I SA/Op 484/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 marca 2024 r., nr 1601-IOV-2.603.1.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia - w wyniku wznowienia - decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę. Przedmiotem postępowania jest decyzja z 18 marca 2024 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymująca w mocy decyzję z 16 października 2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości lub w części decyzji ostatecznej z 29 listopada 2019 r., wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w wyniku rozpatrzenia odwołania A. Sp. z o.o. (dalej także jako Spółka, Skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 15 grudnia 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją nr [...] z 29 listopada 2019 r., w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. nr [...] (poprzedni numer: [...]) z 15 grudnia 2017 r. - określającą za kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 16 723,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11 000,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5 723,00 zł - i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 28 730,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11 000,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17 730,00 zł. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29 listopada 2019 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wyrokiem z 30 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Op 81/20, Sąd oddalił skargę Spółki. Spółka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, wniosła skargę kasacyjną od wyroku z 30 czerwca 2020 r., która została następnie oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokiem z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1377/20. Tym samym, sądowoadministracyjna kontrola legalności ostatecznych decyzji sprawowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oraz Naczelny Sąd Administracyjny - w odniesieniu do decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29 listopada 2019 r. w zakresie podatku od towaru i usług za kwiecień 2013 r. - została prawomocnie zakończona. Pismem z 6 listopada 2023 r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z 29 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. W treści wniosku, jako podstawę wznowienia postępowania, Spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej Ordynacja podatkowa), w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") z 25 maja 2023 r. w sprawie o sygn. C-114/22. Zdaniem Spółki, ten wyrok wywiera istotny wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, wobec tego Spółka wniosła - na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Op. - o wznowienie postępowania w sprawie oraz o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29 listopada 2019 r. W ocenie Spółki, powołanie orzeczenia TSUE z 25 maja 2023 r. jako spełnienie przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 Op. było uzasadnione tym, że dotyczy ono problemu pozorności. Zdaniem Spółki, organy podatkowe uznały istnienie pozorności co do kwestionowanych czynności, a to legło u podstaw wydanej decyzji za kwiecień 2013 r. W ocenie Spółki, konsekwencją wyroku TSUE w sprawie C-114/22, w którym to TSUE stwierdził, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 - dalej "ustawa o VAT") jest niezgodny z dyrektywą Rady 2006/112/WE, a także z zasadami neutralności i proporcjonalności - będzie zmiana obecnego brzmienia tego przepisu, a co za tym idzie, wnioski jak i żądania Spółki są zasadne. Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o wznowienie postępowania podatkowego oraz po wydaniu postanowienia o wznowieniu - na podstawie art. 245 § 1 Op. - o uchylenie wydanej decyzji ostatecznej z 29 listopada 2019 r. i umorzenie postępowania w sprawie. Po wznowieniu postępowania podatkowego na podstawie postanowienia nr [...] z 7 września 2023 r. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29 listopada 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 16 października 2023 r., odmówił uchylenia w całości lub w części decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29 listopada 2019 r. