł , iż organ podatkowy ma obowiązek określić oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty nawet wtedy, gdy strona we wniosku tego nie żądała. Nie dokonując rozstrzygnięcia w tym zakresie organ podatkowy I instancji naruszył przepisy Rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III "Zobowiązania podatkowe" ustawy Ordynacja podatkowa, a także zasady postępowania wyrażone w art. 207 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 220 § 1 i art. 222 tej ustawy. Podkreślił także, że brak uzasadnienia faktycznego odnośnie wnioskowanego oprocentowania poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn odmowy wiarygodności dowodom przeciwnym, a także brak wskazania podstawy prawnej uniemożliwiło prawidłowe sporządzenie odwołania. Podniósł , że organ podatkowy I instancji w sposób dowolny uznał, że oprocentowanie takie nie przysługuje lub też, że sprawy z jego wniosku o określenie takiego oprocentowania nie załatwia się zaskarżoną decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że rozpoznając wniosek A. C. z dnia 12.12.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu decyzją nr [...] z dnia 23.04.201Or., działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 2 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, podjął rozstrzygnięcie tylko w zakresie określenia wysokości nadpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości 21.433,00 zł ustalonej od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. Przeprowadzona w ramach postępowania odwoławczego kontrola rozstrzygnięcia wykazała, iż odpowiada ono przepisom prawa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części nieokreślającej nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę. Zaskarżonym decyzjom zarzucając dokonanie ustaleń w sposób dowolny poprzez przyjęcie, że skarżący wniósł o zwrot nadpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej , mimo, że faktycznie wniósł o zwrot nienależnie uiszczonych wpłat podatków i opłat wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem skarżącego naruszenie to skutkowało błędnym zastosowaniem w sprawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w tym art. 9 tej ustawy. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy , ponieważ skutkowało niewłaściwym zastosowaniem w sprawie art. 72 § 1 pkt 1 , art. 74a, art. 77 § 1 pkt. 2 i art. 78 § 3 pkt 3 lit.a Ordynacji podatkowej, powodując wydanie orzeczenia, na mocy którego skarżącemu nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej, w sytuacji kiedy strona wniosła o dokonanie zwrotu nienależnie uiszczonych wpłat wraz z odsetkami. Zdaniem skarżącego organy skarbowe są zobowiązane rozstrzygać o odsetkach łącznie z rozstrzygnięciem w sprawie zwrotu nadpłaty lub zwrotu nienależnie uiszczonych wpłat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Powyższe oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem wniosku skarżącego z dnia 12.12.2009 r. był zwrot nienależnie uiszczonych wpłat wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia wpłat dokonanych na poczet decyzji ratalnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 22.02.2007 r. rozkładającej na raty zapłatę opłaty restrukturyzacyjnej w tym w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Odwołanie się we wniosku do wskazanej wyżej decyzji nie pozostawia wątpliwości, że jego przedmiotem była uiszczona nienależnie opłata restrukturyzacyjna. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie tj. określił wysokość nadpłaty ( art. 74 a Op) na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ponadto, organ podatkowy I instancji poinformował, iż zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Natomiast w przypadku niezachowania tego terminu, oprocentowanie przysługuje na zasadach określonych wart. 78 § 1 i § 3 lit. a Ordynacji podatkowej, a zatem oprocentowanie nadpłaty będzie przysługiwało jedynie w sytuacji, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej (określającej) tą nadpłatę. Faktem jest, że analiza stanu fatycznego sprawy wskazuje, iż organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji z dnia 23.04.2010r. podjął rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie określenia wysokości nadpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości 21.433,00 zł ustalonej od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. nie rozstrzygnął natomiast w zaskarżonej decyzji w zakresie ewentualnego oprocentowania stwierdzonej nadpłaty. Wniosek skarżącego oprócz zwrotu nienależnie uiszczonych wpłat podatków i opłat zawierał również żądanie w zakresie naliczenia i zwrotu stosownych odsetek za zwłokę. Sytuacja opisana wyżej wynikająca z treści zaskarżonej decyzji nie musi powodować skutku w postaci stwierdzenia wadliwości tej decyzji. Wyjaśnić należy, że rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania nadpłaty nie stanowi elementu niezbędnego w decyzji w sprawie określenia nadpłaty. Powyższe może nastąpić w odrębnym rozstrzygnięciu. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, że żądanie w zakresie nadpłaty i oprocentowania musi być załatwione jednym rozstrzygnięciem, a skoro tak to kwestie te mogą być przedmiotem zarówno jednego jak i odrębnych rozstrzygnięć. Powołane przez skarżącego w uzasadnieniu skargi wyroki wskazują na obowiązek rozstrzygania w sprawie oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty nie wypowiadają się natomiast co do technicznej strony podejmowanych w tym zakresie rozstrzygnięć. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Bd 923/09 wskazuje iż cyt." Skoro zatem organ podatkowy stwierdzając nadpłatę winien również orzec o jej oprocentowaniu to z "technicznego punktu widzenia" może to uczynić bądź w decyzji o stwierdzenie nadpłaty bądź w oddzielnej decyzji". Wniesione przez skarżącego odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zawierało zarzuty dotyczące braku rozstrzygnięcia dotyczącego odsetek. Skoro decyzja nie zawierała w tym zakresie rozstrzygnięcia to organ odwoławczy poza stwierdzeniem , że w istocie w decyzji nie ma takiego rozstrzygnięcia nie mógł orzec o odsetkach. Kontrolując decyzję organu I instancji organ odwoławczy rozstrzygał w granicach danej sprawy, co oznacza, że mógł rozstrzygnąć tylko w zakresie w jakim rozpoznano i rozstrzygnięto sprawę w zaskarżonej decyzji. Nie można zatem wnosić skutecznych zarzutów do rozstrzygnięcia, którego nie podjęto, ponieważ treść tego rozstrzygnięcia nie jest znana. Istotą odwołania jest prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w razie wniesienia przez tę stronę odwołania przez organ odwoławczy. Organ II instancji związany jest zakresem rozstrzygnięcia dokonanym w decyzji organu I instancji tym bardziej, że decyzja ta jest tak pod względem formalnym jak i merytorycznym prawidłowa. Gdyby istniał bezwzględny obowiązek zawarcia w jednej decyzji rozstrzygnięcia tak w zakresie stwierdzenia nadpłaty jak i orzeczenia o odsetkach wówczas organ odwoławczy zobligowany by był do stwierdzenia wadliwości takiej decyzji. Rozpoznanie sprawy w zakresie odsetek przez organ odwoławczy byłoby naruszeniem rażącym zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej). Z zasady dwuinstancyjności wynika, że organ II instancji może rozpoznać tylko sprawę, która już była wcześniej rozstrzygnięta przez organ I instancji. Przedmiot postępowania przed organem II instancji wyznacza zatem tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej przez organ I instancji. Tożsamość przedmiotowa powoduje, że organ odwoławczy nie może zmienić podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia jak i nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nie objęty decyzją organu I instancji. Reasumując, stwierdzić trzeba , że w istocie organ I instancji winien był podjąć zgodnie z treścią wniosku rozstrzygnięcie nie tylko w zakresie określenia wysokości nadpłaty, ale także w zakresie jej oprocentowania. Brak w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia kwestii oprocentowania nadpłaty nie rodzi jednak skutku w postaci wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, nie można również uchylić decyzji w części, w której brak jest wskazanego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu organy skarbowe wyczerpującego przeprowadziły postępowania dowodowego i dostatecznie wyjaśniły stan fatyczny sprawy. Nieuzasadniony jest zarzut, iż zaskarżona decyzja została dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Przede wszystkim zarzut ten odnosi się do rozstrzygnięcia, którego nie podjęto, nadto zgodnie z brzmieniem art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Mając na względzie powyższe Sąd postanowił skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. ).