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i następnie wydanie decyzji uchylającej decyzję z 29 listopada 2019 r. W odwołaniu Spółka zarzuciła: 1. Naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 245 § 2 pkt 2 Op. poprzez odmowę uchylenia decyzji pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Op., tj. skutków orzeczenia TSUE dla ustaleń stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej; 2. Zmianę ustaleń zaprezentowanych w uzasadnieniu decyzji z 29 listopada 2019 r., w ten sposób, że na str. 39 uzasadnienia decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym znajduje się stwierdzenie dotyczące "jednoznacznego wykazania, że spółka brała udział w transakcjach mających znamiona oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa", które nie było użyte w decyzji z 29 listopada 2019 r.; 3. Naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op., wobec tego, iż decyzja w postępowaniu wznowieniowym wydana została bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego, które pozwalałoby na uznanie, że podatnik w sposób świadomy i zamierzony wziął udział w karuzeli podatkowej co do nabywanych i zbywanych towarów ewentualnie nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów, w zakresie transakcji z firmą P. sp. z o.o. oraz P.1 s.r.o. oraz braku faktycznego zbadania znaczenia wyroku TSUE dla niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu decyzji organ szeroko opisał dotychczasowy przebieg postępowania, dokonał analizy przywołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 wskazując i wywodząc, że rozstrzygnięcie to nie ma wpływy na treść decyzji z 29 listopada 2019r. wydanej wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. Organ dokonał szczegółowej analizy przedmiotowego wyroku TSUE oraz dążył do ustalenia, czy nie doszło do naruszenia art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, stanowiącego bezpośrednią implementację ww. przepisów unijnych na grunt krajowy. Organ wskazywał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanym przez Spółkę wyroku z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przeciwko W. Sp. z o.o., opublikowanym 17 lipca 2023 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (seria C, nr 252, str. 8, nr 2023/C 252/7) - wyraził stanowisko w przedmiocie pytania prejudycjalnego wystosowanego do niego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w przedmiocie zgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z zasadami neutralności i proporcjonalności. Organ zwrócił uwagę, że jak wskazał TSUE, poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dążył do ustalenia, czy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z zasadami neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że transakcja ta jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa (pkt 25). Organ zwracał uwagę, że po rozpatrzeniu wniosku NSA w Warszawie, TSUE orzekł, że: "artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa". Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15, stwierdził, że w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 Op chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, a wadliwość ich wykładni wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Następnie organ podkreślał, że dla wznowienia postępowania koniecznym jest, by wyrok TSUE miał charakter precedensowy, a pomiędzy stanem faktycznym i prawnym orzeczenia prejudycjalnego i sprawy, w której postępowanie ma zostać wznowione zachodziła tożsamość stanu faktycznego i prawnego. Wykładnia prawa unijnego przedstawiona w orzeczeniu prejudycjalnym wiąże bowiem organ w każdej sprawie w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Niemniej jednak w wyniku przeprowadzonej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ stwierdził, że wyrok TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie sygn. C-114/22, nie ma wpływu na treść wydanej 29 listopada 2019 r. decyzji - zatem nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Op. Organ argumentował, że rozpatrywana przez NSA w Warszawie sprawa, w związku z którą sąd ten wystąpił z wnioskiem o wydanie przez TSUE orzeczenia w trybie prejudycjalnym, dotyczyła bowiem innego stanu faktycznego i prawnego niż sprawa rozstrzygnięta decyzją ostateczną z 29 listopada 2019 r. w sprawie [...]. Sprawa rozpatrywana przez NSA dotyczyła zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym: § 3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT należy odnosić do instytucji pozorności (z art. 83 K.c.), ewentualnie nieważności bezwzględnej (z art. 58 K.c.) czynności prawnej. Sprawa rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29.11.2019 rnr [...], dotyczyła okoliczności uregulowanych art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym: § 3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ podnosił, że w decyzji z 29 listopada 2019 r. jednoznacznie stwierdzono, że Spółka A. wzięła udział w transakcjach mających znamiona oszustwa podatkowego, w związku z czym w tej sprawie powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ podkreślał, że w tej decyzji organ nie wskazał jako podstawy prawnej zakwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ww. ustawy - przepisu odnoszącego się do czynności prawnej uznanej za pozorną, a zatem za nieważną na podstawie kodeksu cywilnego. Organ argumentował, że nie tylko stan prawny, ale i stan faktyczny przedstawiony w ww. wyroku TSUE jest inny niż ten, który występuje w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie. Stan faktyczny sprawy podlegającej rozpatrzeniu przez Trybunał - zgodnie z tezami zawartymi w pkt. 11 - 20 wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. – dotyczył prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT ze względu na to, że zgodnie z art. 58 § 2 K.c. przedmiotowa transakcja była nieważna z uwagi na jej sprzeczność z zasadami współżycia społecznego w rozumieniu tego przepisu. Decyzja organu podatkowego została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który uznał jednak, że ta sprzedaż znaków towarowych była czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 K.c. Organ podkreślał, że różnica pomiędzy stanem faktycznym i prawnym sprawy rozstrzygniętej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29 listopada 2019 r., a stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej wnioskiem NSA jest taka, że rozstrzygnięci w związku z którym zadano pytanie prejudycjalne, oparto wyłącznie na uznaniu transakcji za pozorną i dotkniętą nieważnością na podstawie przepisów prawa cywilnego, bez oceniania czy rzeczona transakcja jest wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa - co jak wykazał TSUE stoi w sprzeczności z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Natomiast rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydane w stosunku do Skarżącej, nastąpiło w związku z udowodnioną okolicznością uczestnictwa Spółki w transakcjach mających znamiona oszustwa podatkowego i przy powołaniu się na art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ podkreślał, że w sprawie rozstrzygniętej decyzją z 29 listopada 2019 r., organ nie odnosił się w ogóle do kwestii pozorności i nieważności transakcji i związanych z nimi czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego. Organ wskazywał, że wyrok TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 miałby zastosowanie w tej sprawie tylko wtedy, gdyby organy orzekały wobec Spółki w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i wynikające z niego instytucje: pozorności (z art. 83 K.c.) i bezwzględnej nieważności czynności prawnej (z art. 58 K.c.) - przy jednoczesnym założeniu - że prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur odmówiono by wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, tj. bez wykazania, że brała ona udział w transakcjach mających znamiona oszustwa podatkowego oraz nakierowanych na nadużycie prawa. Do sytuacji takiej jednak w tej sprawie nie doszło, w związku z czym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu - wydając decyzję w dniu 29 listopada 2019 r. - nie naruszył przedstawionej w ww. wyroku TSUE wykładni przepisów unijnych, które zresztą w ogóle w tej sprawie nie były powołane. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu w Opolu. W skardze Spółka podniosła, że organ nieprawidłowo uznał, że orzeczenie TSUE z 25 maja 2023 w sprawie C-114/22 dotyczy innego przepisu niż był podstawą decyzji, podczas gdy TSUE stwierdził, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest niezgodny z dyrektywą 2006/112, a także z zasadami neutralności i proporcjonalności, a przepis ten stanowił podstawę wydanej decyzji. Wskazała na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 245 § 2 pkt 2 Op. poprzez odmowę uchylenia decyzji pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1Op., tj. skutków orzeczenia TSUE dla ustaleń stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej. Nadto zarzuciła, że w uzasadnieniu decyzji z 29 listopada 2019 r. w sprawie nie zawarto stwierdzeń o których mowa na str. 39 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 16 października 2023 r., nr I601-I0v-2.603.15.2023, tj. rzekomego "jednoznacznego wykazania, że spółka brała udział w transakcjach mających znamiona oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa"; Spółka zarzuciła również, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op., bowiem zaskarżona decyzja wydana została bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego, które pozwalałoby na uznanie, że podatnik w sposób świadomy i zamierzony wziął udział w karuzeli podatkowej co do nabywanych i zbywanych towarów ewentualnie nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów, w zakresie transakcji z firmą P. sp. z o.o. oraz P.1 s.r.o. oraz braku faktycznego zbadania znaczenia wyroku TSUE dla niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Skarżącej dokonał szczegółowego uzasadnienia przedstawionych powyżej zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tDz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt p.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi zasadność odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej z 29 listopada 2019 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 15 grudnia 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Zakreślając ramy prawne niniejszego rozstrzygnięcia wskazać należy, że z treści art. 128 zdanie drugie Op. wynika, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić jedynie w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Składając wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją, Spółka jako podstawę wznowienia postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 11 Op. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r., C -114/22. W wyroku z 25 maja 2023 r., sygn. akt C- 114/22 TSUE udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne: "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o [VAT], który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?" W podanym orzeczeniu TSUE stwierdził, że: artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Trybunał przyjął zatem m.in., że przepisy prawa krajowego, które prowadzą do automatycznego pozbawienia podatnika prawa do zwrotu ze względu na to, że oceniana czynność prawna jest pozorna na gruncie przepisów prawa krajowego, nie są zgodne z dyrektywą 112. Dla uznania czynności za pozorną lub nieważną musi dojść do spełnienia warunków wynikających z tejże dyrektywy, doprecyzowanych w orzecznictwie TSUE. Z powyższego wynika, że dla uznania, że treść orzeczenia TSUE w sprawie C- 114/22 mogła mieć wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29 listopada 2019 r. wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 15 grudnia 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. , z decyzji tej musiałoby wynikać, że przesłanką zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego było uznanie określonej czynności za pozorną. Tymczasem podstawą decyzji z 29 listopada 2019 r., nie był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Zatem co najistotniejsze, przesłanką zakwestionowania prawa do odliczenia nie była pozorność czynności, ale brak ich dokonania w rzeczywistości. Takie wnioski płyną z lektury zarówno decyzji organu I instancji, jak i decyzji wydanej w postępowaniu drugoinstancyjnym oraz uzasadnień wyroków WSA w Opolu oraz NSA zapadłych w wyniku kontroli decyzji z 29 listopada 2019 r. dokonanej przez sądy administracyjne. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie przez Spółkę faktury z uwagi, iż faktura ta nie dokumentowała faktycznie dokonanej transakcji, a transakcja ta miała charakter oszustwa podatkowego, które celem było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. W decyzji z 29 listopada 2019 r. organ stwierdził, że organy podatkowe odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 8 kwietnia 2013 r., nr [...], wystawionej przez P. Sp. z o.o., na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Okoliczność ta wynika jednoznacznie z analizy treści uzasadnienia decyzji z 29 listopada 2019 r. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, obejmującego m.in.: dowody ze źródeł osobowych (w tym protokół przesłuchania członka zarządu Spółki - M. T.), materiału dowodowego dotyczącego P. sp. z o.o. otrzymanego od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. (protokoły kontroli, decyzje) oraz informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych uzyskanych od organu administracji Republiki Czeskiej dotyczące P.1 oraz B. s.r.o. [...] (kontrahent Spółki od listopada 2013r.) – organy podatkowe doszły do wniosku, że czynności udokumentowane fakturą nr [...] dotyczące zakupu markowych perfum, które następnie miały być sprzedawane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta czeskiego, nie miały miejsca. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że zarówno bezpośredni dostawcy towarów do firmy P. sp. z o.o. (T., G. sp. z o.o.), jak i dostawcy tego towaru na wcześniejszych etapach (P.2, S.) nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a wystawione przez nich faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W konsekwencji również transakcja dostawy markowych perfum wyszczególniona na fakturze wystawionej przez firmę P. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o., a następnie dostawa przez Spółkę na rzecz kontrahenta unijnego w Czechach, nie miała miejsca. W rezultacie organ stwierdził, że Spółka, w związku z rozliczeniem faktury niedokumentującej faktycznie dokonanej transakcji zakupu perfum, zawyżyła w kwietniu 2013 r. podatek naliczony o kwotę 10.964,84 zł, czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. W decyzji tej wskazano również, że w ocenie Dyrektora Izby, Spółka świadomie uczestniczyła w opisanym procederze, co wyklucza z jej strony ochronę wynikającą z tzw. "dobrej wiary". Niemniej, mając jednak na uwadze, że przeprowadzone postępowanie nie pozwalało na definitywne wykluczenie istnienia towaru, organ odwoławczy z ostrożności procesowej dokonał oceny okoliczności stanu faktycznego pod kątem tego, czy strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwa podatkowe, a następie wykluczył dobrą wiarę Podatnika. Taka sytuacja nie może być utożsamiania z pozornością transakcji, o jakiej mowa w przywołanym przez Skarżącą wyroku TSUE. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w decyzji z 29 listopada 2019 r. wydanej w postępowaniu wymiarowym, organy podatkowe, w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionowały Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 8 kwietnia 2013 r. wystawionej przez P. sp. z o.o. dotyczącej zakupu markowych perfum, z uwagi iż faktura ta została uznana przez organy podatkowe za niedokumentującą faktycznej transakcji, zaś sztuczne wykreowanie elementów mających na celu uwiarygodnianie przed organami transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca, ukierunkowane było na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Zatem niezgodne ze stanem faktycznym jest twierdzenie Skarżącej, że podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Słuszne jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej obecnie decyzji z 28 marca 2024 r., iż z uwagi na fakt., że organy podatkowe odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 8 kwietnia 2013 r. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - to przywołane przez Skarżącą jako podstawa wznowienia orzeczenie TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 dotyczy innego przepisu niż ten, który był wskazany w ww. decyzjach za kwiecień 2013 r. jako podstawa do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego - co powoduje, że orzeczenie TSUE z 25 maja 2023 r. nie ma wpływu na treść decyzji z 29 listopada 2019 r. maja 2023 r., w sprawie C-114/22, Sąd wskazuje, iż w pełni akceptuje i podziela tezy zawarte w tym orzeczeniu, jednak wyrok ten zapadł na tle okoliczności faktycznych nie przystających do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Podsumowując raz jeszcze należy podkreślić, że w wyroku tym, TSUE wskazał, że nie można oceniać czynności opodatkowanych przez pryzmat prawa cywilnego. Sama kwestia ważności czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia dla oceny tego, czy czynność opodatkowana (wykonana w ramach danej umowy prawa cywilnego) zaistniała i była źródłem podatku. TSUE uznał generalne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związane z cywilistyczną pozornością czynności. Wyrok TSUE o niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT z Dyrektywą VAT należy zatem odnosić do pozorności (art. 58 kodeksu cywilnego), ewentualnie nieważności bezwzględnej (art. 58 kodeksu cywilnego), czynności prawnej. W tym miejscu należy w ocenie zdecydowanie podkreślić, że Trybunał przypomniał zarazem (w tezie 43 wyroku w sprawie C-114/22), że "[...]Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem". Tym samym Trybunał potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że prawa do odliczenia można odmówić, jeśli zafakturowana transakcja nie została faktycznie wykonana (co podlega ocenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy) albo stanowiła ona oszustwo, bądź nadużycie prawa". Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym zarzut, iż organ wydając decyzje w postępowaniu wznowieniowym organ samodzielnie nie ustalał, czy Spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowym. Ustalenie w tym zakresie wynikają z ostatecznej decyzji wymiarowej , zaś wskazane przez Spółkę podstawy wznowienia nie odnoszą się do kwestii ewentualnego podważenia tych ustaleń w trybie wznowieniowym. Wyłączną podstawą wznowieniową wskazaną przez Spółkę był bowiem wyrok TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, a przedmiotem oceny na obecnym etapie postępowania nie jest prawidłowość merytoryczna decyzji z 29 listopada 2019 r. , rozumiana jako kompleksowa weryfikacja ustaleń, które legły u podstaw jej wydania, a wyłącznie ocena wpływu ww. wyroku TSUE na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Istota unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 Op. sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia. (por. wyrok NSA z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15) Wobec tego, że organy podatkowe w decyzji z 29 listopada 2019 r. odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 8 kwietnia 2013 r. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - to prawidłowy jest wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, że orzeczenie TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 dotyczy innego przepisu niż ten, który był wskazany w ww. decyzjach za kwiecień 2013 r. jako podstawa do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego - co powoduje, że orzeczenie TSUE z 25 maja 2023 r. nie ma wpływu na treść decyzji z 29 listopada 2019 r. Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.